ESTUDIO DE LAS OPERACIONES RELIZADAS ENTRE CASA CENTRAL Y ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES (*)

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1 CRONICA TRIBUTARIA NUM. 131/2009 (79-105) ESTUDIO DE LAS OPERACIONES RELIZADAS ENTRE CASA CENTRAL Y ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES (*) Amelia Maroto Sáez Agencia Estatal de Administración Tributaria RESUMEN El presente trabajo describe las diferentes operaciones que pueden darse entre Casa Central y Establecimientos Permanentes, con la vista puesta en el artículo 15.2 del TR LIRNR y en el artículo 7 del Modelo Convenio de la OCDE, es decir se analizan las operaciones y su valoración en cuanto colaboradoras directas en el ejercicio de atribuir beneficios a Establecimientos Permanentes. Así, se lleva a cabo un análisis de las operaciones, clasificándolas en dos grupos: 1) Operaciones consideradas desde el punto de vista de la actividad desarrollada por la Casa Central y 2) Operaciones consideradas desde el punto de vista del objeto, asumiendo que su valoración a mercado es la fórmula que mejor colabora con el ejercicio de atribuir beneficios a Establecimientos Permanentes, de acuerdo con el principio de libre competencia. Palabras clave: Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Establecimiento permanente, atribución de beneficios, precios de transferencia, valor de mercado, imputación de gastos, cesión de bienes, operaciones Casa Central/Establecimientos permanentes. SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. DEFINICIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Ámbito mercantil. Sucursal Ámbito fiscal. Establecimiento permanente. 3. ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. OPERACIONES CON LA CASA CENTRAL Planteamiento general Normativa interna Normativa convenida Las operaciones entre Casa Central y Establecimiento Permanente Clasificación de las operaciones entre Casa Central y Establecimiento Permanente. 4. CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFÍA. l. INTRODUCCIÓN En este trabajo se pretende analizar, desde el punto de vista fiscal, la influencia de la calificación y de la valoración de las operaciones realizadas entre los Establecimientos (*) Este trabajo se finalizó a finales de enero de

2 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA Permanentes (EP) en España de entidades no residentes y su Casa Central (CC) en el resultado contable de los mencionados EP y por consiguiente en la cuantificación de la base imponible en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Las operaciones entre entidades vinculadas -CC y EP se consideran partes vinculadas a efectos fiscales, según lo dispuesto en el artículo 15.2 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, (TRLIRNR)- constituyen, actualmente, el foco de atención de los especialistas en materia tributaria, prueba de ello son los estudios que se vienen realizando por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE y que se concretan, entre otros, en los siguientes: 1. Directrices aplicables en materia de Precios de Transferencia a empresas multinacionales y Administraciones Tributarias, de julio de Esta Guía constituye la revisión actualizada del Informe de la OCDE denominado Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales publicado en Report on the attribution of profits to permanent establishments. Parts I (General Considerations), II (Banks) and III (Global Trading), (OCDE, 2006), de diciembre de Este Informe consta de tres partes diferenciadas: Parte I - Consideraciones Generales-, Parte II -Bancos- y Parte III -Empresas implicadas en el comercio global de los instrumentos financieros-. Desde la perspectiva del Derecho Tributario interno, en el que también estas operaciones están de permanente actualidad -tanto si dichas operaciones se realizan entre entidades residentes en España, como si se realizan entre entidades residentes y no residentes- observamos cierta inquietud en lo que se refiere a su tratamiento y valoración. Esta inquietud se ha reflejado en las últimas modificaciones llevadas a cabo en torno al artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), a través de la Ley 36/ 2006, de 29 noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, cuyos principales objetivos -tal y como se deduce de la Exposición de Motivos- han sido: por un lado, valorar las operaciones vinculadas en el ámbito fiscal en los mismos términos que se valoran en el área contable y, por otro, «adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia». En efecto, si nos situamos en el ámbito contable, el artículo 34.2 del Código de Comercio, según redacción dada por la 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, dice textualmente: «Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica.» Esta filosofía asimismo se ha reflejado en la redacción de la Norma 21 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, «Operaciones entre empresas del grupo», de la que se extrae el tercer párrafo de su apartado 1, cuyo tenor literal es el siguiente: «En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizaran en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.» Esta regla de alcance general se complementa con dos Normas particulares que se refieren a «Aportaciones

3 A. MAROTO SÁEZ / «Estudio de las operaciones relizadas entre Casa Central y establecimientos permanentes» no dinerarias de un negocio» y a «Operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio» (1). Volviendo a la esfera fiscal, como ya apuntamos en líneas anteriores, es el artículo 16 del TRLIS, el que se ocupa de las operaciones vinculadas. El número 1 del citado artículo, establece el principio de valorar a mercado las operaciones entre entidades vinculadas, esta valoración ha de realizarse por el contribuyente, con independencia de que la valoración acordada diferente a mercado hubiese producido o no, perjuicio económico para el Tesoro -recuérdese que, con anterioridad a la reforma operada a través de la Ley 36/2006, era la Administración la competente para ajustar el valor acordado de la operación a valor de mercado, siempre y cuando hubiese perjuicio para el Tesoro y pudiese hacerse el ajuste bilateral, única forma de que de que el ajuste original no provocase doble imposición; no obstante, nada impedía que el propio contribuyente valorase la operación a mercado-. En tanto, que el número 8 del artículo 16, es el que se ocupa de recalificar la naturaleza de la contraprestación que sobrepasa el valor de mercado, esto es lo que denominamos «ajuste secundario», así el citado número 8 prevé: «En aquellas operaciones en las cuales el valor contable sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o participes entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o participe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o participe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad». De donde se deduce que en la medida en que las entidades vinculadas contabilicen estas operaciones respetando el contenido de la Norma 21 del Plan General de Contabilidad, estarán, por así decirlo, en regla en el ámbito fiscal. El interés que despiertan las operaciones entre entidades que integran grupos multinacionales se justifica porque las mismas vienen experimentado en los últimos tiempos una tendencia alcista con importantes repercusiones no sólo en el ámbito empresarial en su vertiente competencial, sino también en el ámbito fiscal. Conviene tener presente que estas entidades, cuando de fijar precios a sus operaciones se trata, no siempre siguen los dictados del mercado y, este modo de proceder aunque desde el punto de vista mercantil puede no afectar al resultado del grupo, puesto que es muy corriente que el grupo consolide mercantilmente, puede llevar a que las cuentas individuales de las en (1) Con anterioridad a la modificación del artículo 34.2 del Código de Comercio y a la elaboración del Plan General de Contabilidad de 2007, el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas ya había abierto camino, sentando el principio de «prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica» en distintas ocasiones, tal como en la Consulta n" 11 BOICAC 48, de diciembre de 2001, de la que extraemos: «En este punto hay que resaltar que, en todo caso, en el registro contable es necesario analizar las operaciones objeto de registro en su conjunto, atendiendo al fondo económico que subyace en las mismas y con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas. En este sentido, si el fondo de las operaciones descritas pusiera de manifiesto que no se trata de verdaderas transmisiones de activos entre personas jurídicas diferentes, habrá que atender a la verdadera naturaleza económica de las operaciones para proceder a su tratamiento contable, lo que exige analizar el fondo de aquella». Idéntica tendencia se observa en la Nota publicada en el BOICAC 61 de marzo de 2005 y en la Consulta n" 3 del BOICAC 64, de diciembre de

