Guías Legales FISCALIDAD DE LOS NEGOCIOS A TRAVÉS DE INTERNET. OBSERVATORIO DE LA SEGURIDAD DE LA INFORMACIÓN Área Jurídica de la Seguridad y las TIC

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1 Guías Legales FISCALIDAD DE LOS NEGOCIOS A TRAVÉS DE INTERNET OBSERVATORIO DE LA SEGURIDAD DE LA INFORMACIÓN Área Jurídica de la Seguridad y las TIC

2 Introducción El comercio electrónico y sus implicaciones fiscales Hasta hace pocos años, resultaba impensable para la mayoría de las empresas plantearse la comercialización de sus productos o servicios a nivel global. Internet ha modificado esta situación drásticamente, permitiendo a cualquier empresa e incluso a particulares, ofrecer sus productos y servicios en un mercado de dimensiones mundiales. 1 Internet ha abierto a las pequeñas y medianas empresas un mercado de potenciales clientes prácticamente ilimitado al que en otras circunstancias sería imposible acceder. Los productos y servicios que se ofertan, son muchos y variados. Desde la venta de libros, la gestión contable y laboral de empresas, las descargas de música y películas en formato digital, la venta de equipos informáticos, o incluso la venta de espacio en páginas web para la exposición de banners publicitarios de otras compañías, en los que prima el número de visitantes mensuales de la página web. Desde un punto de vista dogmático, el comercio electrónico (e-commerce) engloba todas las transacciones comerciales llevadas a cabo a través de redes de telecomunicaciones en las que se emplean medios electrónicos. Este concepto incluye tanto lo que ha venido a denominarse comercio electrónico indirecto, en el que e una entrega de bienes tangibles, como el comercio electrónico directo, en el que los bienes entregados son bienes intangibles, tales como información personalizada según los criterios o gustos del usuario. Todo ello hace necesario reinterpretar viejos postulados empresariales siendo muy pocos los que no perciben que Internet supone un nuevo espacio para el desarrollo empresarial, en el que las relaciones con los clientes se ven profundamente flexibilizadas y en el que el modelo de negocio, a diferencia de la compra tradicional, puede consistir en la prestación de servicios gratuitos a los usuarios. La actividad económica llevada a cabo a través de la Red es realizada tanto por sociedades legalmente constituidas, como por personas físicas que operan como autónomos. Este hecho tiene una clara trascendencia desde el punto de vista fiscal, ya 1 En Internet la venta de productos y servicios ha dejado de ser como tradicionalmente se había realizado. En la actualidad, existen multitud de servicios a través de la Red que ofertan la venta de productos tradicionales que disponen de elementos de valor añadido tales como la personalización de la información recibida, patrocinio mediante banners, sistemas de posicionamiento de imágenes o fotografías en mapas, etc. 2

3 que año a año aumentan las transacciones realizadas a través de medios electrónicos, lo que implica que el volumen de facturación aumente de forma imparable. El legislador, las autoridades e instituciones públicas, conocedoras de esta realidad, se esfuerzan en ajustar la realidad a la normativa y legislación existente. Antes de entrar a analizar las implicaciones fiscales que conlleva el comercio electrónico, conviene determinar los modelos de negocio que operan a través de la Red, teniendo en cuenta los sujetos que participan. Existen 5 modelos bien diferenciados: A. Entre empresas privadas. (B2B) 2. B. Entre empresas privadas y administración pública. (B2A) C. Entre consumidores. (C2C) D. Entre consumidores y administración pública. (C2A) E. Entre empresas y consumidores.(b2c) Durante el año 2005, fecha del último informe sobre el Mercado Electrónico de Consumo en España, el volumen de negocio en el mercado B2C aumentó considerablemente respecto al año anterior, llegando a la cifra de usuarios de Internet que compraron a través de la Red en el año Según el Estudio sobre Comercio Electrónico B2C realizado por Red.es y AECE-FECEM en el año 2006, Los bienes y servicios adquiridos en el año 2005, no han variado de manera significativa Los más demandados han sido los billetes de transporte (31.7%), las entradas para espectáculos (17.7%), libros (14.4%), electrodomésticos (12.2%), reservas para alojamientos (11.1%) y artículos de electrónica (imagen y sonido) (10.6%). De media se compra en cuatro ocasiones al año por un importe medio total de 495. Este se ha visto incrementado en un 6,7% respecto al año anterior, que era de 464. El aumento del comercio electrónico en 2006 ha supuesto un 71% más que en el año 2005 La cifra total de negocio que ha generado el comercio electrónico B2C en 2005 ascendió a millones de euros, lo que supuso un crecimiento neto de más de 2 Se conoce como Marketplaces a los mercados electrónicos donde las empresas interactúan entre sí, ya sea comprando, vendiendo o prestando servicios a otras empresas. El aumento en España de este tipo de mercados y la participación en ellos ya no sólo de grandes empresas, sino también de PyME s, hace prever que puedan llegar a convertirse en unos años en una pieza clave para lograr una plena implementación de este modelo de comercio electrónico. 3

