El capítulo IV del título IV de la Ley del Impuesto

Transcripción

1 Declaración anual cuando se obtienen ingresos por enajenación de bienes inmuebles El capítulo IV del título IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula la tributación cuando se obtienen ingresos por enajenación de bienes. Se considera enajenación de bienes la que corresponde a inmuebles (terrenos y construcciones), acciones (títulos de propiedad de un negocio o inversión), títulos valor (derechos sobre capital y sus rendimientos) y certificados de aportación patrimonial o partes sociales. No se considera dentro de este capítulo la enajenación de mercancías o bienes efectuada por personas físicas empresarias, que formen parte de su operación. Cuando el ingreso es mayor que el monto de las deducciones se genera una ganancia, este es el término correcto y no así el de "utilidad". Cuando el ingreso es menor que el monto de las deducciones se suscita una pérdida. Si es una persona física empresaria quien enajena un inmueble debe considerar el ingreso dentro de la utilidad por sus actividades empresariales y no dentro de este capítulo destinado a la enajenación de inmuebles por personas físicas no empresarias. Deducciones autorizadas Cuando se enajena un bien se pueden efectuar las deducciones siguientes, según lo establece el artículo 121 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: I. El costo comprobado de adquisición (actualizado desde la fecha de la adquisición y hasta el mes anterior al de la enajenación). En el caso de bienes inmuebles, el costo actualizado será cuando menos 10% del monto de la enajenación de que se trate. Por ejemplo: Precio de venta $ 1,200,000 Por: % mínimo de deducción 10.00% Igual a: Costo mínimo deducible $ 120,000 Naturalmente que si el costo actualizado fuera mayor a estos $ 120,000 será ese el costo que podremos deducir. II. El importe, actualizado, de las inversiones hechas en construcciones, mejoras y ampliaciones, cuando se enajenen bienes inmuebles o certificados de participación inmobiliaria no amortizables. Estas inversiones no deberán incluir los gastos de conservación. III. Los gastos notariales, impuestos y derechos, por escrituras de adquisición y de enajenación, pagados por el enajenante. Asimismo, serán deducibles los pagos efectuados con motivo del avalúo de bienes inmuebles. También será deducible, en su caso, el importe del impuesto que se implemente en la entidad federativa en donde se ubique el inmueble por los ingresos por enajenación de inmuebles. Este impuesto no es el 5% que se paga en los Estados según el artículo 127, sino otro impuesto que en su caso se imponga a los contribuyentes en la entidad federativa, según lo señala el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. IV. Las comisiones y mediaciones pagadas por el enajenante, con motivo de la adquisición o de la enajenación del bien. Las deducciones a que se refieren las fracciones III y IV se actualizan por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la erogación respectiva y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se realice la enajenación. Recordemos que la enajenación de la casa habitación se encuentra exenta de ISR y de IVA. Para inmuebles 44 Notas Fiscales Abril 2017 Declaración anual cuando se obtienen ingresos por enajenación de bienes inmuebles

2 distintos a la casa habitación el notario debió retener los impuestos correspondientes (IVA e ISR) y enterarlos, en el caso de ISR, bajo la figura de pago provisional. Cálculo del impuesto anual El artículo 120 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que las personas que obtengan ingresos por enajenación de bienes, podrán efectuar las deducciones a que se refiere el artículo 121 de dicha Ley (las cuales señalamos en las fracciones I a IV); con la ganancia así determinada se calculará el impuesto anual. Actualización del costo comprobado de adquisición El artículo 124 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que para actualizar el costo comprobado de adquisición y, en su caso, el importe de las inversiones deducibles, tratándose de bienes inmuebles y de certificados de participación inmobiliaria no amortizables, se procederá como sigue: I. Se restará del costo comprobado de adquisición, la parte correspondiente al terreno y el resultado será el costo de construcción. Cuando no se pueda efectuar esta separación se considerará como costo del terreno el 20% del costo total. II. El costo de construcción deberá disminuirse a razón del 3% anual por cada