4 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA tidades afectadas ofrezcan una imagen distorsionada de las mismas, de ahí el nuevo tratamiento contable. Por otra parte cuando estamos -como en este estudio- ante escenarios o jurisdicciones tributarias diferentes, una valoración entre entidades vinculadas que no respete las leyes del mercado, puede hacer que un Estado pierda ingresos tributarios a favor de otro. De ahí que los Estados utilicen todas las herramientas a su alcance con el fin de proteger sus ingresos tributarios y en este sentido los estudios mencionados anteriormente constituyen una ayuda valiosa. Estos problemas también se pueden dar y aún agudizarse, cuando tales operaciones suceden entre CC -residente en un Estado- y EP -situado en otro Estado-, por cuanto en este caso no estamos ante operaciones entre dos entidades con personalidad jurídica propia que forman parte de un grupo multinacional, sino ante operaciones entre dos partes de una única personalidad jurídica, lo que en ocasiones hace incomprensible las operaciones de una persona jurídica consigo misma, por más que desde el punto de vista económico y desde la consideración de estas dos partes como departamentos o centros de producción de una empresa, cabe con toda lógica la realización de operaciones entre ellas. Una vez situados en la esfera de las relaciones entre CC y EP, analizaremos como la calificación y la valoración de operaciones entre ambas partes puede distorsionar la «atribución de beneficios a un EP localizado en España de una entidad no residente», vulnerando el principio de libre competencia -principio rector de las relaciones entre CC y EP en la parcela fiscal-. Como paso previo al estudio de las diferentes operaciones que pueden darse entre CC y EP, haremos una breve alusión a las normas que definen y regulan la constitución y funcionamiento de los EP en España, tanto desde el punto de vista mercantil, como fiscal. 2. DEFINICIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 2.l. Ámbito mercantil. Sucursal En el plano mercantil es habitual referirse a aquellas partes de una empresa que desarrollan su actividad separadas geográficamente de la misma como sucursales. En este sentido podemos definir las sucursales como «aquellos establecimientos secundarios a través de los cuales el empresario individual o la sociedad mercantil ejercitan la misma actividad -o, al menos, parte de ella- que la ejercitada a través del establecimiento principal» (2). La constitución y funcionamiento de las sucursales en España de entidades extranjeras están sometidos, por lo general, a las mismas obligaciones y requisitos que las sociedades mercantiles. Así, la constitución de sucursales debe formalizarse en escritura pública otorgada ante fedatario público; dicha escritura debe incorporar una serie de datos, tales como: objeto social, domicilio, dotación de capital, identidad de los administradores, etc., e inscribirse obligatoriamente en el Registro Mercantil correspondiente a su domicilio, según lo dispuesto en el artículo 16 del Código de Comercio, Real Decreto de 22 de agosto de 1885 y en el artículo 81 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil. (2) Véase ROJO (2003), pág

5 A. MAROTO SÁEZ / «Estudio de las operaciones relizadas entre Casa Central y establecimientos permanentes» Asimismo, han de inscribirse en el Registro Mercantil todas las operaciones por las que se lleven a cabo modificaciones en la dotación de capital de la sucursal -artículo 388 del Real Decreto 1784/ Por lo que se refiere a los registros contables de las sucursales, éstas están obligadas a la legalización de libros -artículos 25 del Código de Comercio y 339 y siguientes del Real Decreto 1784/1996-, función que corresponde ejecutar al Registro Mercantil y asimismo al depósito de cuentas en el organismo indicado -artículo 375 del Real Decreto 1784/ A estas obligaciones se suman las previstas en la normativa relativa a control de cambios, concretamente en el Real Decreto 664/1999, de 23 de abril, sobre inversiones exteriores, cuyo artículo 4 establece la obligación de declarar ante el Registro de Inversiones del Ministerio de Economía y Hacienda, la inversión que la entidad no residente va a realizar en España a través de una sucursal. En España, como en la mayoría de los países de nuestro entorno, las inversiones extranjeras están completamente liberalizadas, si bien por razones obvias se mantiene la obligación de comunicar las mismas a la Dirección General de Política Comercial e Inversiones Exteriores. Esta comunicación afecta a todos los momentos de la vida de la sucursal: constitución, aumento y disminución de dotación de capital y liquidación Ámbito fiscal. Establecimiento permanente A diferencia del ámbito mercantil, el término que maneja el Derecho Tributario para referirse a una parte de una empresa que se encuentra separada de ella geográficamente es el de Establecimiento Permanente. A continuación reseñamos la definición de EP que encontramos en nuestra normativa interna y asimismo en el Modelo de Convenio de la OCDE -en adelante Modelo OCDE (3). El artículo 13.1.a) del TRLIRNR perfila el concepto de EP de la siguiente forma: «1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses». (3) Todas las referencias al Modelo Convenio de la OCDE, se entenderán referidas a la versión de 15 julio de 2005, (OCDE 1995)

6 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA Por lo que se refiere a aportaciones de la doctrina en esta materia, destacamos: 1) La definición de CARMONA FERNÁNDEZ (2007, página II - 15): «Desde una perspectiva casi coloquial, una primera aproximación a la noción de EP llevaría a identificar su aparición con el hecho de que medie un lugar fijo de actividad, de negocios, una instalación, una sede operativa, en el más amplio sentido de la palabra, a través de la cual el no residente, sin constituir una sociedad mercantil o una entidad con propia personalidad jurídica, opera en nuestro territorio, implantándose de una manera estable». 2) Los rasgos típicos que, en opinión de CALLEJA CRESPO (2007, página 308), configuran el EP en nuestra normativa interna son los siguientes: - «Concepto exclusivamente tributario. - Ausencia de personalidad jurídica y tributaria propia, distinta de la del no residente, sin perjuicio de su asimilación, en determinados aspectos, a las entidades residentes. - Adhesión general de nuestra normativa a los principios de fiscalidad internacional dictados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE sobre esta materia. - Irrelevancia sobre la condición de persona física o jurídica de la casa central del establecimiento a efectos de su tributación final en España. - Principio de atribución de rentas para la determinación de su base imponible a través de una imputación racional y consistente de ingresos y gastos, siguiendo el principio de empresa separada de su casa central. - Aproximación y asimilación de su régimen fiscal al aplicable a las entidades residentes en territorio español mediante la correspondiente remisión normativa a la Ley del Impuesto sobre Sociedades. - Aplicación del principio de empresa separada así como de la normativa de entidades vinculadas y, por tanto, obligación de valorar determinadas transacciones con su casa central, con otras entidades y con otros establecimientos permanentes del grupo de acuerdo con su valor normal de mercado. - Capacidad, en relación con participaciones afectas al establecimiento en entidades residentes, de ser dominante de un Grupo que opte por tributar de acuerdo con el régimen especial de Consolidación Fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. - Separación, a efectos de su tributación, de establecimientos permanentes diversos en caso de existencia de más de uno de un mismo contribuyente no residente, en salvaguarda de los principios que rigen nuestra obligación real de contribuir. - Reconocimiento de diversos regimenes especiales de tributación en función de las circunstancias y especiales características del establecimiento permanente.» De otro lado, el artículo 5 del Modelo OCDE define el EP en los términos siguientes: «1. A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en especial: a) las sedes de dirección;