4 un 16.6%, que representa en valor absoluto, más de 300 millones de euros de incremento en el volumen de negocio. Como se puede deducir, estas cifras han hecho que desde hace unos años las autoridades nacionales e internacionales, incluyan en sus estudios las cuestiones relativas a la fiscalidad en el comercio electrónico, con el objeto de ofrecer solución a las cuestiones que se plantean las Agencias Tributarias de los diferentes Estados y a los propios contribuyentes que operan a través de la red. Ventajas, oportunidades y problemática en materia tributaria del comercio electrónico 3 Desde un punto de vista fiscal, el comercio electrónico genera y despliega toda una serie de beneficios, tanto para las autoridades tributarias como para los propios contribuyentes. Para las autoridades tributarias los medios electrónicos suponen una gran ventaja ya que disminuyen en gran medida los costes en los que se incurre a la hora de proceder a las operaciones de cobro y devoluciones de las contribuciones fiscales, así como el aumento del éxito a la hora de perseguir y capturar a los posibles evasores fiscales. Para los contribuyentes, permite establecer una relación más cercana con la administración a la hora de realizar cualquier trámite o solventar cualquier cuestión, y agiliza y facilita en gran medida el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente. El impulso de los medios electrónicos permite igualmente el uso de medios de pago a cuenta que permiten una recaudación más fácil y organizada. A pesar de estas ventajas, también existen algunos inconvenientes que surgen debido a la propia naturaleza de los medios electrónicos empleados. El principal problema con el que se encuentran las organizaciones y autoridades internacionales respecto a la fiscalidad en el comercio electrónico, es el hecho de que las soluciones adoptadas a nivel nacional, no logran solventar el problema real: que el comercio electrónico es inminentemente mundial y por tanto requiere de soluciones globales. 3 Epígrafe elaborado tomando como punto de partida el Informe de la Comisión para el Estudio del Impacto del Comercio electrónico en la fiscalidad española, publicado por el Ministerio de Hacienda en el año

5 En países como Estados Unidos, se ha recurrido a las moratorias fiscales 4, siendo prácticamente nula la aplicación de impuestos a las transacciones electrónicas (ya sean bienes tangibles o intangibles). Otra solución que se ha planteado consiste en recurrir a la creación de una Autoridad Tributaria Internacional, dependiente de las Naciones Unidas (ONU), que se encargue de regular y dar soluciones fiscales a los millones de transacciones electrónicas susceptibles de tributar. Incluso se han llegado a plantear soluciones en las que el hecho imponible, sea la cantidad de bits que se intercambian entre los equipos. Esta solución, más conocida como la bit tax, incurre en varios errores, ya que no grava las acciones comerciales, ni el volumen de las mismas, sino simplemente el intercambio de bits de información a través de la Red. A modo de resumen, los principales problemas que se plantean a la hora de aplicar los postulados tradicionales de la fiscalidad sobre las transacciones de comercio electrónico son los siguientes: a. Dificultad de identificación del sujeto pasivo y de localización del hecho imponible, lo que hace muy difícil conocer qué legislación se debe aplicar en cada caso. b. El problema de la territorialidad en la normativa fiscal y la dificultad de inclusión en ella de las transacciones a través de medios electrónicos 5. c. Dificultad para calificar las rentas obtenidas, especialmente en aquellos casos en que los bienes se encuentran digitalizados. Una incorrecta calificación podría implicar una doble imposición, o la no imposición 6. d. Dificultad para aplicar el concepto tradicional de territorialidad, utilizado por todas las legislaciones fiscales del mundo. 4 Se conoce como moratoria fiscal al periodo determinado de tiempo durante el cual, el Estado no aplica sobre un determinado sector ciertos criterios de carácter fiscal, como por ejemplo la llamada Internet Tax Freedom Act de 1998, que consistía en establecer una moratoria de este tipo respecto a los impuestos que gravan las actividades comerciales a través de Internet. Dicha moratoria se prorrogó hasta 2001 momento en el que la Internet Tax Nondiscrimination Act fue aprobada y prorrogaba hasta 2006 los efectos de la moratoria fiscal sobre las actividades comerciales a través de Internet. 5 Art. 21 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Un informe de la Administración Clinton de julio de 1997[54], advertía que en Internet falta el elemento de fijación geográfica que tradicionalmente ha caracterizado al comercio físico de bienes y servicios, lo que dificulta la aplicación de impuestos y aranceles. Ante este escenario, nacía un temor respecto a que los países, ante la potencial erosión fiscal de las arcas públicas debidas al crecimiento del comercio electrónico, buscasen nuevas fuentes de ingresos con el fin de mantener los niveles de recaudación. Comercio Electrónico: Nuevos Problemas y Tensiones sobre el Sistema Fiscal Por Feliciano Casanova Guasch, Publicado en ww.alfa-redi.com en el apartado Impuestos e Internet. 6 Si desea revisar cuáles son los Convenios firmados por España en materia de doble imposición, consulte la página de la Agencia Tributaria, en el apartado doble imposición 5

