Régimen Tributario Especial Sector Cooperativo Colombiano Adriana Rivera Murcia

Transcripción

1 Régimen Tributario Especial Sector Cooperativo Colombiano Adriana Rivera Murcia Junio de 2007

2 Resumen En este documento se presenta una breve reseña histórica del movimiento cooperativo en el mundo y en Colombia; el marco legislativo vigente así como la estructura del sector solidario colombiano; el tratamiento fiscal aplicado a las entidades cooperativas, considerando los diferentes impuestos de orden nacional; y finalmente, se analiza el comportamiento económico y fiscal de estas entidades durante el período de 1995 a En el ámbito fiscal, las entidades cooperativas gozan de los beneficios tributarios dispuestos en el régimen tributario especial, donde se impone una tarifa única del impuesto de renta del 20% sobre el excedente o beneficio neto y además la posibilidad de tener una exención total en el impuesto de renta, si cumplen con lo previsto en la legislación sobre distribución de excedentes. Como resultado del análisis de las declaraciones de renta presentadas por las cooperativas en el período de estudio, se encontró que la cantidad de entidades de este sector creció en promedio a una tasa anual de 16,3%. Para el año 2005 los ingresos de las entidades cooperativas representaron el 5,6% del Producto Interno Bruto, generaron más de empleos y contaron con más de cooperados. En ese mismo año, la tarifa efectiva de renta fue de 1,3% y redujeron la base gravable del impuesto de renta en 91,5% por efecto de la renta exenta. Finalmente, se cuantificó el costo fiscal de la exención del impuesto sobre la renta y la deducción del 30% por inversión en activos fijos, cuyo resultado ascendió a $ millones para el año gravable

3 Índice general Pág. Resumen 2 Índice de cuadros 4 Índice de diagramas 4 Índice de gráficos 4 Índice del anexo estadístico 5 Introducción 6 1. Reseña histórica del cooperativismo en Colombia y el mundo 7 2. Marco legal del sector cooperativo en Colombia 9 3. Características del sector cooperativo en Colombia Estructura del sector solidario en Colombia Tipología de las cooperativas Procedimiento general para la constitución y reconocimiento de personería jurídica de una cooperativa en Colombia Estructura organizacional de una cooperativa en Colombia Tratamiento fiscal a las cooperativas en Colombia: Régimen Tributario Especial Impuesto de renta Impuesto al valor agregado IVA Gravamen a los movimientos financieros Impuesto al patrimonio Comportamiento económico y fiscal del sector cooperativo en Colombia Análisis por subsector económico Indicadores Conclusiones 37 Referencias Bibliográficas 38 Anexo Estadístico 39 3

4 Índice de cuadros Pág. Cuadro 1. Razón de endeudamiento por subsector económico 29 Cuadro 2. Rentabilidad del patrimonio por subsector económico 30 Cuadro 3. Margen de utilidad por subsector económico 31 Cuadro 4. Reducción de la base gravable por deducción del 30% en activos fijos 32 Cuadro 5. Costo fiscal de los beneficios tributarios. 36 Índice de diagramas Diagrama 1. Cooperativas de trabajo asociado Empresas de trabajo asociado 13 Diagrama 2. Beneficio o excedente neto fiscal 17 Índice de gráficos Gráfica 1. Participación de los ingresos del subsector cooperativo en el Producto Interno Bruto 21 Gráfica 2. Activos de las entidades cooperativas Gráfica 3. Pasivos de las entidades cooperativas Gráfica 4. Patrimonio de las entidades cooperativas Gráfica 5. Ingresos de las entidades cooperativas Gráfica 6. Excedentes de las entidades cooperativas Gráfica 7. Número de entidades cooperativas Gráfica 8.Composición porcentual de los ingresos de las entidades cooperativas por subsector económico Gráfica 9. Ingresos del subsector de comercio al por mayor 24 Gráfica 10. Crecimiento real de los activos del subsector de otros servicios. 25 Gráfica 11. Evolución de los ingresos del subsector de manufactura de alimentos 26 Gráfica 12. Crecimiento real de los activos del subsector de servicios financieros. 27 Gráfica 13. Ingresos del subsector de comercio al por menor 28 Gráfica 14. Reducción de base gravable por exenciones 33 Gráfica 15. Pago del impuesto de renta vía retenciones 34 Gráfica 16. Tarifa efectiva de renta del subsector cooperativo 35 4