7 A. MAROTO SÁEZ / «Estudio de las operaciones relizadas entre Casa Central y establecimientos permanentes» b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. 3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses. 4. No obstante las disposiciones anteriores de este Artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio. 5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente independiente (al que le será aplicable el apartado 6) actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado. 6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. 7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra

8 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA GARCIA PRATS (1996, pp. 99 y ss.) considera que los elementos principales de la configuración del EP en la cláusula general de los Convenios de doble imposición son los siguientes: a) La dependencia e interconexión del mismo con el concepto de residencia fiscal. La virtualidad del establecimiento permanente aparece subordinada a la predeterminación de la que deba entenderse como empresa residente en el otro Estado contratante. b) La existencia de un lugar de negocios, de carácter fijo o permanente que se encuentre relacionado con el tercer elemento, por la realización de las actividades de carácter empresarial en el mismo. c) La realización de una actividad empresarial en uno de los Estados Contratantes. Considerando el citado autor que el elemento más importante es «la realización de la actividad empresarial», pues es el elemento clave para concretar la atribución de rendimientos al EP y, en definitiva, al Estado de su situación. Si comparamos los parámetros que utilizan tanto la normativa interna -artículo 13.1.a) del TRLIRNR- como la convenida -artículo 5 del Modelo OCDE-, a los efectos de delimitar cuando se puede entender que una empresa situada en el extranjero -o Estado convenido realiza una actividad económica en España mediante EP, comprobamos que si bien ambos textos coinciden en las líneas generales de la definición, la de la norma interna permite calificar como actividades realizadas en España a través de EP una serie de supuestos que no superarían el filtro de dicha calificación en la norma convenida. De ahí que, puesto que nuestro estudio se va a centrar en EP con actividad consolidada en España, la definición de EP que mejor se adapta a nuestros objetivos, deducida tanto de la norma interna como del artículo 5.1. del Modelo OCDE sería la siguiente: la expresión «establecimiento permanente» se identifica con un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa no residente realiza toda o parte de su actividad en España con habitualidad y permanencia». La norma fiscal, junto al EP que lleva a cabo actividades con vocación de continuidad, cualifica como EP una serie de supuestos cuyo ámbito temporal no es indefinido, aunque si lo suficientemente amplio como para cerrar el ciclo de una actividad económica en España y por tanto vincular la obtención de la renta con el territorio español en aras de someter dicha renta a la potestad tributaria española, obviamente la actividad desarrollada a través de estos EP se encuentra muy alejada de la típica actividad consolidada. Por último, si ponemos en relación las definiciones de EP anteriormente expuestas con las definiciones elaboradas en el ámbito mercantil, podemos llegar a la conclusión de que toda sucursal «mercantil» supone un EP «fiscal», en tanto que no todos los EP «fiscales» pueden considerarse sucursal «mercantil», habida cuenta que el término sucursal «mercantil» está reservado para aquellas entidades extranjeras que tienen una inequívoca y clara determinación de localizarse en España para efectuar una actividad con carácter continuado e indefinido -intervenir en la producción y suministro de bienes y servicios-, de ahí todo el procedimiento formal que rodea su desembarco en España, que resulta excesivo para los EP a los que nos referíamos en el párrafo precedente. 3. ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. OPERACIONES CON LA CASA CENTRAL 3.l. Planteamiento general La valoración de las operaciones realizadas entre la CC -residente en un Estado- y el EP -residente en otro Estado- ha planteado problemas desde antiguo a la hora de atri

9 A. MAROTO SÁEZ / «Estudio de las operaciones relizadas entre Casa Central y establecimientos permanentes» buir beneficios al EP, en los dos Estados; el de residencia de la Central y el de situación del EP y ello porque el objetivo de cada uno de los Estados ha sido y es recaudar exactamente los ingresos tributarios que se correspondan efectivamente con el valor añadido que CC y EP desenvuelven en el Estado en cuestión, como consecuencia del desarrollo de su respectiva actividad. De ahí la importancia de calibrar y valorar adecuadamente las diferentes operaciones realizadas entre una y otro, la inadecuada valoración de las mismas, como habíamos indicado en el apartado 1, puede hacer a uno de los Estados perder ingresos tributarios a favor del otro, con los consiguientes perjuicios, como se expone a continuación: 1) Estado de residencia de la CC. En este Estado, en principio y a salvo de las medidas para evitar la doble imposición contenidas en la normativa interna o en el Convenio correspondiente, la entidad tributaría por renta mundial y como la determinación de la base imponible mundial parte del resultado contable de la entidad, todos los ingresos/gastos de la CC o del EP que tuvieran como contrapartida gastos/ingresos del EP o de la CC quedarían anulados en su Cuenta de Pérdidas y Ganancias (4). Ello nos llevaría a que la base imponible de la entidad a nivel global se habría determinado correctamente. Pero como la entidad en sede de residencia puede practicar deducción por doble imposición respecto de las rentas obtenidas a través del EP -bien en régimen de exención o en régimen de imputación-, el cálculo de dicha deducción ha de partir de la correcta cuantificación de la renta aportada a la sociedad por el EP. Y es en la realización de este ejercicio donde puede notarse la influencia en sentido negativo o positivo de una valoración inapropiada de las mentadas operaciones, influencia que asimismo repercutiría automáticamente en los ingresos tributarios de este Estado. 2) Estado de situación del EP. También en este Estado se dejan ver los efectos de una valoración incorrecta o interesada de las operaciones entre la CC y el EP, dichas valoraciones repercuten en primer lugar en el resultado contable del EP y en segundo lugar en la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que tiene como punto de partida el resultado contable y por ello, inciden en última instancia en los ingresos tributarios de tal Estado. La valoración de las operaciones realizadas entre CC y EP no es el único problema al que nos enfrentamos en materia fiscal, existen otras situaciones que de alguna manera requieren de corrección por parte de la Administración Tributaria. Como ejemplo, indicamos que no es infrecuente que la contabilidad de la CC recoja anotaciones que afectan exclusivamente al EP y que sin embargo no han sido recogidas en los registros contables del EP, el efecto final sería que si bien a nivel conso lidado CC/EP la contabilidad nos proporcionaría «la imagen fiel» de la empresa a nivel global, no se podría decir lo mismo de la contabilidad del EP puesto que no nos suministraría la «imagen fiel» del mismo o, dicho de otra forma, el resultado contable del EP no reflejaría adecuadamente su resultado económico, resultado que sería en definitiva el punto de partida para determinar la «renta fiscal» del EP. Por tanto, a la hora de atribuir beneficios a un EP, tendríamos como mínimo dos parcelas bien diferenciadas a las que prestar atención: (4) En el caso de venta de bienes de inversión, el ingreso obtenido por la venta por una de las partes, tiene como contrapartida el coste de adquisición en el ejercicio de la venta y las amortizaciones en el mismo ejercicio y en los siguientes hasta la finalización de la vida útil del bien de inversión, para la otra

