REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNATENELIGVYEL IMPUESTO A LA RENTA

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1 SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN PARA, ADMINISTRADORES Y GERENTES MANUAL OPERATIVO C 9 DEL ON TAD O R REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNATENELIGVYEL IMPUESTO A LA RENTA LUIS FELIPE LUJÁN ALBURQUEQUE BIBLIOTECA OPERATIVA DEL CONTADOR

2 SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN PARA, ADMINISTRADORES Y GERENTES REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNATENELIGVYEL IMPUESTO A LA RENTA MANUAL OPERATIVO LUIS FELIPE LUJÁN ALBURQUEQUE DEL C ON TAD O R 9 BIBLIOTECA OPERATIVA DEL CONTADOR GACETA JURÍDICA S.A. AV. ANGAMOS OESTE MIRAFLORES - LIMA - PERÚ (01) ANEXOS / TELEFAX: ventas@contadoresyempresas.com.pe

3 REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA MANUAL OPERATIVO DEL CONTADOR Nº 9 REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNAT EN EL IGV Y EL IMPUESTO A LA RENTA PRIMERA EDICIÓN AGOSTO Ejemplares PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. Nº 822 Luis Felipe Luján Alburqueque Gaceta Jurídica S.A. HECHO EL DEPÓSITO LEGAL LEY Nº / D.S. Nº ED ISBN: REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL Diagramación de carátula Martha Hidalgo Rivero Diagramación de interiores Irina Gonzales García Gaceta Jurídica S.A. Av. Angamos Oeste Miraflores Lima 18 - Perú Telf / Fax: ventas@gacetajuridica.com.pe Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto Surquillo Lima 34 - Perú 4

4 RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS PRESENTACIÓN La aplicación de tributos en cualquier sociedad genera abundante conflictividad y controversias entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, más aún cuando como consecuencia de una mala técnica legislativa (con muchos vacíos e imprecisiones), así como de la complejidad y variedad de operaciones estos se ven afectados de manera distinta por las normas tributarias. Respecto de ellas, muchas veces podemos encontrar opiniones tales como las vertidas por la propia Administración respecto al sentido y alcances de algunas normas tributarias como consecuencia de las consultas institucionales realizadas a la misma y las opiniones vertidas por el Tribunal Fiscal dentro de la etapa administrativa que resuelve en segunda instancia las controversias entre el administrado y la Sunat. En ese contexto, nuestro propósito principal con esta obra denominada Reparos frecuentes efectuados por la Sunat en el IGV y el Impuesto a la Renta ha sido brindarles como contribuyentes las distintas posiciones que tiene la Administración en materia tributaria contenidas en sus informes y consultas, así como las sentencias contenidas en las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal que resuelven situaciones concretas, en su mayoría jurisprudencia que no es de observancia obligatoria, y de esta forma dar las pautas necesarias de los requisitos y condiciones vigentes actualmente en materia tributaria con la finalidad de que sean adecuadamente aplicados en las distintas operaciones que realizan. Respecto a los pronunciamientos del órgano colegiado, es importante señalar que la función que lleva a cabo el Tribunal Fiscal en nuestro país, como última instancia administrativa en materia tributaria, resulta de vital importancia para nuestro sistema tributario. Así, considerando que una de las fuentes de nuestro derecho fiscal, según la norma III del Título Preliminar del Código Tributario, la constituye la jurisprudencia, pretendemos destacar la importancia que posee esta en nuestro sistema jurídico, resaltando a su vez lo útil que puede volverse teniendo en consideración que muchas veces se toman como precedentes para casos futuros. En este sentido, se expondrán tanto los pronunciamientos de la Administración Tributaria como los argumentos dados por la misma en los distintos casos vistos por el Tribunal Fiscal a efectos de que no haya dudas respecto de los actos administrativos que pueden impugnarse. Si bien es cierto que en muchos casos no existe una posición definida y el tratamiento adecuado se encuentra supeditado a las circunstancias de cada caso en particular, esperamos con esta obra contribuir a un mejor conocimiento y aplicación del Impuesto General a las Ventas (IGV) y el Impuesto a la Renta (IR) a fin de disminuir las contingencias tributarias en las que puedan caer los contribuyentes. De esta manera, teniendo en cuenta la importancia que las empresas conozcan a través de casos reales situaciones que puedan serle similares, esperamos que esta obra sea una referencia a tomar en cuenta en las distintas circunstancias que se puedan presentar cotidianamente. Esta obra, si bien es cierto es básicamente teórica, presenta muchos cuadros que buscan de manera sencilla sintetizar la situación tributaria actual del IGV y del IR en sus 5