6 e. Problemas a la hora de aplicar el IVA, según se trate de entrega de bienes o prestación de servicios. f. Las grandes facilidades para eludir las obligaciones fiscales, especialmente para las personas físicas que operan a través de Internet. g. La utilización de los paraísos fiscales como medio para el blanqueo de capitales (e-paraísos). Normativa Aplicable Comunitaria Directiva 2002/38/CE, del Consejo de 7 de mayo de 2002, por la que se modifica temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestadospor vía electrónica. Directiva 2006/138/CE, del Consejo de 19 de diciembre de 2006, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que se refiere al periodo de vigencia del régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica (DOUE, 29-diciembre 2006) Directiva 2006/69/CE del Consejo de 24 de julio de 2006, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo relativo a determinadas medidas de simplificación del procedimiento de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y de contribución a la lucha contra la evasión o el fraude fiscal, y por la que se derogan determinadas decisiones destinadas a la concesión de excepciones (DOUE, 12-agosto 2006) Reglamento (CE) Nº 792/ 2002 por el que se modifica temporalmente el Reglamento (CEE) nº 218/92 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA), en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico. Nacional Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas 6

7 Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del régimen sancionador tributario Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades Otras Orden HAC/665/2004, de 9 de marzo, por la que se regulan determinados aspectos de la gestión recaudatoria de los ingresos del IVA de operadores extracomunitarios que prestan servicios por vía electrónica a consumidores finales, y se modifica la Orden de 27 de diciembre de 1991, por la que se dictan instrucciones acerca del régimen económico financiero de la Agencia. Orden HAC/1736/2003, de 24 de junio, por la que se desarrolla el régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. (BOE 28 de Junio 2003) Autoridades fiscales Cuando hablamos de autoridades fiscales hacemos referencia a todos aquellos organismos, nacionales e internacionales, estatales o independientes de la administración pública, que se encargan de estudiar, analizar y, en última instancia, legislar en materia fiscal. A continuación indicamos las más importantes, tanto a nivel nacional, como internacional. 7

8 Organizaciones Internacionales El comercio electrónico tiene una naturaleza intrínsecamente global, con lo que se derivan efectos del mismo especialmente a nivel internacional. Por ello es importante tener en cuenta que las organizaciones internacionales participan en el estudio, análisis y desarrollo de las líneas y principios básicos a tener en cuenta para lograr la finalidad última de regulación de la fiscalidad en el comercio electrónico. Organización de Cooperación para el Desarrollo Económico (OCDE) Esta organización ha convocado varias conferencias internacionales a las que han sido invitadas las principales autoridades del mundo en regulación fiscal. Ha logrado consensuar los principios básicos que regirán la fiscalidad electrónica (neutralidad, eficiencia, flexibilidad, simplicidad, seguridad jurídica y reducción del fraude fiscal) con algunas resoluciones de importancia, como la acordada en la conferencia de Ottawa del mes de Octubre de 1998 a través de la Resolución conjunta sobre las condiciones del sistema de tributación del comercio electrónico". Otra de las grandes aportaciones de esta organización ha sido el fomento en la firma de convenios relativos a doble imposición entre los Estados participantes, logrando así que los principales Estados del mundo en los que se realizan operaciones de comercio electrónico, lleguen a acuerdos bilaterales para evitar que las transacciones se vean doblemente gravadas. Unión Europea (UE) El papel de la UE en esta materia está siendo especialmente relevante en los últimos años, debido al número actual de estados miembros que la integra (27 en la actualidad) y a la relevancia que está tomando el comercio electrónico dentro de sus fronteras. La UE en el año 1998 estableció una serie de principios básicos en relación a la fiscalidad en el comercio electrónico. Estos principios fueron los siguientes: No creación de nuevos impuestos para regular el comercio electrónico, sino utilización de los ya existentes. La transmisión electrónica de información (ej. software descargado de un sitio web) es considerada prestación de servicios y no entrega de un bien. 8