10 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA Valoración de las operaciones realizadas entre CC y EP. 2. Anotación de operaciones realizadas por el EP o que afecten en exclusiva al EP, únicamente en registros de la CC. Ambos tipos de contingencia pueden repercutir en la determinación de la renta obtenida por la entidad a través del EP y ambos por tanto pueden incidir en el Estado de situación del EP -determinación inadecuada de la Base Imponible y del impuesto a pagar- y en el Estado de residencia de la CC -determinación errónea de la renta generada por el EP y por tanto cálculo incorrecto de la deducción por doble imposición-. Pues bien después de esta entrada, trataremos de analizar la atribución de beneficios al EP, a la luz de nuestra normativa interna y a la luz de la normativa convenida Normativa interna Los artículos de los que vamos a servirnos en el análisis de la atribución de beneficios al EP, desde la perspectiva de la normativa interna son: artículo 15.1 y 2, artículo 16 y artículo 18 del TRLIRNR. De estos artículos, cuya lectura ha de hacerse de manera conjunta, destacamos los siguientes puntos: 1. El EP tributa en España por la renta mundial, esto es por cualquier tipo de renta obtenida con el concurso de los medios personales y materiales de que dispone en España -artículo del TRLIRNR-. Este planteamiento de sujeción al Impuesto sobre la Renta de No Residentes de la renta mundial del EP, que supera el principio de tributación según renta territorial, parece razonable: si el EP ha realizado una operación en terceros Estados con la organización que tiene en España y el coste de dicha organización se ha inscrito en su Cuenta de Pérdidas y Ganancias, por pura coherencia el ingreso correlacionado con tales gastos también ha de anotarse en la mencionada cuenta (5). 2. Las operaciones entre CC y EP o entre EP y otros EP han de valorarse a mercado -artículo 15.2 del TRLIRNR-. El contenido de este artículo ha de entenderse en los términos siguientes: a) si las operaciones entre CC y EP se enmarcan entre las operaciones típicas y habituales de la CC, han de valorarse a precio de mercado. b) si se trata de una operación diferente a la reflejada en 2.a), la CC facturará al EP el servicio recibido de terceros por el mismo coste que le haya supuesto a la CC la recepción del mismo, sin añadir margen alguno de beneficio, y ello porque su papel en estos casos ha sido transitorio, sin que podamos decir que la CC haya añadido valor al servicio prestado por terceros. En este apartado encajarían los servicios comunes a los diferentes centros de costes de la entidad, que por beneficiar a todos ellos, sin que sea posible dimensionar la individualización del beneficio que ha reportado el servicio a cada división de la entidad, han de repercutirse a todos ellos de acuerdo con algún criterio de reparto razo (5) El principio de universalidad de las rentas que da cobertura al componente de personalidad fiscal del EP o división de una empresa, es objeto de comentario por CARMONA FERNÁNDEZ (2006, página 963)

11 A. MAROTO SÁEZ / «Estudio de las operaciones relizadas entre Casa Central y establecimientos permanentes» nable. Cuando sea posible determinar a nivel de cada división o departamento de la entidad la utilidad o beneficio que ha supuesto el servicio en concreto, se calculará directamente el coste sin necesidad de acudir a ningún criterio de reparto. 3. Determinados pagos realizados por el EP a favor de su CC no se consideran fiscalmente deducibles -artículo 18.1 del TRLIRNR-. La prohibición de deducir los pagos realizados por el EP a la CC por los conceptos de comisiones, intereses y cánones contenida en el artículo citado tiene todo sentido cuando la corriente monetaria no aparece respaldada por una actividad concreta que realizada por la CC beneficie o represente utilidad para el EP. En efecto, cuando la transferencia de dinero no responde a una operación comercial, o bien, no se puede justificar con sentido económico, dicha transferencia puede invitar a pensar que se trata sin más de una transferencia de beneficios del EP a la CC y es en esta situación cuando cobra todo sentido el mandato del artículo 18.1.a del TRLIRNR, negando cualificación para deducir fiscalmente, ya que la transferencia de dinero se identificaría con el concepto de retribución de los capitales propios, para el que el artículo 18.1.c. se reserva su tratamiento más estricto. Por el contrario, esto es: cuando los pagos desde el EP a la CC responden a una operación realizada por razones comerciales válidas, tales pagos han de calificarse fiscalmente deducibles y valorarse de acuerdo con el principio de libre competencia, tal y como apuntábamos en el número 2 anterior. Existe una importante excepción a esta prohibición, que se refiere a los pagos en concepto de intereses que se realicen entre CC y EP de carácter financiero. Esta excepción está plenamente justificada porque el trafico de dinero es el negocio o actividad de este tipo de entidades, negar la deducción de intereses pagados por el EP a su CC como consecuencia del suministro de financiación por esta última sería tanto como impedir que los costes correlacionados o necesarios para obtener ingresos -por ejemplo: costes de mercancías- no pudieran deducirse fiscalmente, conduciendo sin duda a una Base Imponible del EP completamente distorsionada, dado que los ingresos del EP consecuencia de la inversión o colocación de los recursos obtenidos de la CC se habrían obtenido sin coste alguno, lo cual es inadmisible de todo punto. Es importante dejar claro en el tema relativo a intereses satisfechos por el EP a la CC, que el artículo mencionado no da cobertura a la deducción de los intereses satisfechos a la CC por los recursos constitutivos del capital del EP, se refiere únicamente a la deducción por intereses satisfechos en concepto de retribución de préstamos. 4. Se admite la imputación al EP de determinados gastos realizados por su CC en beneficio del EP, con independencia del lugar donde se realicen -artículo 18.1.b. del TRLIRNR- (6). 5. No se admite como gasto fiscalmente deducible la imputación directa o indirecta de la retribución de los capitales propios -artículo 18.1.c. del TRLIRNR-. En este caso estamos en presencia de una prohibición absolutamente razonable, que supone la exportación del tratamiento dado en esta materia a entidades residentes. (6) Este tema se trata ampliamente en los apartados 3.3 y 3.4, y dado que el enfoque en la norma interna sigue las pautas marcadas por el Modelo OCDE, para evitar repeticiones nos remitimos a los mismos