5 REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA puntos más importantes y ha sido elaborada considerando la normativa vigente actualmente, así como los últimos pronunciamientos con incidencia en dicha normatividad emitidos tanto por la Administración como por el Tribunal Fiscal. El esquema general se basa en la presentación de los referidos pronunciamientos de la Administración Tributaria (Sunat) y del Tribunal Fiscal desarrollándose los siguientes aspectos en orden de prelación: (i) aspecto controvertido y criterio adoptado, (ii) fundamentos, (iii) nuestros comentarios. Esta obra ha sido estructurada en dos grandes partes referidas al Impuesto General a las Ventas y al Impuesto a la Renta, las cuales se subdividen a su vez en puntos que abordan los aspectos más importantes de estas, tal como se señala a continuación: Parte I: Impuesto General a las Ventas 1. Relacionados con operaciones gravadas 2. Relacionados con el sujeto pasivo 3. Relacionados con el importe de la operación y ajuste al débito fiscal 4. Relacionados con el nacimiento de la obligación tributaria 5. Relacionado con las operaciones 6. Relacionados con el crédito fiscal 7. Relacionados con exportaciones Parte II: Impuesto a la Renta 1. Relacionados con conceptos gravados 2. Relacionados con sujetos contribuyentes 3. Relacionados con el criterio de imputación: devengo 4. Relacionados con gastos 5. Relacionados con existencias, activos fijos, depreciación y amortización 6. Relacionados con pagos a cuenta, saldos a favor y pérdida tributaria Finalmente, queremos agradecer a todos aquellos que participaron en la preparación y elaboración de la presente obra y a todos aquellos que ayudaron a que la misma pueda llegar a ustedes. LUIS FELIPE LUJÁN ALBURQUEQUE 6

6 RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS REPAROS AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 7

7 RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS CAPÍTULO I RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVAD ADAS 1.1 VENTA DE BIENES MUEBLES I. Criterio adoptado por la Sunat INFORME Nº SUNAT En el presente informe se analiza el tratamiento tributario, entre otros, del Impuesto General a las Ventas aplicable a las operaciones de alquiler-venta de bienes muebles efectuados por las empresas, para lo cual, basándose en la naturaleza jurídica del contrato de arrendamiento-venta, la Administración Tributaria concluye lo siguiente: Las operaciones de arrendamiento-venta, reguladas en el artículo 1585 del Código Civil, se enmarcan dentro del ámbito de aplicación del IGV como venta de bienes muebles; por cuanto este contrato conlleva la obligación de transferir la propiedad del bien. En efecto se trata de la compraventa de un bien mueble cuyo precio ha sido pagado mediante cuotas, al término de los cuales se produce la transferencia en propiedad del mismo. II. Argumentos esbozados por la Sunat Se parte de la naturaleza jurídica del contrato denominado alquiler-venta o arrendamiento-venta regulado en el artículo 1585 del Código Civil que, conforme con la exposición de motivos del Código Civil, tiene por finalidad aplicar el régimen de la compraventa con reserva de propiedad al caso muy similar de los contratos de arrendamiento en los que se pacta que la propiedad del bien arrendado pasa a ser propiedad del arrendatario al finalizar el contrato y después de haber pagado determinado número de armadas de la merced conductiva pactada. Acorde con lo anterior, este tipo de contrato califica como una venta con reserva de propiedad, con suspensión de la transferencia de dominio hasta el completo pago de las cuotas del precio. Habiendo delimitado de manera acertada este tipo de contrato, con base en lo antes expresado, afirma la Sunat que este tiene la finalidad de facilitar la venta de bienes a favor de aquellos que, en principio, no estarían en situación de pagar al contado, permitiendo atribuir la posesión y goce inmediato del bien al comprador, aun cuando queda en el vendedor la propiedad del bien. Por otro lado, considerando que dentro de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas se encuentra, entre otros, la venta de bienes muebles entendiéndose como tal a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la denominación que se le dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. En igual sentido, el inciso a) del 9

8 REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV señala que se considera venta a todo a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. En este sentido, la Administración colige que el contrato de arrendamiento-venta se enmarca dentro del ámbito de aplicación del IGV por cuanto en este contrato existe la obligación de transferir la propiedad del bien. III. Nuestra opinión El supuesto de venta en el país de bienes muebles descrito en el inciso a) del artículo 1 como uno de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas requiere, acorde con lo dispuesto en el artículo 3 de la LIGV, que se trate de un acto por el que se transfieren bienes a título oneroso. Sobre el mismo tema, el literal a) del artículo 3 del Reglamento de la LIGV define el término venta como cualquier acto que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes. De lo anterior, lo primero que se puede colegir es que la definición de venta a efectos del IGV es mucho mayor que al concepto de compraventa toda vez que incorpora otros tipos de contratos, y lo segundo, que lo señalado en el Reglamento de la LIGV excede lo dispuesto en la Ley; siendo el criterio adoptado por la Sunat basado en lo señalado por la norma reglamentaria. Cuando la LIGV requiere que se produzca una transferencia ello significa que debe presentarse una cesión de un bien o derecho de modo definitivo, es decir, implicaría una obligación de dar con carácter definitivo. Transferencia de bienes (en propiedad) SUPUESTO UESTO DE AFECTACIÓN Venta de bienes muebles en el país Conlleve la transmisión de propiedad Ahora bien, resulta evidente que el reglamento excede lo establecido en la ley, por lo que con base en la observancia del principio de legalidad deberíamos atenernos únicamente a lo señalado en la ley, de modo que solo se consideraría venta los actos por los cuales se transfieren la propiedad de los bienes muebles. No obstante lo anterior, puede considerarse que esta precisión reglamentaria guarda coherencia con la estructura y características técnicas 10