5 Índice del anexo estadístico Cuadro 1 Número de cooperativas por subsector económico Cuadro 2 Composición porcentual del número de cooperativas por subsector económico Cuadro 3 Crecimiento anual del número de cooperativas por subsector económico Cuadro 4 Activos de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 5 Composición porcentual de los activos de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 6 Crecimiento real de los activos de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 7 Pasivos de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 8 Composición porcentual de los pasivos de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 9 Crecimiento real de los pasivos de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 10 Patrimonio de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 11 Composición porcentual del patrimonio de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 12 Crecimiento real del patrimonio de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 13 Ingresos de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 14 Composición porcentual de los ingresos de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 15 Crecimiento real de los ingresos de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 16 Deducción del 30% por inversión en activos fijos en las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 17 Excedentes de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 18 Composición porcentual de los excedentes de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 19 Crecimiento real de los excedentes de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 20 Renta exenta de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 21 Composición porcentual de la renta exenta de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 22 Crecimiento real de la renta exenta de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 23 Renta líquida de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 24 Composición porcentual de la renta líquida de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 25 Crecimiento real de la renta líquida de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 26 Impuesto sobre la renta líquida de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 27 Composición porcentual del impuesto sobre la renta líquida de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 28 Crecimiento real del impuesto sobre la renta líquida de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 29 Impuesto neto de renta de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 30 Composición porcentual del impuesto neto de renta de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 31 Crecimiento real del impuesto neto de renta de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 32 Impuesto a cargo de renta de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 33 Composición porcentual del impuesto a cargo de renta de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 34 Crecimiento real del impuesto a cargo de renta de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 35 Sobretasa al impuesto de renta en las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 36 Retención sobre la renta de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 37 Composición porcentual de la retención de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 38 Crecimiento real de la retención de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 39 Saldo a pagar de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 40 Composición porcentual del saldo a pagar de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 41 Crecimiento real del saldo a pagar de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 42 Saldo a favor de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 43 Composición porcentual del saldo a favor de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 44 Crecimiento real del saldo a favor de las entidades cooperativas por subsector económico Cuadro 45 Rentabilidad del patrimonio por subsector económico de las entidades cooperativas Cuadro 46 Margen de utilidad sobre ingresos por subsector económico de las entidades cooperativas Cuadro 47 Razón de endeudamiento por subsector económico de las entidades cooperativas Cuadro 48 Reducción de la base gravable por deducción del 30% en activos fijos por subsector económico de las entidades cooperativas Cuadro 49 Reducción de la base gravable por exenciones por subsector económico de las entidades cooperativas Cuadro 50 Pago de impuestos vía retención por subsector económico de las entidades cooperativas Cuadro 51 Tarifa efectiva por subsector económico de las entidades cooperativas Cuadro 52 Costo fiscal de las entidades cooperativas por subsector económico Pág. 5