12 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA La retribución de los capitales propios forma parte del beneficio imponible, por tanto no existe argumento que valide su cualificación como deducible en sede de EP, por la vía de la confusión contable de recursos propios y recursos ajenos o por el hecho de no inscribir la cifra de capital en la contabilidad del EP. Es por ello, que la norma invita a analizar las operaciones que, por no seguir los cauces normales de transparencia, den cobertura de alguna manera a la deducibilidad de la retribución de los capitales propios. En este sentido, creemos debe entenderse el adjetivo indirecto, utilizado en la redacción de la norma, el cual nos lleva no solo a verificar la realidad y sentido empresarial de operaciones de financiación que tengan un tinte de opacidad o duda -operaciones a las que el artículo 18.1.a se encarga de poner coto-, sino también a contrastar el Pasivo de los EP por si de alguna manera el necesario Capital que cualquier empresa necesita para trabajar y también el EP, estuviera velado por cualquier Cuenta representativa de recursos ajenos. En resumen, en nuestra opinión la interpretación de estos mandatos necesariamente han de conciliarse en una misma dirección, dirección que ha de llevar a perfilar el resultado económico del EP considerando todas las funciones que desarrolla en el Estado de situación y en este contexto cada una de las reglas anotadas cobra sentido propio. Ahora bien, para que la aplicación de las reglas aludidas colabore eficazmente en la cuantificación del resultado económico del EP, o lo que es igual para que se pueda interpretar que las mencionadas reglas satisfacen el principio de plena competencia en la atribución de beneficios al EP, partiendo de la ficción de considerar a tal EP una entidad separada de su CC, el EP o división de la empresa ha de contar con el patrimonio adecuado y por tanto con el Capital suficiente para ejecutar las funciones que dentro de la empresa en su conjunto se le han encomendado. Y en este plano, patrimonio y Capital del EP deben definirse considerando la empresa y sus funciones y cada EP y sus funciones como un todo armónico. De ahí que si un EP en el Estado de situación carece de Capital inscrito en libros o dicho Capital resulta insuficiente para llevar a cabo su misión -como viene sucediendo en el ámbito de determinados sectores- por mucho que se aplique el principio de libre competencia a la valoración de las operaciones entre EP y CC o entre diferentes EP de la CC, de alguna manera se estaría vulnerando dicho principio a la hora de atribuir beneficios al EP, puesto que estamos incumpliendo una de las premisas fundamentales para que la ficción de considerar al EP como empresa independiente de su CC pueda funcionar y es que no estamos configurando al EP como tal «empresa separada» al privarle de uno de los elementos imprescindibles en cualquier empresa, como es el Capital suficiente. Partiendo de este planteamiento, cuando una entidad residente en un Estado desee realizar actividades en otro Estado mediante la figura de EP, el primer paso a dar, es el de dotar de cierto patrimonio al EP, esto es de proporcionarle aquella parte de bienes, derechos y deudas de la empresa necesarios para que el EP pueda desarrollar satisfactoriamente la actividad encomendada y afectarlos funcionalmente a este. En definitiva, de lo que se quiere dejar constancia es de que la ausencia de Capital en un EP automáticamente acarrea la asunción de préstamos para equilibrar el total Activo -situación que no tiene equivalente en una sociedad que desenvuelve su actividad con Capital suficiente-, y con ello el registro de un gasto por intereses en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias desproporcionado, si se comparara tal Cuenta de Pérdidas y Ganancias con la de otro EP o con la de otra sociedad que realizasen idéntica actividad que nuestro EP, pero que a diferencia de este tuviesen anotado en su Balance una cifra de Capital suficiente respecto de la actividad desarrollada, principio que la norma mercantil exige en términos generales. Concretamente y por lo que atañe a las sociedades anónimas, la cifra de Capital suficiente se contempla en los artículos 4, 163 y " del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 23 de diciembre,

13 A. MAROTO SÁEZ / «Estudio de las operaciones relizadas entre Casa Central y establecimientos permanentes» por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley de Sociedades Anónimas para el Capital de las entidades (7) Normativa convenida Nuestra normativa interna sobre atribución de beneficios a EP surte todos sus efectos aún mediando Convenio para evitar la doble imposición. En efecto, el Convenio distribuye la potestad tributaria entre los dos Estados firmantes, reconociendo a España la facultad de gravar las rentas de EP localizados en este territorio, si bien, una vez que se ha constatado que la entidad no residente obtiene rentas en España bajo la figura del EP, es la norma interna o local la que perfila todos los elementos del hecho imponible, construye el beneficio fiscal o renta del EP y determina la base imponible del EP a efectos del IRNR; eso sí, respetando, como no podía ser de otra forma, los límites marcados por la norma convenida -artículos 7 y 24 del Modelo OCDE-, ya que como norma paccionada tiene rango jurídico superior a la normativa interna (8). El legislador español, como se ha apuntado en líneas anteriores, a la hora de redactar normas cuyo alcance va más allá del espacio español, suele tener en cuenta las pautas marcadas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE plasmadas en los Comentarios al Modelo OCDE y asimismo en las Directrices sobre Precios de Transferencia, de ahí que la norma interna desarrollada en el apartado anterior no resulte alejada de la convenida, como veremos a continuación. El artículo clave para el estudio de la atribución de beneficios al EP en el ámbito convenido es el artículo 7 del Modelo OCDE, que es el que se ocupa de las rentas empresariales a las que denomina «utilidades empresariales» (9). Si analizamos el contenido del artículo observamos que el mismo satisface las siguientes funciones: 1) En primer lugar el artículo distribuye la potestad tributaria respecto de estas rentas entre los dos Estados contratantes, reconociendo en principio al Estado de residencia potestad exclusiva para gravar estas rentas, si bien esta potestad se comparte con el Estado de la fuente cuando la entidad desarrolla la actividad empresarial en este último Estado a través de un EP. 2) En segundo lugar, sienta unas normas materiales de tributación que operan como límites mínimos de obligado cumplimiento en el Estado de la fuente. En efecto, tanto el apartado 2, como el apartado 3 del artículo nos dan las pautas para atribuir beneficios al EP en el Estado de la fuente. A continuación reproducimos el texto del artículo 7 del Modelo Convenio de la OCDE, para su posterior análisis: «UTILIDADES EMPRESARIALES 1. Las utilidades de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el (7) Un análisis más detallado de las operaciones entre CC y EP se encuentra en 3.4. Las operaciones entre Casa Central y Establecimiento Permanente. (8) Es en la definición de EP donde la cobertura de un Convenio lleva a suavizar tal concepto, por comparación a la normativa interna que cataloga como EP una serie de organizaciones que en sede de Convenio no pasarían el filtro de tal calificación. A tales efectos comparar el artículo 5 del Modelo OCDE con el artículo 13.1.a del TRLIRNR. (9) En la versión española del Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed version July 2005, editada por el Instituto de Estudios Fiscales en 2006, se recoge por primera vez la expresión «utilidades empresariales», fruto de la versión panhispánica