9 RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS del IGV 1, pero colisiona con el principio de reserva de ley en materia tributaria, pues lo que correspondería sería que esta se encuentre prevista en la propia ley. Sobre este tema el Tribunal Fiscal ha adoptado la misma posición que la Sunat 2 y ha interpretado que el supuesto venta de bienes muebles dispuesto en el artículo 1 de la LIGV incluye también los actos que conlleven la transferencia de bienes muebles, adoptando el criterio dispuesto en la norma reglamentaria. Conforme con lo anterior, para el Impuesto General a las Ventas se considerará venta aun en contratos con cláusula con reserva de dominio o de propiedad y en el arrendamiento-venta, dada la existencia de una sola relación contractual que determina el contenido del contrato que es adquirir la propiedad. INFORME Nº SUNAT I. Criterio adoptado por la Sunat En este Informe se consultó a la Administración, entre otros, si todos los bienes intangibles califican como bienes muebles a efectos de la aplicación del Impuesto General a las Ventas o si, como se desprende del inciso b) del artículo 3 de la LIGV, solo se consideran aquellos intangibles taxativamente indicados en la norma (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares). Sobre el particular se concluyó lo siguiente: El IGV enmarca dentro de la definición de bien mueble a todos los intangibles que comparten características de muebles, lo cual implica que excluye a aquellos considerados como inmuebles para el Código Civil, tal es el caso de las concesiones mineras obtenidas por particulares. II. Argumentos esbozados por la Sunat Una de las hipótesis de incidencia que prevé la norma para la configuración del hecho imponible, de conformidad con el inciso a) del artículo 3 del TUO de la LIGV es la venta de bienes muebles en el país, entendiendo por venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se de a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Asimismo, acorde con el inciso b) del citado artículo considera como bienes muebles, a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. 1 Es importante considerar que en otras legislaciones, además de la transmisión de propiedad, se incluye también supuestos que no implican aún la transferencia de propiedad, pero que eventualmente pueden generar dicho efecto jurídico como es el caso del arrendamiento-venta, que no está dispuesto en la LIGV. Véase también el informe Reflexiones adicionales respecto a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes muebles elaborado por el Dr. Jorge Bravo Cucci en: 2 Véase por ejemplo la RTF N que en el caso de un contrato de compraventa con reserva de propiedad, contrato de naturaleza similar al arrendamiento-venta, resolvió que la entrega de un bien mueble en el marco de dicho contrato califica como un hecho imponible no obstante no haberse producido la transferencia de propiedad. 11

10 REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA Dado que solo se ha detallado los bienes, que a efecto del IGV califican como muebles sin haber definido a aquellos que se considerarían como inmuebles, para definir estos últimos tendría que recurrirse en forma supletoria a las normas del Código Civil, toda vez que este ordenamiento legal contempla una distinción entre bienes muebles e inmuebles. No obstante lo anterior, salvo que la LIGV, como dispositivo especial y por autonomía del Derecho Tributario, los hubiere considerado expresamente como muebles; tal es el caso de las naves y aeronaves, los bienes considerados inmuebles para el Código Civil también calificarían como tales para el IGV. De esta forma, en el caso específico de las concesiones mineras obtenidas por particulares, debe considerarse que el numeral 8 del artículo 885 del Código Civil las comprende dentro de la relación taxativa de bienes inmuebles y en igual sentido, el artículo 9 del TUO de la Ley General de Minería, establece que la concesión minera otorga a su titular el derecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos; señalando que la concesión minera es un inmueble distinto y separado del predio donde se encuentra ubicada. Por consiguiente, toda vez que las concesiones mineras son inmuebles para el Código Civil y para su norma especial, las cuales también serían consideradas como inmuebles para el IGV. A efectos de la LIGV los intangibles incluidos como bienes muebles en el TUO de la Ley del IGV (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares), son aquellos que tienen naturaleza de bien mueble, vale decir, de acuerdo a su naturaleza civil. Así por ejemplo, el numeral 6 del artículo 886 del Código Civil señala que son muebles, los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patente, nombres, marcas y otros similares. III. Nuestra opinión De acuerdo con lo expresado en el análisis efectuado por la Administración Tributaria, resulta claro que el concepto bienes muebles señalado en la hipótesis de incidencia de venta de bienes en el país incorpora no solamente los bienes corporales, sino también otros bienes, pero, solo aquellos expresamente mencionados en la norma como a continuación se grafica: BIEN MUEBLE PARA EL IGV Bienes corporales Bienes intangibles Solo los que tienen naturaleza de bien mueble (numeral 6 artículo 886 Código Civil) Bienes inmuebles Naves y aeronaves 12