6 Introducción Las entidades cooperativas son entes jurídicos que en el desarrollo de sus actividades se caracterizan por realizar una labor social hacia las personas que la conforman. Esta labor social florece gracias a que en estas entidades prevalece el interés general sobre el individual, de tal forma que se fomenta la creación de empleo, se disponen recursos para la educación de sus asociados y se generan mayores posibilidades de competitividad con su intervención en el comercio. El Estado reconoce los beneficios para la comunidad y por lo tanto, apoya el crecimiento y fortalecimiento de estas formas asociativas mediante algunos privilegios fiscales. El propósito de este documento es exponer la aplicación del régimen tributario especial para las entidades cooperativas y mostrar la situación actual de las cooperativas a partir de la información suministrada en las declaraciones de renta. El documento se compone de cinco partes. La primera corresponde a los antecedentes de las formas cooperativas y el desarrollo histórico de estas entidades cooperativas en Colombia y el mundo, la segunda parte es el marco legal. En la tercera parte se desarrollan los elementos principales que integran al sector cooperativo colombiano, la estructura del sector solidario en Colombia, clases de cooperativas, constitución, reconocimiento y estructura de las cooperativas en general. El Régimen Tributario Especial se analiza en la cuarta parte de este documento, explicando los beneficios otorgados a las entidades cooperativas por tipo de impuesto y en la quinta parte, se encuentran las cifras que proporcionan una visión de las cooperativas por subsector económico e indicadores de endeudamiento, rentabilidad, margen de utilidad, reducción de la base gravable por medio de las exenciones y deducciones, tarifa efectiva y costo fiscal. Finalmente, se presenta un anexo estadístico que consolida las principales cifras del sector cooperativo de acuerdo con la información presentada en las declaraciones de renta para el período de 1995 a En Colombia, el movimiento cooperativo es un factor significativo en el desarrollo económico y social del país. En los últimos once años la cantidad de entidades de éste sector crecieron en promedio a una tasa anual de 16,3%. Para el año 2005 los ingresos de las entidades cooperativas representan el 5,6% del Producto Interno Bruto, generan más de empleos y cuentan con más de cooperados 1. De manera paulatina, las entidades cooperativas se han convertido en unas sólidas estructuras empresariales que operan en todo tipo de actividad económica, con niveles de rentabilidad sobre su patrimonio de 10,7% en promedio. El Estado otorga un tratamiento especial en materia fiscal a estas entidades. En el Estatuto Tributario se designó el Régimen Tributario Especial con el fin de dar a las entidades sin ánimo de lucro un trato preferencial en la tarifa del impuesto sobre la renta y la posibilidad de que todo su beneficio sea exento, equivalente a tener una tributación de cero. Las cifras reflejan el uso de los beneficios fiscales permitidos a este grupo de entidades. En comparación con las personas jurídicas, que no poseen tratamientos fiscales especiales: la tarifa efectiva de renta es mínima, 1.3% para el año gravable 2005 y la base gravable del impuesto de renta se vio reducida en 92,3% por efecto de la renta exenta, la cual obedece a la reglamentación tributaria sobre el manejo de los excedentes. Otro punto especial de las entidades cooperativas es que son contribuyentes favorecidos de la devolución de saldos a favor, puesto que el pago del impuesto de renta se realizó en 209% vía retención en la fuente, para el año Estos beneficios fiscales que favorecen a las entidades cooperativas tienen un costo para los ingresos tributarios de la nación de $ millones. 1 Datos reportados a la Superintendencia de Economía Solidaria 6