9 Neutralidad tecnológica (principio sobre el que se basa toda la normativa de índole tecnológica en la actualidad). Otorgar el mayor número de garantías posibles, evitando así el fraude fiscal, y facilitar la gestión de los impuestos, tanto a los contribuyentes, como a la propia Administración Tributaria. Hoy en día la mayor parte de estos objetivos se han alcanzado, lo que hace que la gestión de nuestros impuestos, así como las operaciones llevadas a cabo a través del comercio electrónico dentro de la UE, queden prácticamente cubiertas y controladas. Organización Mundial del Comercio (OMC) Esta organización, ha centrado su actividad en el estudio y análisis de los aranceles aduaneros que deben ser aplicados a las transacciones comerciales a nivel internacional. 7 Una de las principales cuestiones de debate en esta organización versa sobre si la entrega de productos digitales por vía digital (ej. descarga de software a través de un enlace) deben ser consideradas prestaciones de servicios (postura mantenida por la UE) o, por el contrario, se trata de una entrega de bienes digitales (postura mantenida por EE.UU.), caso en el que dicha transacción únicamente estaría sujeta a las reglas establecidas por la OMC. Igualmente, la elección de una u otra opción, no ofrece solución al verdadero problema: la necesidad de una normativa global aplicable a cada transacción realizada a través de medios digitales, con independencia del lugar en el que haya sido realizada la misma. Organizaciones Nacionales A nivel nacional, también han sido muchos los intentos por parte de los Estados para lograr regular la fiscalidad en el comercio electrónico o de, al menos, lograr dar una respuesta coherente a los problemas más frecuentes que se plantean a los contribuyentes. Como ejemplos relevantes, podemos mencionar Australia, Canadá, Estados Unidos, Francia, Irlanda, Países Bajos, Reino Unido y Suiza, que desde el año 1996 vienen llevando a cabo iniciativas legislativas encaminadas a lograr la regulación fiscal de Internet o de las transacciones llevadas a través de medios electrónicos. 7 Acuerdo General sobre Impuestos Aduaneros y del Comercio, más conocido por sus siglas en inglés: GATS 9

10 Podemos afirmar que existe cierto desconcierto respecto a las soluciones a implementar para regular de forma completa y segura el comercio electrónico. Muy probablemente, ello se debe al hecho de que el comercio electrónico se encuentra en desarrollo constante lo que provoca, que los sistemas normativos no estén preparados para el cambio de mentalidad que requieren las nuevas situaciones. Ahora bien, después de lo dicho nos planteamos la cuestión de por qué los estados no regulan este tipo de cuestiones y dan soluciones a aquellos empresarios que operan en Internet y desean cumplir con sus obligaciones fiscales? La respuesta a esta pregunta es compleja, no existiendo una única solución a la misma. No obstante y basándonos en lo indicado por el propio Ministerio de Hacienda (MH) de España en el año 2000 (último informe oficial publicado por un organismo nacional competente en la materia), el riesgo para la hacienda pública de perder capacidad recaudatoria respecto a las transacciones llevadas a cabo a través de Internet, hoy por hoy es bastante bajo, por lo que la necesidad de lograr un regulación plena de forma inmediata no es estrictamente necesaria. La Agencia Tributaria en la red La Agencia Tributaria Española puede considerarse pionera y verdadero referente a nivel internacional en lo que se conoce como administración electrónica o eadministración. Por ello, ha sido galardonada en innumerables ocasiones por su impulso a la tributación online y buen ejemplo en materia de eadministración. 8 Su primer acercamiento importante a las nuevas tecnologías fue mediante el llamado "Programa PADRE". Posteriormente, pasó a estar disponible a través de Internet, y en la actualidad existe la posibilidad de cumplir con las obligaciones fiscales directamente a través de Internet, utilizando el certificado de firma electrónica reconocida expedido por la Fabrica Nacional de Moneda y Timbre (FNMT). 9 La fiscalidad en el comercio electrónico requiere de soluciones y autoridades globales que unifiquen los criterios La labor en este sentido de la Agencia Tributaria no es sólo la de facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, sino la de conseguir 8 La Comisión Europea le otorgó en el año 2003 uno de los premios "e-europe" como modelo de gestión gubernamental por Internet. 9 El certificado de usuario expedido por la Fabrica Nacional de Moneda y Timbre (FNMT) es del tipo 2CA y permite actuar en nombre propio ante todos los organismos públicos, fundaciones, ayuntamientos y colegios oficiales de profesionales. 10