11 RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS Dentro de la hipótesis de incidencia, uno de los aspectos más complejos es la determinación del cumplimiento de todos los datos objetivos configuradores del presupuesto de hecho contenido en la norma. En el presente caso, considerando que el bien materia de transferencia no es un bien que califique como un bien mueble a efectos del IGV debe concluirse que no se encontrará gravado con este impuesto al no configurarse el aspecto material de la hipótesis venta de bienes muebles en el país. Debe indicarse que de la misma manera se pronuncia el Tribunal Fiscal en la RTF N en la que se señala expresamente que la concesión minera no comparte ninguna de las características de de los intangibles considerados como bienes muebles por la norma del IGV. Es importante destacar que habiéndose determinado que la concesión minera objeto de la consulta no calificaba como un bien mueble, sino inmueble, se analizó también el supuesto de primera venta de inmueble efectuada por el constructor señalado en el literal d) artículo 1 del TUO de la LIGV; concluyéndose que al no ser dicho inmueble producto de una construcción o edificación, sino del acto administrativo mediante el cual el Estado otorga el derecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos no se configura tampoco el supuesto de afectación por lo que su transferencia no se encuentra gravada con el IGV. INFORME Nº SUNAT I. Criterio adoptado por la Sunat En relación con el Préstamo Automático de Valores a que se refiere el Capítulo III del Título VII del Reglamento de Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores, aprobado por Resolución Conasev N EF/94.10 se examinó si esta se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas, estableciéndose que: Las transferencias de valores mobiliarios realizadas con motivo de un Préstamo Automático de Valores, no se encuentran gravadas con el IGV en tanto no involucran el traslado de dominio de un bien corporal, una nave o aeronave. II. Argumentos esbozados por la Sunat A efectos de entender la naturaleza de esta operación se tomó en cuenta lo dispuesto en el artículo 85 del Reglamento de las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores (ICLV) por el cual se define como préstamo automático de valores al contrato de mutuo en virtud del cual una persona, llamada prestamista, entrega al prestatario valores de su propiedad, quien se obliga a su vez a restituir al primero otros valores del mismo emisor, valores mobiliarios a los que se refiere el artículo 3 del D.Leg. N 861 3, en igual cantidad, especie, clase y serie, al vencimiento del plazo establecido. Asimismo, el mencionado artículo señala que con la entrega de los valores se trasfiere la propiedad al prestatario, quien queda obligado a compensar al prestamista el producto de los beneficios que hubieren generado los valores durante la vigencia durante la vigencia de la operación y a pagarle la retribución por el préstamo. 3 Ley del Mercado de Valores. Actualmente, el Texto Único Ordenado de esta fue aprobado por el Decreto Supremo N EF. 13

12 REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA De lo anterior, en el préstamo automático de valores existen dos transferencias de propiedad de valores: (i) del prestamista al prestatario, y (ii) del prestatario al prestamista, el cual, adicionalmente, recibe una compensación por el producto de los beneficios que hubieren generado los valores durante la vigencia de la operación y el pago de la retribución. Considerando que dentro de los supuesto de hecho que establece el artículo 1 del TUO de la LIGV se encuentra como operación gravada a la venta, es decir, cualquier acto por el que se transfieren bienes muebles a título oneroso, independientemente de la denominación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia. Si bien calificaría esta operación dentro del concepto de venta, para encontrarse gravada el bien objeto de la transferencia debe ser un bien mueble de acuerdo con la definición dispuesta en la norma; situación que no se da toda vez que las normas que regulan el IGV excluyen, entre otros, las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, facturas y otros documentos pendientes de cobro, los valores mobiliarios y otros títulos de crédito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave. III. Nuestra opinión Bajo el concepto de bienes muebles, por lo general, se entiende todo lo corporal o físico, mueble e inmueble, registrable o no registrable; y los intangibles expresamente mencionados en esta. De esta forma los instrumentos o documentos que representan derechos financieros, incluidos aquellos en que el crédito queda incorporado al mismo título, normalmente no se consideran efectos del impuesto, en la categoría de bienes 4. Bienes corporales Los que pueden llevarse de un lugar a otro, así como los derechos referentes a estos. Se excluyen: Moneda nacional o extranjera, ni documento representativo de estas. Acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares. Facturas y otros documentos de cobro. Valores mobiliarios y otros títulos de crédito. BIENES MUEBLES PARA EL IGV Intangibles con naturaleza de muebles Signos distintivos Invenciones Derechos de autor Derechos de llave y similares Naves Aeronaves Inmuebles 4 SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Manual de imposición al valor agregado: teoría y legislación, Cultural Cuzco, Lima, 2003, p