año transcurrido entre la fecha de adquisición y la de enajenación (3% anual x 8 años que utilizaremos para nuestro ejemplo son 24%); en ningún caso dicho costo será inferior al 20% del costo inicial. El costo resultante (y el terreno) se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que se realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se efectúe la enajenación. Las mejoras o adaptaciones que implican inversiones deducibles deberán sujetarse al mismo tratamiento. Actualización Supongamos que un bien se enajenó en Julio de 2016 y que se había adquirido en abril de INPC del mes inmediato al de enajenación (Junio 2016) Entre: INPC del mes de adquisición (Abril 2008) Igual a: Factor de actualización Determinación de la ganancia Ingresos por enajenación de bienes $ 1,200, Menos: Deducciones autorizadas 1,117, Igual a: Ganancia $ 82, Más adelante veremos de dónde salen las deducciones autorizadas. Qué hacemos con esta ganancia? El artículo 120 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta nos da la respuesta al disponer que: I. La ganancia se dividirá entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de 20 años. Ganancia total $ 82, Entre: Número de años entre la adquisición y la enajenación 8 Igual a: Ganancia acumulable $ 10, II. El resultado que se obtenga conforme a la fracción anterior, será la parte de la ganancia que se sumará a los demás ingresos acumulables del año de calendario de que se trate y se calculará el impuesto correspondiente a los ingresos acumulables. Supóngase que una persona que enajenó un inmueble tuvo durante el año ingresos por honorarios en la cantidad de $ 150, y deducciones relacionadas con esos ingresos en la cantidad de $ 50, A su utilidad de $ 100,000.00, deberá sumarle la cantidad de $ 10, y determinar su impuesto anual, el cual, sumado, al impuesto anual que en su caso le resulte por la enajenación de bienes inmuebles, será el impuesto anual total que deberá cubrir. Ganancia total $ 82, Menos: Ganancia acumulable 10, Igual a: Ganancia no acumulable $ 72, Notas Fiscales Abril

3 III. La parte de la ganancia no acumulable se multiplicará por la tasa de impuesto que se obtenga conforme a cualquiera de los incisos a y b siguientes. El impuesto que resulte se sumará al calculado conforme a la fracción que antecede. Opciones para determinar la tasa El contribuyente puede optar por calcular la tasa a que se refiere el párrafo que antecede, conforme a lo dispuesto en cualquiera de los incisos que se señalan a continuación: Primera opción a) Se aplicará la tarifa que resulte conforme al artículo 152 a la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el año en que se realizó la enajenación, disminuidos por las deducciones autorizadas, excepto las establecidas en las fracciones I, II y III del artículo 151 de la Ley del ISR. El resultado así obtenido se dividirá entre la cantidad a la que se le aplicó la tarifa y el cociente será la tasa. El inciso a) anterior, que corresponde a la fracción tercera del artículo 120 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que no se considerarán las deducciones personales para determinar la tasa que se aplicará a la parte de los ingresos no acumulables por la enajenación de inmuebles. Sin embargo no se refiere a todas las deducciones personales sino solamente a las señaladas en las fracciones I a III del artículo 151. Señalaremos a continuación de manera sucinta qué deducciones personales contempla el citado artículo en sus 7 fracciones. I. Honorarios médicos y dentales así como gastos hospitalarios. II. Gastos funerarios. III. Donativos no onerosos ni remunerativos. IV. Intereses reales efectivamente pagados por créditos hipotecarios para casa habitación. V. Aportaciones voluntarias realizadas directamente en la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez. VI. Primas de seguro de gastos médicos. VII. Gastos obligatorios de transportación escolar. Al no considerarse las fracciones I a III anteriores se hace necesario recalcular el impuesto para determinar la tasa. Supongamos que las deducciones personales que tiene una persona corresponden a las señaladas en las fracciones i a III. Tenemos entonces: Ingresos por honorarios $ 150, $ 150, Menos: Deducciones propias de su actividad 50, , Igual a: Ingresos acumulables 100, , Menos: Deducciones personales 6, Igual a: Base del impuesto en honorarios 93, , Más: Base del impuesto en enajenación de inmuebles 10, , Igual a: Base total del impuesto (A) 104, (C) 110, Menos: Límite inferior 103, , Igual a: Excedente 1, , Por: Tasa 17.92% 17.92% Igual a: Impuesto marginal , Más: Cuota fija 9, , Igual a: Impuesto sobre ingresos acumulables $ 9, (D) 10, Más: Impuesto sobre ingresos no acumulables 7, Igual a: Impuesto anual a cargo (B) $ 16, (D / C) X 100 TASAS (A / B) X % 9.71% 46 Notas Fiscales Abril 2017