11 que todos los procedimientos ante la administración tributaria sean lo más transparentes, rápidos y cercanos posibles. El uso de las nuevas tecnologías por parte de la hacienda pública supone un importante hito en la lucha contra el fraude fiscal, ya que ha supuesto una herramienta decisiva a la hora de proceder a la organización y selección de los contribuyentes atendiendo a su nivel de riesgo, en la realización de las inspecciones mediante auditorías informatizadas, así como en la utilización del cruce masivo de bases de datos en poder de la administración. El uso de las nuevas tecnologías también ha supuesto una revolución en las relaciones internas de la administración, ya que todos los datos generados por la agencia se extraen directamente desde los expedientes base, que se encuentran en el sistema informático de la Agencia Tributaria. Esto garantiza que son siempre fiables y exactos, ya que no se utilizan meras estimaciones. A modo de ejemplo puede servir un servicio que entró en funcionamiento en 1998, el denominado servicio de envío de datos fiscales, que goza de plena confianza en cuanto a la manipulación correcta de dichos datos. En definitiva, se puede afirmar que todos los Estados del mundo están de acuerdo en que existe la necesidad de regular la fiscalidad en el comercio electrónico 10, aunque todos coinciden igualmente en que es necesario modificar sustancialmente el concepto fiscal tradicional, así como las herramientas utilizadas para controlar a los contribuyentes que operan a través de la red, que han de ser necesariamente mucho más dinámicas y eficaces. Tributos que gravan los negocios económicos en la red Impuestos directos Los impuestos directos gravan la renta y el patrimonio de una persona física o jurídica, a excepción del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), que grava la mera posesión de los bienes. Los impuestos directos son progresivos, es decir la cantidad a pagar por el contribuyente aumenta proporcionalmente cuanto mayor es la renta obtenida. Esto ocurre en todos los casos salvo en el Impuesto de Sociedades, que se trata de un 10 Excepto Estados Unidos, que mantiene que no es necesario regular los impuestos en el comercio electrónico; aunque esta postura está siendo claramente debatida a nivel internacional por considerarse que claramente va encaminada a no desincentivar el gran mercado electrónico que se desarrolla dentro de sus fronteras. 11

12 impuesto proporcional, es decir tiene un tipo fijo único, que permite al empresario conocer el tanto por ciento que va a tener que pagar en cada ejercicio. España cuenta con tres tipos de impuestos que gravan la renta: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre Sociedades (IS). Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) Este impuesto queda regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. El objeto del Impuesto es gravar la renta disponible del contribuyente referenciada al año natural, como periodo impositivo, y cuyo devengo se produce el 31 de diciembre de cada año. Como hemos indicado, la obtención de renta por el contribuyente constituye el hecho imponible, de manera que se entiende por renta todas aquellas cantidades que provengan de: rendimientos del trabajo; rendimientos del capital (mobiliario e inmobiliario); rendimientos de actividades económicas; ganancias y pérdidas patrimoniales, así como imputaciones de renta (establecidas en la legislación). Para establecer quien está sujeto a las obligaciones tributarias derivadas del IRPF se tomará en consideración si el contribuyente tiene en España su residencia habitual, para lo cual se tienen en cuenta distintos criterios: a. Que residan más de la mitad del año en España. Lo que implica que pasen más de 183 días en territorio español. b. Que tengan el núcleo esencial de sus actividades en España. De igual forma, se considerará residente siempre que en España se encuentre el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. Por lo tanto, el factor fundamental a la hora de aplicar este impuesto es la posibilidad de saber si la persona que percibe las rentas reside o no de forma habitual en España, cuestión trascendental para lograr captar las rentas obtenidas a través de Internet. Impuesto de Sociedades (IS) La normativa aplicable es el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo que contiene el Texto Refundido del Impuesto de Sociedades, así como la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de 12

13 modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Se trata de un impuesto personal que grava las rentas obtenidas por las sociedades, demás personas jurídicas no sometidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y las entidades sin personalidad jurídica. A todos los efectos, se considerará que tienen residencia habitual en España, aquellas sociedades que: a. Estén constituidas conforme a las leyes españolas. b. Tengan domicilio social en España. c. Tengan sede con dirección efectiva en España. El periodo impositivo coincidirá con el año natural salvo que en los estatutos sociales se especifique otro, que en ningún caso podrá superar los 12 meses. La mayoría de las operaciones comerciales en Internet no tiene características tributarias especiales El hecho imponible es la obtención de renta por parte de estas sociedades, estando sometido a un tipo de gravamen fijo del 35% si bien existirán variaciones de éste dependiendo del tipo de sociedad de que se trate. Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) Este impuesto queda regulado por el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Se trata de un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades que no tienen su residencia habitual en España y a las que, por lo tanto no se les puede aplicar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni el Impuesto de Sociedades. 11 La normativa establece que se considerará que un contribuyente se a. El territorio donde se disponga de una vivienda permanente. 11 Solo quedará sujeto al impuesto sobre la renta de no residentes aquellas personas físicas y jurídicas que no tenga su residencia habitual en España de acuerdo con lo establecido en los artículos 8 a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y en el artículo 8.1 del Real Decreto 4/2004, que regula el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades. 13