13 RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS Consecuencia de lo antes expuesto, no obstante producirse una transmisión de la propiedad no se configura el supuesto de afectación dispuesto en la LIGV toda vez que se requiere que la operación guarde total correspondencia con la hipótesis de incidencia descrita en la LIGV; que requiere que el objeto que se transfiera como consecuencia del acto jurídico sea un bien mueble, tal como lo define la norma antes citada. En este sentido, al no calificar como bien mueble a los efectos del Impuesto General a las Ventas no se produce el hecho jurídico tributario previsto como presupuesto normativo en la LIGV. Por lo antes señalado, coincidimos con el criterio adoptado por la Administración Tributaria en el sentido de que la operación de préstamo automático de valores no se produce la configuración del hecho imponible por lo que no se encuentra gravado este con el IGV. RTF Nº I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En este caso el asunto en controversia está referido a la transferencia de los derechos derivados del hundimiento de una embarcación (derecho de pesca) ante el Ministerio de Pesquería, siendo el criterio adoptado por el colegiado, respecto a la afectación con el IGV de la operación antes mencionada, la siguiente: Que si bien el derecho a solicitar el incremento de flota es un bien intangible, tal como se ha señalado anteriormente, no toda transferencia de bienes intangibles se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino únicamente los bienes intangibles sobre derechos referentes a bienes muebles corporales así como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares; Que el derecho materia de transferencia en el presente caso no constituye un derecho referente a un bien mueble, toda vez que existe independientemente de estos, por lo que su transferencia no constituye una operación gravada según lo establecido en el literal a) del artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. II. Argumentos esbozados La Ley General de Pesquería, aprobada por el D.Leg. N 25977, dispone a efectos del desarrollo de las actividades pesqueras que las personas naturales o jurídicas requieran un permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional. Los permisos, así como las concesiones y autorizaciones tienen en virtud de lo indicado en el artículo 44 de la Ley General de Pesquería de derechos específicos que el Ministerio de Pesquería otorga a plazo determinado; en las condiciones que determine el Reglamento. Acorde con lo dispuesto en el artículo 24 del Reglamento de la Ley General de Pesca, aprobado mediante Decreto Supremo N EF, en el caso de embarcaciones siniestradas con pérdida total caducará el correspondiente permiso de pesca, precisándose que en dichos casos, podía solicitarse nueva autorización de incremento de flota dentro de un periodo no mayor de un (1) año emergente de ocurrido el siniestro y siempre que la correspondiente solicitud sea formulada por el armador afectado para dedicarla a la pesquería originalmente autorizada. 15

14 REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA En este sentido, el derecho de pesca faculta a desarrollar actividades pesqueras y que ocurrido un siniestro con pérdida total respecto de una embarcación con permiso de pesca, el armador debe tener el derecho de presentar una solicitud de incremento de flota, para sustituir la embarcación siniestrada. En vista de lo antes expuesto se aprecia que lo que la recurrente ha transferido es el derecho a solicitar el incremento de flota por sustitución de capacidad de bodega, al haber sufrido una de sus embarcaciones, un siniestro total, derecho que constituye un intangible. Considerando que salvo lo expresamente dispuesto para naves y aeronaves, la LIGV grava los demás bienes considerados como bienes muebles según la legislación común, corporales e incorporales (intangibles), precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos referentes a los bienes muebles corporales, así como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a estos, debiendo considerarse dentro del término similares solo los que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislación común, pues si la intención del legislador hubiera sido extender el carácter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves y aeronaves lo hubiera señalado expresamente. III. Nuestra opinión Para que la operación se encuentre alcanzada con el IGV deben cumplirse todos los aspectos que confluyen en el supuesto de hecho establecido en la norma tributaria. De esta forma, partiendo de que en el objeto de la operación se produce una obligación de dar (con transferencia de propiedad) se debe verificar si nos encontramos en el supuesto de venta de bienes muebles en el país, descrito en el inciso a) del artículo 1 del TUO de la LIGV. Dicho de otra forma, para configurarse el hecho imponible debe cumplirse con todos los aspectos que lo delimitan, siendo un aspecto importante en el caso planteado el referido al aspecto material, es decir, la transferencia de propiedad sobre los bienes calificados como muebles por la LIGV. Derecho echo de pesca Derecho a solicitar el incremento de flota por sustitución de capacidad de bodega, al haber sufrido una de sus embarcaciones, un siniestro total. Intangible En este sentido, el asunto central de la controversia suscitada está relacionada en torno a la calificación como bien mueble del derecho de pesca. En este caso el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal viene a complementar el hecho de que no todo intangible es considerado bien mueble a efectos del Impuesto General a las Ventas y solo algunos intangibles califican para el referido impuesto como bienes muebles. Siendo ello así, resulta correcto por parte del Tribunal Fiscal recurrir a la Ley General de Pesca y la LIGV, sobre las cuales se soporta el razonamiento del tribunal. Desde esta perspectiva, el criterio adoptado por el colegiado responde al ordenamiento normativo vigente. 16