4 Impuesto a cargo $ 10, Entre: Base del impuesto 110, Igual a: Cociente $ Ganancia $ 82, Entre: Número de años entre la adquisición y la enajenación 8 Igual a: Ganancia acumulable $ 10, Ganancia total $ 82, Menos: Ganancia acumulable 10, Igual a: Ganancia no acumulable 72, Por: Tasa 9.71% Igual a: Impuesto sobre ingresos no acumulables $ 7, En esta tabla, el cociente de.0971, lo debimos expresar en %, es decir, 9.71%. De acuerdo con lo expuesto, este impuesto de $ 7,049.06, se debe sumar a los $ 16, para determinar el impuesto sobre la renta del ejercicio. ISR sobre ingresos acumulables $ 16, Más: ISR sobre ingresos no acumulables 7, Igual a: ISR del ejercicio $ 23, Contra este impuesto se podrán acreditar los $ 3, que retuvo el notario (ver página 50). Segunda opción La segunda opción que se tiene para determinar la tasa que se aplica sobre los ingresos no acumulables es como sigue: b) La tasa promedio que resulte de sumar las tasas calculadas conforme a lo previsto en el inciso anterior para los últimos cinco ejercicios, incluido aquél en el que se realizó la enajenación, dividida entre cinco. Así como determinamos la tasa del 9.71% tendríamos que considerar la tasa que hayamos determinado de 2011 a Supongamos los datos siguientes: Año Impuesto ($) Base ($) Coeficiente , , , , , , , , , , Entre: 5 Igual a: Expresado en por ciento nos da una tasa del 8.37%. La tasa resultante conforme a la opción a) (9.71%) es mayor que el 8.37% determinado conforme al inciso b) y en consecuencia nos convendría utilizar esta última opción. Al igual que para el caso de indemnizaciones, tratándose de enajenación de inmuebles la Ley se refiere a ingresos no acumulables no por el hecho de que sobre ellos no se pague impuesto, sino porque no se acumulan a los demás tipos de ingreso que obtienen las personas físicas para determinar el impuesto anual, es decir, el impuesto se determina por separado. Casos en los que en los cuatro ejercicios inmediatos anteriores no se tuvieran ingresos El segundo párrafo del artículo 120 establece que cuando el contribuyente no hubiera obtenido ingresos acumulables en los cuatro ejercicios previos a aquél en que se realice la enajenación, podrá determinar la tasa promedio que resulte conforme al procedimiento seguido en el ejemplo anterior, considerando el impuesto que hubiese tenido que pagar de haber acumulado en cada ejercicio la parte de la ganancia por la enajenación de bienes, que resulta de dividir la ganancia entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de 20 años, según se señaló en párrafos precedentes. Para nuestro ejemplo nos estamos refiriendo a los $ 10, ($ 82, /8). Pagos recibidos en parcialidades El párrafo tercero del artículo 120 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que cuando el enajenante del inmueble reciba el pago en parcialidades, el impuesto que corresponda a la parte de la ganancia no acumulable se podrá pagar en los años de calendario en los que efectivamente se reciba el ingreso, siempre que el plazo para obtenerlo sea mayor a 18 meses y se garantice el interés fiscal en los términos del artículo 203 del reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Como hemos visto, tenemos dos tipos de ganancia: Notas Fiscales Abril

5 1. Ganancia acumulable. 2. Ganancia no acumulable. Para determinar el monto del impuesto a enterar en cada año de calendario, se dividirá el impuesto determinado respecto a la ganancia no acumulable entre el ingreso total de la enajenación y el cociente se multiplicará por los ingresos efectivamente recibidos en cada año de calendario. La cantidad resultante será el monto del impuesto a enterar por este concepto en la declaración anual. Impuesto sobre ingresos no acumulables $ 7, Entre: Ingreso total de la enajenación $ 1,200, Igual a: Cociente La ley es imprecisa respecto al plazo en el cual se debe recibir el ingreso. Al establecerse que dicho plazo deberá ser mayor a 18 meses, ello significaría que el primer pago que deba hacer el comprador al vendedor no podrá hacerse dentro de este periodo, pudiéndose interpretar que el acuerdo para pagar la totalidad del inmuebles se refiera a pagos que vencerán después de los 18 meses. Hay que considerar que cuando