14 b. Si se tienen dos viviendas, donde se mantengan relaciones personales y materiales más estrechas. c. En defecto de lo anterior, donde viva habitualmente. d. Si se vive en ambos territorios, en el estado del que se posea la nacionalidad. e. Si los criterios anteriores no resuelven la cuestión, por acuerdo entre las administraciones. Si la persona física o jurídica actúa en España por medio de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad, estará sujeta a tributación, siempre que se ejerzan con habitualidad dichos poderes. Si actúa con establecimiento permanente en España, tributará por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención. En este caso el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses, de manera que el devengo se corresponde con el último día del año. La normativa fiscal entiende que no se consideran establecimientos permanentes las instalaciones o depósitos para almacenar, exponer o entregar bienes; los depósitos de bienes para su transformación por terceras personas y los lugares de negocios para comprar bienes, recoger información, u otras actividades adicionales. En caso de que actúe sin establecimiento permanente en España, el sometimiento al impuesto se produce operación por operación, devengándose de forma instantánea cada vez que se lleve a cabo. Especialidades de la tributación directa en materia de comercio electrónico. El conjunto de impuestos directos (IRPF, IS, IRNR), tiene por objeto gravar las rentas obtenidas por los contribuyentes. En lo que respecta a la tributación por rentas obtenidas a través del comercio electrónico, no existe ninguna especialidad adicional a las que a continuación indicamos, por lo que toda persona o empresa que obtenga rentas mediante negocios o transacciones llevadas a cabo a través de la red, deben tributar por dichas rentas de igual forma que si hubieran sido obtenidas en el mundo off-line. Invalidez del concepto tradicional de establecimiento permanente En las transacciones llevadas a cabo a través de la red, el concepto de establecimiento permanente varía profundamente. 14

15 Tradicionalmente se ha considerado establecimiento permanente el lugar fijo de negocio mediante el cual una empresa realiza todo o parte de una actividad, aquel lugar en el que exista un agente autorizado para contratar en nombre de un no residente, y aquel lugar en el que existan sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos, minas, explotaciones agrícolas 12. Dicho concepto queda inutilizado por la propia naturaleza del comercio electrónico, ya que permite que una empresa se encuentre operativa en una multitud de países bastando para ello con disponer de una página web accesible desde dichos Estados. Ante esta situación, se ha planteado una triple solución: a. Dejar de utilizar el concepto de establecimiento permanente b. Elaborar un nuevo concepto de establecimiento permanente c. Modificar y adaptar el concepto existente a las exigencias del comercio electrónico A nivel práctico se ha observado la dificultad de implementar cualquiera de las dos primeras soluciones y de hecho uno de los puntos de partida que adoptó la Unión Europea fue precisamente no crear nuevos impuestos o conceptos por los que tributar. Se considerará establecimiento permanente el lugar donde la empresa realice operaciones de forma efectiva Hoy por hoy no resulta factible dejar de utilizar este concepto, ya que supondría la ruptura de un término utilizado tradicionalmente y para el que sería difícil encontrar un sustituto. Por otro lado, la elaboración de un nuevo concepto de establecimiento permanente podría implicar la discriminación entre dos tipos de comercio, el tradicional y el que usa los medios electrónicos, basando el tipo de tributación únicamente en los medios utilizados para llevar a cabo las operaciones. Se perfila la tercera vía como la más adecuada, y de hecho así lo ha entendido la OCDE en su última conferencia sobre la cuestión de la fiscalidad en el comercio electrónico. El concepto de establecimiento permanente que se plantea entiende que existe establecimiento permanente en todos aquellos lugares donde una empresa realice operaciones de forma efectiva Según el artículo 5 del Convenio Modelo de la OCDE. 13 Se entiende como lugar de realización efectiva de las operaciones el Estado de residencia del adquirente de los bienes o servicios. 15

16 Por tanto el concepto toma en consideración la realización en un determinado Estado de operaciones de forma regular, continuada y estable, apartándose del concepto tradicional que exigía la residencia continuada en el mismo. La OCDE plantea agregar otros términos que permitan dilucidar más fácilmente la existencia de establecimiento permanente, entre los que podríamos señalar algunos como la existencia de publicidad orientada a un determinado país, o la vinculación de manera habitual con empresas de envío de mensajería de carácter nacional. Todo ello va encaminado a lograr fiscalizar completamente las rentas obtenidas a través de las operaciones de comercio electrónico. Ahora bien, en lo que al comercio electrónico y elementos digitales respecta, el alojamiento en servidores informáticos de una página web, puede ser considerado establecimiento permanente (EP) o no? En uno de los proyectos de la OCDE, concretamente en el artículo 5 del Convenio Modelo, revisado en marzo del 2000, el grupo de trabajo especificó algunos puntos respecto a los elementos informáticos y digitales que debían ser tenidos en cuenta de forma especial. Así, el grupo de trabajo calificó las situaciones a considerar de la siguiente forma: a. El alojamiento de información en servidores de otra empresa: No constituye "lugar fijo de negocios" por sí mismo o lo que es lo mismo, establecimiento permanente. Disponer de un sitio web no implica tener el establecimiento permanente en otro estado. b. La realización unicamente de funciones preparatorias o auxiliares como publicidad, provisión de información mediante servidores espejo 14, estudios de mercado, etc., no implicará la consideración de establecimiento permanente. c. La posesión de equipo informático (servidor): Será considerado establecimiento permanente, siempre que constituya propiedad y no arrendamiento de servicios. Partiendo de estos dos criterios, en aquellos casos en los que la actividad económica sea llevada a cabo desde servidores de terceros, ya sea en modalidad de hosting compartido, o servidor dedicado 15, no será considerado establecimiento permanente, ya que estrictamente, y desde el punto de vista técnico, el servicio no está siendo 14 Servidores espejo o mirror servers que son utilizados como lanzadera para proveer a estados concretos de determinada información. 15 Se considera hosting el alojamiento de la información (sitio web, base de datos, ) en servidores propiedad de una compañía proveedora de servicios de Internet (Internet Server Provider, ISP). El alojamiento de la información será realizado en conjunto con otros clientes del ISP, compartiendo espacio en el servidor. Se considera alojamiento en servidor dedicado, el almacenamiento de la información (web, bases de datos, etc.) en un servidor propiedad de un ISP, pero en este caso dedicado exclusivamente a un cliente, no siendo compartido por varios. Esta modalidad otorga mayores garantías de estabilidad, seguridad y confidencialidad de la información alojada. Ver más: Modelos de Contratos Tecnológicos en 16