14 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, las utilidades de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. 2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente las utilidades que el mismo hubiera podido obtener si fuera una empresa distinta y separada que realizase actividades idénticas o similares, en las mismas o análogas condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente. 3. Para la determinación de la utilidad del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, incluyéndose los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte. 4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar las utilidades imputables a un establecimiento permanente sobre la base de un reparto de las utilidades totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el apartado 2 no impedirá que ese Estado contratante determine de esta manera las utilidades imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que el resultado obtenido sea conforme a los principios contenidos en este Artículo. 5. No se atribuirán utilidades a un establecimiento permanente por la simple compra de bienes o mercancías para la empresa. 6. A efectos de los apartados anteriores, las utilidades imputables al establecimiento permanente se calcularán cada año utilizando el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma. 7. Cuando las utilidades comprendan elementos de renta regulados separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de dichos artículos no quedarán afectadas por las del presente Artículo.» Como muy bien puede observarse de la lectura sosegada de este artículo, el mismo a la hora de atribuir beneficios al EP -beneficios cuyo concepto, como ya habíamos apuntado, ha de construirse con arreglo a las normas locales españolas- parte del principio de considerar al EP como una entidad separada de su CC y en este sentido hemos de interpretar tanto la redacción del apartado 2, como la del apartado 3 del artículo, cuyos textos no son sino el reflejo de la preocupación del Estado español y de los demás Estados que forman parte del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE y que han participado en la elaboración del Modelo OCDE por las implicaciones que en el ámbito de la fiscalidad internacional tienen las operaciones entre partes vinculadas, en este caso en concreto aunque CC y EP constituyen una única personalidad jurídica, en la medida en que CC y EP operan en jurisdicciones fiscales diferentes se establece la ficción de considerarlas como unidades económicas separadas con personalidad fiscal independiente y ello a los efectos de delimitar exactamente los ingresos y gastos de cada una de las partes de la empresa vinculados a la actividad ejercida por estas en su territorio de actuación. Dicho esto, volvemos al texto del artículo 7 del Modelo OCDE, de cuya lectura se puede deducir: - El número 2 consagra el principio de personalidad o independencia fiscal, que no jurídica, de los EP respecto de su CC; de ahí, su mandato de «atribuir al Estable

15 A. MAROTO SÁEZ / «Estudio de las operaciones relizadas entre Casa Central y establecimientos permanentes» cimiento Permanente las utilidades que este hubiera podido obtener si en lugar de tratar con su Central, operase con una empresa distinta e independiente que realizase las mismas o similares actividades en las mismas o similares condiciones». Por tanto, debe exigirse exquisito cuidado en la adscripción de los ingresos y gastos del EP, así como en la exacta delimitación de los ingresos y gastos de su CC y de los ingresos y gastos de los demás EP que pueda tener la CC, ya que la indebida adscripción entre unos y otros puede perjudicar los ingresos tributarios de un Estado en favor de otro o viceversa. - El número 3 permite la deducción, a los efectos de determinar los beneficios del EP, de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del EP con independencia del lugar en el que los mismos se hayan efectuado. De esta redacción podemos destacar que el artículo 7.3 no limita los gastos que pueden deducirse para la determinación del beneficio del EP; así pues, en principio, cualquier tipo de gasto puede deducirse de los ingresos del EP, a condición de que dicho gasto se haya realizado para los fines del EP. Sentando el principio de general aceptación de la deducción de gastos, el citado artículo 7.3, únicamente nombra un tipo de gasto: «los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el Establecimiento Permanente, como en otra parte», tipo peculiar de gasto que no se realiza directamente por el EP y que en determinados casos ni tan siquiera contabiliza y financia el EP; ambas actividades muy bien pueden realizarse por la CC procediendo en una segunda etapa a imputar a los EP (10). En definitiva, lo que nos está indicando el artículo 7, avalado por los Comentarios al Modelo OCDE es, por una parte, el principio de independencia del EP respecto de su CC y, por otra, el principio de libre mercado en las relaciones con los diferentes EP y su CC. Por ello, la aplicación del contenido del artículo 7.3. del Modelo OCDE no supone la ruptura del criterio de considerar al EP como una empresa separada o independiente de su CC que predica precisamente el apartado 2 del artículo 7 citado, sino su confirmación, considerándose que si la imputación de estos gastos se realiza como mínimo por el coste que los mismos han supuesto para la CC, se ha respetado plenamente el principio de «valorar a mercado» las operaciones entre la CC y los EP contenido en dicho apartado (11). En resumen el mensaje de los apartados 2 y 3 del artículo 7 del Modelo OCDE, entendemos que es la aplicación del principio de plena competencia a todas las operaciones que se realicen entre la CC y el EP, principio que tal y como indica el Comentario nú (10) El texto del artículo 7.3 del Modelo OCDE no exige para la deducción del gasto la inscripción contable del mismo en cuentas del EP, sólo que el gasto debe servir a los fines del EP. En la normativa española -artículo 18.1.b del TRLIRNR-, caso de que estos gastos no estén contabilizados, se exige que se informe de los mismos en los Estados Contables del EP, así como que se deje constancia de los mismos en la Memoria informativa que debe presentarse con la declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en dicha Memoria han de reflejarse los importes, criterios y módulos de reparto. Ver Resolución de la Dirección General de Tributos de , en la que se dice que el requisito de contabilización se entiende cumplido si los gastos se reflejan en la Memoria de las Cuentas Anuales, materializándose su deducción mediante ajuste extracontable. (11) Consultar Comentarios al artículo 7 citado del Modelo OCDE, concretamente los Comentarios números 11 a 15.4 se refieren al apartado 2 -operaciones entre CC y EP- y los Comentarios números 16 a 25 al apartado 3 -imputación de gastos al EP-; en ellos se analizan los diferentes pagos entre un EP y su CC y su efecto fiscal, independientemente de que haya habido flujo monetario real entre el EP y la CC y de su contabilización

16 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA mero 11 al artículo 7 del Modelo OCDE, debe entenderse en los mismos términos que se le da en el ámbito del artículo 9 del Modelo OCDE. La idea que subyace bajo este principio, no es otra que imputar al EP todos los ingresos y gastos que desde el punto de vista económico se corresponden con el desarrollo de su actividad, imputación que se hará a valor de mercado y este ejercicio, como decíamos en el apartado 3.2., solo nos conducirá a un resultado coherente cuando el capital del EP cumpla el principio de «Capital suficiente» (12) Las operaciones entre Casa Central y Establecimiento Permanente Las operaciones entre la CC y el EP pueden ser de naturaleza diversa, de ahí que no todas tengan la misma consideración, ni se les pueda otorgar idéntico tratamiento, si bien todas presentan un problema común y es la dificultad de aceptar la necesidad de una valoración a mercado, en las esferas mercantil y fiscal, cuando se trata de operaciones realizadas en el seno de una única personalidad jurídica, o dicho de otra manera: hasta que punto uno puede realizar operaciones con uno mismo. La defensa estriba en lo que habíamos recogido en los párrafos precedentes: la sujeción de CC y EP a dos jurisdicciones tributarias diferentes, con idéntico interés en preservar sus ingresos tributarios. Dicho esto, pasamos a enumerar las diferentes operaciones que pueden darse entre estas dos partes de una misma entidad y trataremos asimismo de conectar con el contenido de los artículos valor a mercado- y 18.1 a) y c) -establece una serie de prohibiciones de deducibilidad fiscal en sede del EP de determinados pagos- del TR LIRNR Clasificación de las operaciones entre Casa Central y Establecimiento Permanente Las operaciones realizadas entre CC y EP se pueden clasificar desde diferentes ángulos, si bien para el desarrollo de este trabajo, analizaremos únicamente las operaciones que se adaptan a las clasificaciones que se exponen a continuación: 1) Operaciones consideradas desde el punto de vista de la actividad desarrollada por la Casa Central. A. Operaciones que la CC desarrolla en el curso de su actividad económica habitual. En este caso la CC debería facturar esta operación al EP a valor de mercado. Una vez el bien o el servicio en poder del EP, los mismos se utilizarán a su vez como materia prima, producto terminado -coste en definitiva- de sus operaciones con terceros. Si esta operación con terceros genera un ingreso, parece lógico que el EP tenga en su cuenta de Pérdidas y Ganancias todos los elementos del coste de esa operación, de tal forma que el neto de su Cuenta de Resultados sea el valor añadido por su actividad o la retribución adecuada de las funciones que realiza. Con este planteamiento el gasto contable -a valor de mercado- del EP tiene plena incidencia fiscal. Ejemplo de este tipo: La CC entrega bienes al (12) Comentarios 18.3, 19 y 20 al artículo 7.3 del Modelo OCDE, en los que se alude a la necesidad de dotar de una estructura adecuada de capital al EP como medio de cuantificar los gastos por intereses por el uso de capitales ajenos