15 RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS INFORME Nº SUNAT I. Criterio adoptado por la Sunat El aspecto consultado era la calificación como una venta o un servicio de la distribución del software al público bajo la modalidad de una venta, llevada a cabo por los denominados distribuidores y comercializadores. Al respecto se concluyó lo siguiente: La distribución al público de software, a título oneroso, por medio de la venta u otra forma de transmisión de la propiedad a que se refiere el artículo 34 de la Ley sobre el Derecho de Autor, constituye venta a efectos del IGV. II. Argumentos esbozados por la Sunat Se parte de la premisa que nos encontramos ante un contrato de distribución por el cual el titular de la obra (software) autoriza a un tercero a distribuir (comercializar) su obra al público en un territorio determinado, habiéndose pactado en dicho contrato la distribución al público mediante la venta u otra forma de transmisión de propiedad del software. Conforme con el artículo 5 de la Ley Sobre Derecho de Autor 5 dentro de las obras protegidas se encuentran los programas de ordenador 6 (inciso k), entendido esto como el conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporados en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. En este orden de ideas, su autor goza del derecho exclusivo de explotarla bajo cualquier forma o procedimiento y de obtener por ello beneficios, así el artículo 31 de la Ley sobre Derecho de Autor dispone que el derecho patrimonial comprende, especialmente, el derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir, entre otros, la distribución al público de la obra. Según el artículo 34 de la citada norma, la distribución comprende la puesta a disposición del público, por cualquier medio o procedimiento, del original o copias de la obra, por medio de la venta, canje, permuta u otra forma de transmisión de la propiedad, alquiler, préstamo público o cualquier otra modalidad de uso o explotación. Asimismo, cedido el derecho patrimonial de distribución, el titular de los derechos patrimoniales no podrá oponerse a la reventa de estos en el país para el cual han sido autorizados, pero conservará los derechos de traducción, adaptación, arreglo u otra forma de transformación, comunicación pública y reproducción de la obra, así como el de autorizar o no el arrendamiento o el préstamo público de los ejemplares. De lo antes expuesto, califica como venta a efectos del IGV la distribución al público del software, a título oneroso, por medio de la venta u otra forma de transmisión de la propiedad efectuada de conformidad con la Ley sobre el Derecho de Autor. Finalmente, en vista que el inciso b) del artículo 3 de la LIGV indica que se entiende por bienes muebles 7 a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. 5 Aprobado mediante Decreto Legislativo N 822, publicado en el diario oficial El Peruano el 24/04/ Esta protección incluye la documentación técnica y los manuales de uso. 7 Cabe precisar que los bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentren domiciliados en el país. 17

16 REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA III. Nuestra opinión Teniendo presente que por prestación de servicios se tipifica normalmente toda prestación que no constituya enajenación o transferencia de dominio, es importante para calificar la operación distinguir su naturaleza, para lo cual adecuadamente se ha recurrido a la Ley de Derecho de Autor. Asimismo, adviértase que el hecho imponible se encuentra supeditado al cumplimiento de los supuestos de hecho descritos en la norma legal, por lo cual, en este caso, una vez atendido la naturaleza de la distribución del software se analizará si se encuentra tipificado en el artículo 1 del TUO de la LIGV, bajo el concepto de venta de bienes muebles en el país, entendiendo por venta acorde con lo indicado en el inciso a) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes muebles, independientemente de la denominación que le den las partes. A estos efectos, queda claro que el derecho patrimonial de distribución, por el cual el distribuidor pone a disposición del público el original o copias de la obra protegida bajo una modalidad que puede ser la venta u otra forma de transmisión de la propiedad, calificará como venta a efectos del Impuesto General a las Ventas. No obstante tratarse de una venta, ello no es suficiente y el siguiente paso es determinar si el bien objeto de venta se halla dentro del concepto de bienes muebles de acuerdo con la normativa del IGV. Tal como se mencionó en los argumentos esbozados por la Sunat el software califica como un bien mueble a efectos del IGV, por ende dicha operación será tratada como una venta y de producirse se generará el hecho imponible descrito en el artículo 1 del TUO de la LIGV. RTF Nº I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En este caso, el Tribunal Fiscal respecto de una operación de transferencia con reserva de dominio de un ómnibus Mercedes Benz adquirido previamente, señaló lo siguiente: Que en cuanto a lo señalado por la recurrente respecto a que no se produjo la venta del vehículo a América Express S.A debido a que la transferencia fue con reserva de dominio, cabe indicar que, conforme con el numeral 1 del inciso a) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactada por las partes, por lo que la transferencia del indicado vehículo sí constituye una venta. II. Argumentos esbozados En este caso el argumento del colegiado fue señalar que de conformidad con el numeral 1 del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. 18

17 RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS III. Nuestra opinión En el caso planteado la hipótesis de incidencia respecto de la cual se parte para señalar que esta venta con reserva de dominio se encuentra gravada es la señalada en el inciso a) del artículo del TUO de la LIGV. El aspecto material de esta, es decir, la descripción concreta y objetiva del hecho que se pretende gravar es la venta de bienes muebles en el país. A estos efectos, el numeral 1 del artículo 3 del TUO de la LIGV establece la definición aplicable al término venta de tal forma que permite conocer la prestación que se pretende gravar con el impuesto, señalada en el argumento esbozado. Lamentablemente el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal no abunda en la naturaleza del contrato de venta con reserva de dominio, lo que consideramos que era también importante. Sobre dicho tema podemos señalar que la Venta con Reserva de Dominio es una modalidad de compraventa normada en nuestra legislación civil, específicamente en el artículo 1583 del Código Civil que señala: En la compraventa puede pactar que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quién asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de su entrega. Conforme con lo anterior, queda claro que el pacto de reserva es accesorio a la compraventa y que la norma que lo regula forma parte del Capítulo I que versa sobre Pactos que pueden integrar la compraventa. Por dicha razón, también en la RTF N se establece un criterio concordante con la resolución analizada. Este pacto permite que la consecuencia natural del contrato de compraventa, es decir la transmisión de propiedad, no se produzca de momento y que quede diferida para el futuro; sin embargo siempre nos encontramos ante un contrato de compraventa, que de acuerdo con la teoría tradicional de la condición suspensiva se trataría de una compraventa sujeta a condición suspensiva de pago. En opinión de Arturo Seminario Dapello, para el impuesto al valor agregado se considera que hay venta aun en contratos con cláusula resolutoria o cláusula con reserva de dominio o de propiedad, en el arrendamiento venta, en el aporte a una sociedad, en la dación en pago, etc. 8. OFICIO Nº I. Criterio adoptado por la Sunat En este caso se consultó la aplicación del Impuesto General a las Ventas a los contratos de cesión de posición contractual, respecto de los contratos de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback, siendo la posición asumida por el ente Administrador: Por lo tanto, podemos afirmar que la cesión de posición contractual se encuentra gravada con el IGV, por encontrarse incluida dentro del ámbito de aplicación del inciso a) del artículo 1 del TUO antes mencionado. 8 SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Ob. cit, p