7 1. Reseña histórica del cooperativismo en Colombia y el mundo 2 No existe una mejor prueba del progreso de una civilización que la del progreso de la cooperación John Stuart Mill ( ) Filósofo y economista inglés. El sentido de cooperación en la humanidad se remonta a hechos ocurridos en las primeras organizaciones sociales que se conocen. La necesidad natural de conseguir alimento y protección generó que la gente se uniera para poder suplir sus necesidades. En la civilización griega y romana existieron organizaciones basadas en la asociación, como las sociedades funerarias. Los germanos desarrollaban sus actividades agrarias por esta misma vía, y hay información sobre organizaciones de campesinos armenios para la transformación de la leche. En tiempos más cercanos, están las organizaciones de cultivo de tierra y el trabajo de la cultura Inca y Azteca, colonias religiosas de inmigrantes en Norte América, las cajas de comunidad en la época de la colonización española en América. Los movimientos de trabajo en comunidad han ido creciendo con el pasar de los años, y han desarrollado un fundamento ideológico gracias al aporte de varios pensadores catalogados como sus precursores. De los más reconocidos están Roberto Owen ( ), inglés, él organizó las colonias de New Lanark en Inglaterra, bolsa de empleo e instituciones sindicalistas de índole nacional; Carlos Fouerier ( ), francés; Peter Cornelius Plockboy ( ) que público su doctrina en 1659; Jhon Bellers ( ) con su doctrina de trabajo llamada Proposiciones para la creación de una Asociación de Trabajo de Todas las Iindustrias Útiles y de la Agricultura en 1695; en las cooperativas de consumo se reconocen como promotores a William King ( ), médico, y a Michel Derrion ( ), comerciante; y en las cooperativas de producción a Felipe Bauchez ( ) y a Luis Blanc ( ). En el siglo XVIII, en plena Revolución Industrial, época de auge de nuevas tecnologías y afán de crecimiento, las condiciones laborales eran de bajos salarios e incluso de pagos en especie y excesos en las horas de trabajo. Estas circunstancias hicieron que los trabajadores unificaran sus esfuerzos para convertirse en sus propios proveedores de bienes de consumo. En Rochadale, Inglaterra, los trabajadores de una empresa textil tuvieron la iniciativa de unirse y conformaron una sociedad llamada De los Probos Pioneros de Rochadle en 1844, ellos marcaron la historia del cooperativismo, pues se constituyeron como la primera cooperativa de consumo y a pesar del escepticismo de la gente creció con un sorprendente éxito en su comunidad. A partir de la creación De los Probos Pioneros de Rochadle, el movimiento cooperativo se extendió en el resto de Inglaterra y luego en toda Europa, no solo en cooperativas de consumo, sino que nacieron otras formas de cooperación como las cooperativas de crédito en Alemania, y más adelante allí mismo los Bancos Populares o cooperativas de Ahorro y Crédito, las de comercialización de productos agrícolas, y las de producción y trabajo en Francia. La expansión del cooperativismo llegó a América del Norte a finales del siglo XIX, y rápidamente se reflejó en diferentes ámbitos de la economía logrando el apoyo del gobierno. Con el crecimiento de las cooperativas también se abrió paso el nacimiento de instituciones formadas por las mismas cooperativas que buscan apoyarse mutuamente en el desarrollo de sus actividades. Este tipo de organizaciones se denominan de segundo grado, actualmente existe la Asociación Nacional de Empresas Cooperativas que integra a las cooperativas de Estados Unidos. La ideología cooperativa ingreso casi simultáneamente en América del Sur traída por los inmigrantes europeos. En Argentina y Brasil se desarrollaron estructuras económicas y sociales fundadas en este tipo de asociación y a principios del siglo XX algunos políticos y pensadores de nuestro país introdujeron las ideas del cooperativismo en Colombia, ante el progreso social que se experimentaba en otros lugares del mundo atribuido a este tipo de organizaciones. El General Rafael Uribe Uribe ( ), militar, político e ideólogo, es considerado el precursor del cooperativismo en Colombia por una memorable conferencia que realizó en y por su exaltación de promover el espíritu asociativo. Otros promotores del cooperativismo fueron el Presbítero Adán Puerto, canónigo de Tunja y Benjamín Herrera, Miinistro de Agricultura en el gobierno de José Vicente Concha. Ellos difundieron el pensamiento cooperativo en los medios donde cada uno tenía influencia, diarios regionales y política. El nacimiento oficial del sector cooperativo colombiano fue la aprobación de la Ley 134 de 1931 en el gobierno de Enrique Olaya Herrera. Con la expedición de esta ley se dio vía jurídica a la formación de cooperativas y asociaciones mutuales; desde entonces el Estado ha apoyado las organizaciones asociativas. 2 Para esta parte se consultaron los siguientes textos: Jaramillo Díaz, Juan Carlos; Vargas Ballén, Jenny y Durán Acosta, Fabio Andrés. (2000). Entidades sin Ánimo de Lucro. Legis Editores. Primera Edición Silva, Juan Manuel y Dávila L. de G, Ricardo. (2000). Gestión y desarrollo: La experiencia de las cooperativas en Colombia Pontifica Universidad Javeriana, Facultad de Estudios ambientales y rurales. Primera Edición. Bogotá. Pág Uribe Garzón, Carlos y Romero Conti, Gustavo. (1990) Administraciones Publicas Cooperativas Primera Edición. Bogotá. Pág Asociación Colombiana de Cooperativas. Curso básico de cooperativismo. ASCOOP 3 Uribe Garzón, Carlos. Bases del Cooperativismo. Fondo Nacional Universitario. Cuarta Edición, Pág