17 A. MAROTO SÁEZ / «Estudio de las operaciones relizadas entre Casa Central y establecimientos permanentes» EP para su posterior transmisión -entrega de un producto terminado- o para su transformación -entrega de una materia prima-. Las operaciones anteriores pueden brindar problemas en punto a su valoración. En particular se pueden dar dos situaciones: 1. La CC realiza estas mismas actividades con terceros. En estos casos el precio que factura la CC a terceros es un precio de plena competencia, que podremos aplicar sin más al EP. No obstante si las operaciones realizadas con el EP presentasen alguna diferencia o particularidad respecto de las operaciones realizadas con terceros independientes, habría que ponderar estas diferencias con objeto de que las mismas se reflejasen en los precios cargados al EP y de esta manera satisfacer el principio de aplicar a las operaciones entre CC y EP valor de mercado. 2. Operaciones que caen exclusivamente dentro del perímetro del grupo, esto es, operaciones que no se dan en el mercado. A diferencia de las operaciones mencionadas en el párrafo anterior, en estas no vamos a disponer de un precio de mercado de referencia que permita la comparación de las operaciones y una vez realizadas las correcciones pertinentes, en su caso, construir un valor de mercado. El problema de encontrar un precio de mercado se transforma en el problema de encontrar un margen de mercado adecuado que retribuya de manera razonable la actividad de la CC o del EP -depende de quien venda la mercancía o preste el servicio-, este margen se añadiría al coste de la operación en términos analíticos -información a la que se supone, dado que estamos ante una única persona jurídica, tendríamos acceso- y de esta manera se entendería cumplido el mandato del artículo 7.2 del Modelo OCDE. Estas operaciones son bastantes frecuentes en el ámbito de los grupos multinacionales, planteando su valoración no pocos problemas. B. Operaciones que la CC no realiza en el curso normal de su actividad. Como ejemplo de estas operaciones señalamos: 1. Imputación de los gastos de dirección y generales de administración que hace la CC en beneficio del EP. Dicha imputación se justifica en atención a que el EP, en cuanto que unidad dependiente de la CC, si bien separada de ella funcionalmente y dotada de la adecuada organización de recursos materiales y humanos, carece de dirección, dirección que por supuesto se encuentra en sede de la CC y que da servicio tanto a la CC como al EP. 2. Repercusión del coste de la formación de trabajadores del EP. 3. Distribución de las campañas de publicidad que realiza la CC en beneficio de todas las unidades o divisiones de la sociedad. En estos casos la CC debe repercutir al EP únicamente el coste soportado de terceros como retribución por realizar una función que tiene por objeto racionalizar los costes generales de la empresa o incrementar las ventas. Esta función que lleva a cabo la CC impacta, no cabe la menor duda, en la cuenta de Perdidas y Ganancias del EP, pero es muy cierto que desde el punto de vista del EP el coste cargado por la CC no se puede correlacionar con una operación en concreto realizada por el EP con terceros -de cuyo coste sería un componente-, si bien estas operaciones de la CC como indicábamos contribuyen a mejorar la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del EP, bien por la vía de minorar sus costes o por la de incrementar sus ingresos. En los casos aludidos los servicios refacturados por la CC se identifican con su propia actividad administrativa general, y por ello la CC debe facturar este servicio al EP exclusi

18 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA vamente por el coste, sin añadir cantidad alguna en concepto de beneficio (13). En todos estos supuestos, partimos de un precio de mercado -el facturado por terceros independientes a la CC-, pero aquí el problema estriba en encontrar la cuantía de dicho coste que debe imputarse al EP, como se deducirá de las líneas siguientes, en las que se concretan las funciones ejecutadas por la CC que dan lugar a la imputación o repercusión de costes al EP: 1. Imputación de gastos de dirección y generales de administración. Dadas las peculiaridades de este tipo en concreto de gastos, analizaremos su significado y naturaleza, así como la razón de ser de su imputación. El EP no tiene personalidad jurídica propia diferente de la de su CC; no obstante, para que pueda funcionar por sí mismo la CC le dota de patrimonio suficiente, esto es, de toda clase de elementos personales y materiales que le permitan «producir» sus mercancías o servicios y venderlas al público en general. Sin embargo, como parte de una empresa suele carecer de una estructura organizativa completamente propia, que por su intrínseca naturaleza: gestión general de la entidad, sí tiene la CC y de la cual se beneficia el EP en la medida en que a través del apoyo y orientación que recibe de la CC ve incrementado su volumen de ingresos o minorados determinados costes. La imputación de los gastos de dirección y generales de administración es un reparto indirecto del coste total pagado por la sede central por los factores empleados en la dirección y administración generales de la empresa entre las diferentes unidades, en proporción a los factores efectivamente utilizados por los EP; dicho reparto supone la adscripción económica de los mismos a cada centro que se beneficia de ellos. De no hacerse así, el beneficio neto real del EP estaría sobredimensionado en perjuicio del beneficio neto de la CC, que se vería de esta forma minorado, con graves repercusiones para la empresa en su conjunto, que no tendría en términos de contabilidad analítica un conocimiento exhaustivo de los ingresos y costes de cada uno de sus centros de coste o unidades de fabricación -CC y EP-; es decir, en un momento dado, no sabría cuál es el beneficio y la renta real de cada centro de coste. En consecuencia, tampoco podría tomar decisiones en el sentido de cerrar un EP por pérdidas o ineficiencia o incrementar sus efectivos personales y materiales en atención a sus buenos resultados. Por ello, la imputación de este tipo de gasto se considera un gasto más de los comprendidos en el resultado contable del EP al que se refiere el artículo 35.2 del Código del Comercio. En resumen es la ausencia de cabeza o dirección del EP la que lleva a la CC a tomar todas las decisiones en punto a esta materia y por tanto tiene toda lógica que el coste de la parte de los recursos de la CC que trabaja o está dedicada al EP, se repercuta al mismo. Y este es el mensaje del apartado 3 del artículo 7 del Modelo OCDE, que se refiere como hemos visto anteriormente a la imputación de los gastos de dirección y generales de administración (14). (13) Comentario 17.7 al artículo 7.3 del Modelo OCDE. (14) En realidad el artículo 7.3 va más allá de la repercusión de este concepto de coste al EP, puesto que también da cobertura a que se imputen al EP además de los gastos de dirección y generales de administración todos aquellos costes que realizados por la CC beneficien al EP, con independencia del lugar en el que los mismos se hayan realizado. En aquellos casos en los que el EP esté dotado de órgano de dirección propio, carecería de sentido la imputación de este tipo de gastos por parte de la CC