18 REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA En efecto, en dicha cesión se transfiere a un tercero la posición contractual o situación jurídica derivada de una relación obligacional existente, entendida dicha posición como un conjunto de derechos y obligaciones; la cual califica, para efectos tributarios, dentro de la definición de bien mueble. II. Argumentos esbozados por la Sunat En primer lugar, de acuerdo con la doctrina se define al leaseback o leasing de retro como al contrato por medio del cual la empresa locadora adquiere el bien que tiene en propiedad la persona con quien va a celebrar el contrato de leasing. Mediante esta operación, el tomador es propiamente dicho el proveedor del bien, quien se desprende del mismo vendiéndolo a una sociedad que, a su vez, se lo arrienda. Asimismo, acorde con lo dispuesto en el artículo 1437 del Código Civil, en la cesión de posición contractual el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebra la cesión. Por consiguiente la cesión de posición contractual es la operación jurídica mediante la cual uno de los titulares originales (cedente) de una determinada relación contractual cede a un tercero (cesionario) dicha titularidad a fin que manteniéndose objetivamente intacta la relación, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original (cedido), desde luego con el asentimiento de este. Finalmente, considerando que uno de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas es la venta en el país de bienes muebles, considerando dentro de este concepto a los bienes muebles como a los incorporales o intangibles, así el literal b) del artículo 3 del TUO de la LIGV incorpora los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los bienes muebles, esta operación se encontraría gravada con el IGV. III. Nuestra opinión Evidentemente, el Impuesto General a las Ventas podría considerarse como un impuesto que grava operaciones concretas descritas en el artículo 1 del TUO de la LIGV. De esta forma, de producirse el aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV descrito en el artículo antes mencionado la operación se encontrará gravada con el referido impuesto. Tal como se puede advertir de las consideraciones señaladas por la Administración Tributaria, la Cesión de Posición Contractual implica necesariamente una prestación de dar definitiva por lo que se debe analizar si esta se encuentra en el supuesto de hecho venta de bienes muebles en el país descrito en el párrafo anterior. No obstante lo anterior, es importante tener en cuenta que en esta operación, por la misma se cede la titularidad entendida como un conjunto de derechos y obligaciones; no pudiendo únicamente quedarnos en la naturaleza en sí de estos derechos y obligaciones, sino que debemos ir un poco más allá en relación con los bienes que subyacen en el contrato, respecto del cual la nueva empresa podrá tener un derecho a adquirirlo. De esta forma, si consideramos lo señalado en el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV referido al concepto de venta recordaremos que esta la define como todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes gravados. De esta forma no se incluye solamente la transferencia en propiedad de los bienes 20

19 RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS sino también aquellas situaciones en las que no habiéndose producido aún la transferencia en propiedad, el legislador considera que al efectuarse la entrega física ello pueda conllevar a la transmisión de un bien mueble a favor del cesionario. Así, en el caso específico de contrato de leaseback por el cual el cesionario recibirá el bien objeto del contrato para su uso, con la posibilidad de ejercer la opción de compra adquiriendo la propiedad legal de este. Cedente (titular original) Existe un bien mueble respecto del cual se tiene el derecho de adquisición (gravado con IGV). CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL En consecuencia de lo antes expresado, debemos manifestar que no es correcto el análisis efectuado por la Administración, por cuanto no estamos ante un intangible considerado bien mueble, no obstante podemos llegar a la misma conclusión si atendemos que en el caso de cesión de posición contractual que involucre la transmisión de propiedad, no inmediata, de un bien mueble subyacente en el contrato podrá considerarse que se produce el hecho generador del impuesto. Es más, adviértase que el Tribunal Fiscal en la RTF N ha señalado que se considera como bien mueble los derechos referentes a los bienes corporales. RTF Nº Cesionario (nuevo titular) No existe opción o derecho para adquirir bien mueble (no gravado con IGV). I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal Respecto al tema controvertido de determinar si el ingreso percibido por concepto de cesión de posición relacionado con un contrato de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas, el tribunal ha señalado el siguiente criterio: Dado que en el presente caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble (embarcación pesquera Zorritos 2), su transferencia constituye una operación gravada según lo previsto por el inciso a) del artículo 1 de la ley del citado impuesto (léase del impuesto General a las Ventas). II. Argumentos esbozados Conforme con el artículo 1435 del Código Civil, en los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posición contractual, requiriéndose que la otra parte preste su conformidad antes, simultáneamente o después del acuerdo de cesión. Por lo cual agrega el artículo 1437 del 21