hablamos de plazo en un contrato de pago en parcialidades consideramos cada una de las parcialidades para señalar si el plazo es de 12, 18, 24 meses, etc. Si por ejemplo se pacta un pago en 24 parcialidades mensuales necesariamente debemos establecer que el plazo de pago fue de 24 meses. La preposición utilizada en el texto legal nos ayuda a tomar una decisión sobre la interpretación de este. Se establece respecto al ingreso que: siempre que el plazo para obtenerlo sea mayor a 18 meses. Variaría nuestra comprensión del texto si se estableciera que: siempre que el plazo para obtenerlo sea mayor de 18 meses? Consideramos que sí hay variación en la interpretación y que la intención del legislador era (porque no lo es), establecer lo que señalamos en el párrafo inmediato anterior. ISR que se Año Ingresos Coeficiente pagará 2018 $ 492, $ 2, , , , , $ 1,200, $ 7, Al considerar la totalidad del ingreso y calcular con base en ello el impuesto diferido hasta el momento del cobro se observa que resultaría absurda la disposición de considerar que el cobro del ingreso deba diferirse hasta después de 18 meses. Generalmente en estas operaciones se requiere de algún anticipo y en consecuencia nadie podría diferir el impuesto al hacer un cobro parcial al momento de celebrarse la operación. El último párrafo del artículo 160 de la Ley del ISR refiriéndose a residentes en el extranjero sí deja ver que podemos interpretar que el plazo mayor a los 18 meses señalados se refieren desde el primero pago y hasta el último, ya que establece que: Cuando en las enajenaciones que se consignen en escritura pública se pacte que el pago se hará en parcialidades en un plazo mayor a 18 meses, el impuesto que se cause se podrá pagar en la medida en que sea exigible la contraprestación y en la proporción que a cada una corresponda... Monto de la garantía Es el artículo 203 del reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que el contribuyente garantizará el interés fiscal cuando difiera el pago del impuesto. La garantía incluirá los posibles recargos correspondientes a un año. Pérdida Ya comentamos que cuando las deducciones sean superiores a los ingresos se considerará que se obtiene una pérdida la cual no puede disminuirse de los ingresos por sueldos y salarios y por actividad empresarial y profesional. De existir otros ingresos contra los que se pueda aplicar entonces sí deberá hacerse tal concentración. De quedar un remanente se podrá aplicar contra ingresos del año siguiente. 48 Notas Fiscales Abril 2017

6 Pérdida en enajenación de bienes de ejercicios anteriores, aplicada en el ejercicio. En la declaración se deben plasmar las pérdidas que se hayan podido aplicar según se comenta en el párrafo anterior. La fracción I del artículo 122 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que cuando los contribuyentes sufran pérdidas en la enajenación de bienes inmuebles podrán disminuir dichas pérdidas en el año de calendario de que se trate o en los tres siguientes. Reglas para la disminución de pérdidas El artículo 122 de la Ley del ISR establece las reglas para poder disminuir pérdidas obtenidas en la enajenación de bienes. Señala que: I. La pérdida se dividirá entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación del bien de que se trate; cuando el número de años transcurridos exceda de diez, solamente se considerarán diez años. El resultado que se obtenga será la parte de la pérdida que podrá disminuirse de los demás ingresos, excepto de los ingresos a que se refieren los Capítulos I y II del título IV (salarios y actividades empresariales y profesionales), que el contribuyente deba acumular en la declaración anual de ese mismo año o en los siguientes tres años de calendario. El artículo 207 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dispone que cuando el contribuyente disminuya la parte de la pérdida de los demás ingresos, según se explica en el párrafo anterior, en la declaración anual correspondiente al mismo año en que se sufra la pérdida de que se trate, deberá hacerlo después de efectuar, en su caso, las deducciones correspondientes a los ingresos obtenidos dentro del régimen fiscal Ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles Supongamos el ejemplo siguiente en el que el precio de venta fuera de $ 1,000, Ingresos por enajenación $ 1,000, Menos: Deducciones actualizadas 1,117, Igual a: Pérdida 117, Entre: Años transcurridos 8 Igual a: Pérdida anual $ 14, Esta pérdida podrá disminuirse de otros ingresos, como por ejemplo por