17 prestado desde el estado donde se encuentran los servidores, sino desde donde se ubica el domicilio de la sociedad. Por el contrario, siempre que se opera con servidores en propiedad, ya sea en las instalaciones propias, o en las instalaciones de un tercero, en servicio de Housing 16, se entiende que existe establecimiento permanente donde se localizan los servidores. Aunque esta solución permite reducir las posibilidades de evasión fiscal 17 en el sentido de que el sujeto adquiere en propiedad los equipos servidores y los traslada al lugar en concreto desde donde quiere operar, no solventa la raíz del problema, ya que en determinados casos puede llegar a interesar a las empresas que operen completamente a través de Internet, trasladar todos sus equipos a determinados paraísos fiscales. En definitiva, las rentas derivadas del comercio electrónico pueden ser gravadas en España conforme al IRPF, conforme al IRNR (sólo la obtenida en España) y el IS. Determinación de la renta gravable La entrega de bienes o la prestación de servicios a través de Internet implican una serie de problemas añadidos para conocer exactamente la renta que va a ser objeto de gravamen por parte de un determinado impuesto, siendo especialmente importante en los casos en los que los bienes entregados son inmateriales. Por ejemplo, no bastará con conocer el número de descargas de un determinado programa o aplicación, ya que en multitud de ocasiones se descarga un programa en versión de prueba (demo). En el caso concreto de la renta obtenida a través de la descarga de software, música o películas en formato digital, la UE entiende que se trata de una prestación de servicio y no de una entrega de bienes. 16 Se considera housing a la modalidad de alojamiento de información, similar al hosting en el que la compañía tan solo facilita el espacio físico para acomodar dicha información. Ver más: Modelos de Contratos Tecnológicos en 17 Anteriormente era suficiente para la evasión del pago de tributos la contratación de un servicio de hosting o servidor dedicado en un tercer Estado, normalmente un paraíso fiscal. 17

18 Especificación de la jurisdicción fiscal competente 18 Para fijar qué Estado es el competente para gravar una determinada actividad y a fin de evitar que dicha actividad quede gravada en dos Estados simultáneamente o que no resulte gravada, existen dos posturas: a. Teoría de la Fuente: El Estado donde se produce la renta es el que grava la operación. b. Teoría de la Residencia habitual: El Estado que grava la operación es aquel donde reside el destinatario de los bienes o servicio objeto de la operación. La aplicación de cualquiera de estas teorías en materia de comercio electrónico resulta compleja, debido a la propia naturaleza del medio electrónico, que permite que una sola persona pueda operar en multitud de Estados y de forma simultánea. De igual modo, se facilita la posibilidad de ocultar o dificultar la identificación de las distintas partes objeto de la transacción gracias a la relativa capacidad que otorga el medio electrónico para ocultar, falsear o realizar anónimamente la actividad. Esto implica que los distintos Estados deberán revisar su normativa fiscal en estas materias para adecuar estos conceptos o transformarlos a la nueva realidad electrónica. Impuestos Indirectos Los impuestos indirectos son aquellos que gravan el consumo de bienes y servicios. Principalmente son considerados impuestos indirectos los Impuestos Especiales (IIEE), el Impuesto Aduanero (IA), el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), y el más importante en lo que respecta al tráfico por Internet 19, el Impuesto sobre el Valor Añadido. (IVA) Impuesto sobre el Valor Añadido El IVA, según la normativa legal vigente, grava la entrega de bienes y servicios. Este impuesto, regulado también desde la Unión Europea, se traspone a la normativa legal interna de cada estado miembro con una clarísima vocación de generalidad, por lo que no habrá impedimento a que sean gravadas las transacciones online, ni 18 Se conoce como jurisdicción fiscal competente aquella a la que le corresponde gravar un determinado hecho imponible. 19 La Comunicación de la Comisión al Consejo de Ministros, al PE y al CE Social, de 17 de Junio de 1998, marca algunas directrices. A. En el ámbito de la fiscalidad indirecta, deben concentrarse todos los esfuerzos en la adaptación de los impuestos existentes al desarrollo del comercio electrónico. B. Una operación consistente en poner a disposición del destinatario un producto en formato digital a través de la Red debe considerarse una prestación de servicios. C. Debería efectuarse un cambio para que los servicios prestados online procedentes de fuera de la UE a particulares comunitarios estén sujetos al IVA. Las normas deberían ser claras y los mecanismos fiscales, compatibles y proporcionales con las prácticas comerciales electrónicas. 18