20 REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA citado Código el cedente aparta de sus derechos y obligaciones unos y otros los que son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesión. Asimismo, afirma que el Código Civil de 1984 sigue la teoría unitaria, por la cual mediante un solo acto jurídico toda la relación obligacional creada por un contrato pasa de un sujeto a otro sin que la relación se altere, es más continúa siendo la misma; ocurriendo una sucesión a título particular. En vista de lo anterior, señala que el efecto directo del contrato de cesión de posición contractual es un cambio de la titularidad de una de las partes de la relación obligacional, de modo que los derechos y obligaciones pasan a otras manos de manera unitaria; concurriendo las declaraciones de tres sujetos distintos. En el caso planteado, debe advertirse que si bien en el contrato de leaseback coexisten dos contratos distintos, dado que las relaciones jurídicas de uno de ellos se extinguieron (la compraventa), las relaciones jurídicas que se transfieren son aquellas correspondientes al arrendamiento financiero que a la fecha de celebración del contrato analizado aún no se habían ejecutado totalmente. Acorde con lo establecido en el inciso a) del artículo 1 del TUO de la LIGV se encuentra gravada con el impuesto la venta de bienes en el país. Cumpliendo la operación con la definición de venta descrita en el inciso a) del artículo 3 de la citada ley. La duda se encuentra en la definición establecida de bien mueble en el inciso b) del artículo 3 de la norma antes citada complementada por la norma reglamentaria. En este orden de ideas se señala que dado que en este caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble, nos encontramos ante la transferencia de un derecho referente a los mismos. III. Nuestra opinión Evidentemente se trata de un tema discutible, que como hemos podido observar en el Oficio N de la Administración Tributaria, con pequeñas diferencias coinciden en señalar que el efecto de la cesión de posición contractual conlleva necesariamente la transmisión de un bien calificado como bien mueble por la Ley del Impuesto General a las Ventas. En el caso del oficio de la Sunat señalábamos que no toda cesión de posición contractual se encontraría gravada con el IGV solo aquellas en las que el cesionario tuviera la opción de su compra que de acuerdo a la naturaleza de este tipo de contratos normalmente es una suma ínfima no material; sin embargo, de acuerdo con los alcances del criterio dado por el colegiado (léase Tribunal Fiscal) la situación se ampliaría toda vez que en contratos en donde no se presenta dicha opción conjuntamente con los derechos que se transfieren de la relación obligacional bastaría la existencia de un bien mueble para que se encuentre gravado con el IGV. RTF Nº I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En este caso fue objeto de controversia la afectación con el IGV de las transferencias efectuadas a PERÚ OEH S.A. de los derechos y obligaciones de la concesión/usufructo de unos hoteles, respecto del cual el Tribunal Fiscal adoptó el siguiente criterio: 22

21 RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS ( ), no toda transferencia de intangibles se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino únicamente la que recae sobre bienes muebles y dado que en el presente caso el derecho de usufructo está referido a bienes inmuebles, califica como inmueble, no constituyendo su transferencia una operación gravada según lo previsto por el inciso a) del artículo 1 de la ley del citado impuesto. En consecuencia, la transferencia vía cesión de posición contractual del derecho de concesión/usufructo sobre unidades inmobiliarias ( ) no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, al no recaer dicha operación sobre un bien mueble ( ). Por otro lado, cabe precisar que la cesión de posición contractual del derecho de usufructo sobre bienes muebles sí se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, de conformidad con lo dispuesto por el inciso b) del artículo 3 de la ley del mencionado impuesto, salvo que este derecho forme parte integrante del valor de un inmueble, de acuerdo con lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. II. Argumentos esbozados Respecto a la naturaleza del derecho de usufructo, señala el Tribunal Fiscal que de acuerdo a los artículos 999 y 1002 del Código Civil, el derecho real de usufructo confiere las facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno, pudiendo ser transferido a título oneroso o gratuito. Por lo tanto, el derecho de usufructo califica como un intangible porque no puede ser percibido por los sentidos, es decir, constituye un derecho real que está compuesto por las facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno, pudiendo recaer sobre un bien mueble o inmueble. Asimismo, agrega que de conformidad con el numeral 10 del artículo 885 del Código Civil, son bienes inmuebles los derechos inscribibles en el registro y que conforme con el numeral 10 del artículo 2019 del citado código, son inscribibles en el registro del departamento o provincia donde está ubicado el inmueble, los actos y contratos que constituyen, declaren, transmitan, extingan, modifiquen o limiten los derechos reales sobre inmuebles. De las normas expuestas se desprende que el derecho de usufructo es susceptible de inscripción en el Registro de Propiedad Inmueble y, por lo tanto, califica como un bien inmueble. El inciso a) del artículo 1 de la LIGV grava con dicho impuesto la venta en el país de bienes muebles, entendiendo con el inciso a) del artículo 3 de la citada ley entiende como todo acto por el que se transfiere a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen dicha transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. De otro lado, respecto a lo que se considera como bien mueble, el inciso b) del artículo 3 de la LIGV considera a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. III. Nuestra opinión Sabido es que basta que falte uno de los aspectos constitutivos de una hipótesis de incidencia para que no pueda haber hecho imponible y en consecuencia no pueda generar 23