19 A. MAROTO SÁEZ / «Estudio de las operaciones relizadas entre Casa Central y establecimientos permanentes» Una vez justificado el motivo de la imputación, hemos de enfrentarnos a dos temas: - La prueba del beneficio que tales gastos procuran al EP. Es este un tema nada sencillo que ha motivado numerosos comentarios a nivel teórico, con conclusiones muy dispares. Hemos de asumir que dichos gastos se han realizado en otro Estado, pero que este hecho no implica que los mismos no hayan de satisfacer los requisitos que se exigen a los gastos realizados en España, esto es, que sean reales, que estén justificados, que estén contabilizados en sede de la CC y por supuesto que los mismos gastos realizados en el extranjero no se hayan cubierto en España, lo que provocaría una duplicidad. - La valoración de las operaciones. El tenor del apartado 3 del artículo 7 invita a repercutir estos costes al EP sin adicionar margen alguno de beneficio, habida cuenta que la CC trabaja en beneficio de toda la entidad, para mejorar su eficiencia, de ahí que deba repercutir los costes sin añadir valor a las prestaciones de terceros, el problema como indicábamos anteriormente es el reparto de costes, que ha de realizarse de acuerdo con un criterio racional, que mida de manera razonable la utilidad que el servicio en cuestión le reporta al EP. En ocasiones el reparto se costes se lleva a cabo combinando diferentes parámetros del EP, tales como volumen de ingresos, volumen de gastos, activos y personas empleadas aplicando a cada parámetro un coeficiente de ponderación, por ejemplo: 15 por 100 sobre volumen de ingresos, 10 por 100 sobre volumen de gastos, 50 por 100 sobre activos y 25 por 100 sobre el número de empleados. También encontramos fórmulas en las que la CC forma el coste de una determinada actividad a repercutir el EP, en función del tiempo dedicado por el personal del departamento directivo a cada EP en particular. 2. Servicios recibidos de terceros en beneficio del EP El servicio contratado con terceros beneficia en exclusiva al EP. En este caso la valoración de la operación es una valoración de mercado -la ha definido una parte tercera no vinculada cuando ha facturado el servicio a la CC-, de manera que la única misión de la CC es hacer llegar la factura al EP, en idénticas condiciones a como se ha recibido El servicio recibido de terceros se ha contratado en beneficio de todas o de algunas de las unidades o departamentos de la CC. Aquí el problema es imputar a cada unidad o departamento el coste apropiado al beneficio o utilidad que recibe y esto ha de hacerse necesariamente a través de un sistema de reparto que ha de reunir de partida una serie de criterios de racionalidad. Ejemplos: 1) La CC contrata un curso de contabilidad para todo el personal administrativo de la entidad dedicado a estas tareas. Si la CC hubiera enviado a 8 trabajadores y el EP a 3 trabajadores, la división entre coste total del curso de formación y l1 determinaría el coste por asistente al curso, a la CC se le imputaría el coste correspondiente a 8 trabajadores y al EP el correspondiente a 3 trabajadores. 2) La CC contrata una campaña de publicidad para ella y los demás EP situados en diferentes Estados. En este caso, en que no puede establecerse la correlación directa e incontestable entre el coste de la publicidad y la utilidad o aprovechamiento concretos para el EP, no queda otro remedio que acudir a un criterio racional de reparto que

20 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA refleje de la manera más objetiva posible esta relación, por ejemplo: dividiendo el coste de la publicidad entre los ingresos obtenidos por cada centro de producción por la venta del producto publicitado. Esta clasificación de las operaciones entre CC y EP se recoge en los Comentarios al Modelo OCDE, concretamente en el Comentario número 17 al artículo 7. También La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en el mismo sentido en Contestación de fecha 19 de septiembre de 2002, a la Consulta número ; esto es, si estamos ante una transferencia de servicios de la Central al EP que podría muy bien haberse realizado con un independiente, la Central debe facturar con un margen de beneficios. Si estamos en presencia de un gasto incurrido por la Central por cuenta del EP, la Central deberá facturar el coste del servicio sin añadir ningún margen (15). 2) Operaciones consideradas desde el punto de vista del objeto En este apartado se pueden incluir operaciones muy diversas, por lo que únicamente nos vamos a referir a aquellas que nos parecen más comunes, asimismo trataremos de justificar la valoración y el tratamiento de las mismas desde la perspectiva de las relaciones CC y EP. A. Operaciones financieras. Una de las operaciones más típicas en este ámbito y más controvertidas por el tratamiento que soportan en sede del EP -prestatario- los intereses satisfechos a la CC, es la de préstamos en cualquiera de sus modalidades. A continuación vemos unos sencillos ejemplos: 1. La CC concede un préstamo al EP y para ello, previamente se ha endeudado con terceros. Este préstamo está afectado a la actividad del EP. En este caso está justificado que el EP pague intereses a la CC, y ello porque si el préstamo está sirviendo al EP para financiar por ejemplo créditos a adquirentes de vehículos, parece lógico que si el EP se va a dar como ingreso los intereses que reciba de los adquirentes de vehículos, también se de cómo coste los intereses que satisface a su CC por la financiación obtenida. No tendría sentido que los intereses recibidos de los clientes se computasen como ingresos y beneficios a la vez (16). Y ello porque en virtud del principio de correlación entre ingresos y gastos, toda operación de obtención de ingresos lleva anudada un coste o gasto. Problema distinto es el precio de los intereses que satisface el EP a la CC; sobre este punto, tanto la norma interna -artículo 15.2 del TRLIRNR- como la convencional -artículo 7.2 del Modelo OCDE- resuelven que tiene que ser de mercado o de plena competencia. Pues bien, entendemos que el precio es de plena competencia en los dos casos siguientes: - La CC cobra al EP el tipo de interés que a su vez tiene que pagar al Banco independiente, siempre y cuando el papel de la misma sea de mero transitario. - La CC cobra al EP el tipo de interés que a su vez ha pagado a la entidad financiera tercera, más un margen de beneficio que refleje de manera razonable los costes en los que ha incurrido la CC para obtener ese crédito, si el rol de la CC ha sido particularmente activo en esta operación en concreto. (15) Comentarios 15.2, 17.1, 17.2 y 17.3 al artículo 7.2 y 3 del Modelo OCDE, entre otros. (16) Ver VILLA GIL (1986, Capitulo II, Establecimientos bancarios y financieros que operan a través de filiales, Comentario 50, Página 164)