arrendamiento, pero no así de los ingresos por salarios, asimilados a estos o por actividades empresariales y profesionales. II. La parte de la pérdida no disminuida conforme a la fracción anterior se multiplicará por la tasa de impuesto que corresponda al contribuyente en el año de calendario en que se sufra la pérdida; cuando en la declaración de dicho año no resulte impuesto, se considerará la tasa correspondiente al año de calendario siguiente en que resulte impuesto, sin exceder de tres. El resultado que se obtenga conforme a esta fracción, podrá acreditarse en los años de calendario a que se refiere la fracción anterior, contra la cantidad que resulte de aplicar la tasa de impuesto correspondiente al año de que se trate al total de la ganancia por la enajenación de bienes que se obtenga en el mismo año. La tasa a que se refiere la fracción II se calculará dividiendo el impuesto que hubiera correspondido al contribuyente en la declaración anual de que se trate, entre la cantidad a la cual se le aplicó la tarifa del artículo 152 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta para obtener dicho impuesto; el cociente así obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresa en por ciento. Pérdida $ 117, Menos: Pérdida deducida (en 2016) 14, Igual a: Pérdida no deducida 102, Por: Tasa que corresponde al contribuyente (supuesta) 16.48% Igual a: Monto acreditable en los 3 ejercicios siguientes $ 16, La tasa del 16.48% se determinó dividiendo: ISR total a cargo en la declaración anual 2016 Entre: Base total del impuesto en 2016 Igual a: Tasa que correspondió al contribuyente Cuando el contribuyente en un año de calendario no deduzca la parte de la pérdida a que se refiere la fracción I anterior o no efectúe el acreditamiento a que se refiere la fracción II, pudiéndolo haber hecho, perderá el derecho a hacerlo en años posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo hecho. Inscripción en el RFC Recordemos que pese a que fuera un acto accidental la enajenación de un inmueble, como por ejemplo la casa habitación, la persona de que se trate debe contar con su RFC y por lo tanto debe tramitarlo. Notas Fiscales Abril

7 Veamos cóno se debió determinar el ISR a reneter al enajenante a manera de pago provisional: DETERMINACION DEL ISR A RETENER EN LA ENAJENACION DE INMUEBLES Se vende un inmueble en la cantidad de: $ 1,200, Fecha en que se adquirió de acuerdo con la escritura pública 13-abr-08 Fecha en que se vende 20-jul-16 Deducciones distintas al inmueble (Gastos notariales en la adquisición, comisiones, etc). Artículo 148 LISR 47, Gastos notariales y de avalúo al momento de la venta 180, Costo comprobado de adquisición 800, Por: Porcentaje que corresponde al terreno 20% Igual a: Costo del terreno 160, Costo total del inmueble 800, Menos: Costo de terreno -160, Igual a: Costo de la construcción 640, Menos: Depreciación (3% anual por 8 años completos = 24%) -153, Igual a: Costo de venta de la construcción 486, Más: Costo de venta del terreno 160, Igual a: Costo de venta del inmueble 646, INPC del mes anterior al de enajenación Jun Entre: INPC del mes de adquisición Abr Igual a: Factor de actualización Por: Costo de venta del terreno 160, Igual a: Costo de venta ajustado del terreno 215, Factor de actualización Por: Costo de venta de la construcción 486, Igual a: Costo de venta ajustado de la construcción 656, Gastos de escrituración y comisiones 47, Por: Factor de actualización Igual a: Gastos actualizados 64, Más: Gastos notariales y de avalúo al momento de la venta 180, Más: Costo de venta del terreno 215, Más: Costo de venta de la construcción 656, Igual a: Costo de venta ajustado de la construcción y del terreno 1,117, Determinación del importe del pago provisional Precio de venta 1,200, Menos: Costo de venta ajustado del terreno y de la construcción -1,117, Igual a: Ganancia en venta de inmuebles 82, Entre: Número de años completos entre adquisición y venta 8 Igual a: Ganancia gravable correspondiente a un año 10, Menos: Límite inferior (ver tabla en página 89) -5, Igual a: Excedente sobre el límite inferior 4, Por: Tasa de impuesto marginal 6.40% Igual a: Impuesto marginal Más: Cuota fija Igual a: Impuesto correspondiente a un año Por: Número de años completos entre adquisición y venta 8 Igual a: Impuesto a cargo del vendedor del inmueble 3, Precio de venta 1,200, Menos: Impuesto que determina y retiene el Notario acreditable contra el ISR anual -3, Igual a: Cantidad neta que percibe el vendedor $ 1,196, Notas Fiscales Abril 2017