19 resultará para ello necesaria la aparición de un impuesto especial, siendo suficiente con llevar a cabo una serie de ajustes en su aplicación. Como punto de partida para el análisis de este impuesto resulta apropiado considerar la diferente naturaleza que poseen las operaciones llevadas a cabo entre empresarios frente a las realizadas entre empresarios y particulares. Asimismo, resulta conveniente distinguir de antemano aquellas operaciones realizadas entre Estados miembros de la UE y las efectuadas con terceros Estados. De otro lado, se debe diferenciar entre dos tipos de operaciones. Por un lado, las operaciones on-line, es decir, aquéllas que son llevadas a cabo completamente a través de medios electrónicos y en las cuales se recibe el producto o servicio a través de los mismos; y las operaciones off-line, es decir, en aquéllas que a pesar de seguirse un proceso de contratación completamente electrónico, finalmente se recibe un producto o servicio de forma física. (en modo offline). Todas estas cuestiones fueron previstas por la UE en la Directiva 2002/38/CE, de 7 de mayo de 2002 y en el Reglamento 792/2002, de 7 de mayo. Estas normas recogen en sentido amplio una definición sobre lo que se entiende por servicios prestados por vía electrónica : transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos. A modo de ejemplo, se considerará como tal: el suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos; el suministro de programas y su actualización; el suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos; el suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio; el suministro de enseñanza a distancia. En caso de que el suministrador de un servicio y su cliente se comuniquen por medio de correo electrónico, esta circunstancia no implica por sí misma que el servicio prestado sea un servicio electrónico con arreglo a lo dispuesto en el último guión de la letra e) del apartado 2 del artículo 9. Por otro lado, la UE ha considerado que en la prestación de servicios electrónicos 20, el lugar de realización del hecho imponible será el domicilio del 20 La UE entiende que toda adquisición de bienes electrónicos o digitales (e-books, e-prensa, software mediante descarga online, etc) no se considera adquisición de bienes, sino prestación de servicios. el lugar de las prestaciones de servicios enunciadas en el último guión de la letra e), cuando sean prestadas a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, que estén establecidas o que tengan su domicilio o residencia 19

20 destinatario cuando el prestador esté fuera de la UE, logrando así que las transacciones llevadas a cabo por prestadores situados en otros Estados no escapen a la tributación comunitaria. Ahora bien, cómo lograr que una empresa situada fiscalmente en un tercer estado, tribute en el país de destino del servicio? 21 Según la normativa vigente, estas empresas deberán darse de alta en las Agencias Tributarias de los Estados destinatarios de sus servicios, y cumplir con los siguientes requisitos: a. Declarar vía electrónica el inicio, modificación y cese de las actividades. b. Presentar trimestralmente las declaraciones correspondientes de IVA e ingresar el importe de la liquidación. c. Mantener un registro de las operaciones realizadas. d. Expedir y entregar factura de las operaciones realizadas. En este sentido, la Sociedad tiene derecho a pedir la devolución de las cuotas de IVA soportadas por esta actividad. En la prestación de servicios electrónicos, se considera realizado el hecho imponible en el domicilio del destinatario del mismo Junto a esta guía se adjunta un esquema completo de la tributación del IVA, incluyendo todas las variables posibles que prevé la normativa vigente (ver anexo I, II y III). Impuesto Aduanero Por otro lado, los Impuestos Aduaneros, que están fundamentalmente ligados al mercado internacional, actúan no sólo como fuente de ingresos para los Estados, sino además como medio de control de los bienes intercambiados a nivel mundial. Estos impuestos juegan un gran papel en materia fiscal, pero también, especialmente, en lo que respecta al control de derechos de propiedad industrial, intelectual, salud y sanidad. La normativa básica aplicable procede del ordenamiento comunitario, en particular del Reglamento 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el habitual en un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde el que se preste al servicio fuera de la Comunidad, o en defecto de la sede o el establecimiento mencionados tenga fuera de la Comunidad su domicilio o residencia habitual, será el lugar en que la persona que no tenga la condición de sujeto pasivo esté establecida o tenga su domicilio o residencia habitual. 21 Según lo dispuesto en la Directiva 2002/38/CE. 20