8 Durante treinta años, el sector creció lentamente hasta 1959, cuando se creó la Unión Cooperativa Nacional de Crédito UCONAL-, entidad de segundo grado, con la cual se inició el desarrollo de la integración cooperativa. En 1960 nació La Asociación Colombiana de Cooperativas ASCOOP impulsando la fundación de cooperativas de consumo, ahorro y crédito, y cooperativas multiactivas. En 1963 se expidió el Decreto Ley No 1598, por medio del cual el estado colombiano institucionalizó las características y funcionamiento de las cooperativas de ahorro y crédito. Ese mismo año, nació la Central Cooperativa de Crédito y Desarrollo Social -COOPDESARROLLO- con el objeto dar créditos a las cooperativas, promocionando así su formación. Posteriormente, el Decreto Reglamentario 2059 de 1968 en el mismo sentido del decreto-ley, promovió el nacimiento de cooperativas de ahorro y crédito, como Seguros la Equidad, Central de Cooperativas Agropecuarias COOPCENTRAL-, seguros UCONAL y otras de carácter regional, que impulsaron durante muchos años al sector solidario. Luego, en 1988 el gobierno integró la legislación cooperativa en la Ley 79, en la cual se desarrolla el contexto legal para las entidades de naturaleza sin ánimo de lucro. En 1998, cuando la economía colombiana vivía una fuerte crisis del sector financiero, el gobierno realizó una reestructuración a las cooperativas que desarrollaban actividades financieras o de captación y colocación de dinero, dejando como resultado un crecimiento de este tipo de entidades en el mediano plazo. La evolución de las entidades cooperativas ha sido muy significativa en los últimos once años, puesto que la cantidad se ha multiplicado casi por cinco veces, lo que podría traducirse en más oportunidades de desarrollo social y económico, aunque falta observar si realmente la sociedad ha recibo tan esperados beneficios. Actualmente, el país cuenta con numerosas entidades cooperativas que trabajan en diversos sectores y actividades económicas, con una estructura solidaria de instituciones públicas que el Estado ha conformado y que en contraprestación del progreso o mejoras sociales y económicas que la comunidad recibe, también le ha otorgado beneficios específicos de índole laboral y tributaria para la promoción de este sector. 8

9 2. Marco legal del sector cooperativo en Colombia En esta sección se mencionan las normas de orden constitucional aplicables al sector solidario, seguido de las que rigen al sector cooperativo y finalmente están las disposiciones de carácter tributario. La Constitución Nacional determina las directrices de las formas asociativas. Garantiza la libre asociación en el desarrollo de las distintas actividades que las personas realizan en sociedad 4 ; el artículo 58, expone ( ) que el Estado protegerá y promoverá las formas asociativas y solidarias de propiedad ( ); garantiza el reconocimiento de personería jurídica. Adicionalmente en los artículos 48, 52, 58, 68, 70 y 71, se dictan las medidas para actividades económicas de seguridad social, recreación, organizaciones sindicales, educación, cultura, etc. Este grupo de actividades se catalogan como de interés general y es muy común que se desarrollen de forma asociativa y sin ánimo de lucro. Las normas dirigidas específicamente para el sector cooperativo son la Ley 79 de 1988 y la Ley 454 de La primera de ellas establece el contexto legal en que las cooperativas se desarrollaran como parte de la economía nacional. Esta ley consagra lo correspondiente al acuerdo cooperativo, al sector y a la relación del Estado con las cooperativas. Dentro de los temas que comprende esta ley, están las características que deben cumplir las cooperativas, la forma de realizar su constitución y reconocimiento jurídico, calidad de los asociados, administración y vigilancia, el régimen económico y de trabajo, clases de cooperativas, fusión y liquidación, educación e integración cooperativa, entre otros. La segunda ley 454 de 1998, es una ley complementaria a la legislación cooperativa que desarrolla una nueva estructura solidaria en Colombia. Introduce el concepto de Economía Solidaria, crea la Superintendencia de Economía Solidaria, el Fondo de garantías para las Cooperativas Financieras de Ahorro y Crédito, se dictan normas sobre la actividad financiera de las entidades de naturaleza cooperativa y transforma el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas, en el Departamento Administrativo Nacional de Economía Solidaria DANSOCIAL. Aparte de la ley 79 de 1988 y la ley 454 de 1998, el sector solidario se rige por los decretos, circulares y memorandos que se expidan por parte de las entidades competentes. El marco normativo de carácter tributario es el Estatuto Tributario y el Decreto Reglamentario 4400 del En el Estatuto Tributario se determinan las disposiciones aplicables a las entidades sin ánimo de lucro y al sector cooperativo respecto a su tratamiento tributario especial. El Estatuto Tributario en el artículo 19 establece quienes son los contribuyentes pertenecientes al régimen tributario especial y cuales son las condiciones necesarias para pertenecer a este grupo. En el numeral 4 se determinan como contribuyentes del régimen tributario especial a las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutuales, instituciones auxiliares del cooperativismo y confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa. El título VI del libro primero del Estatuto Tributario está dedicado al régimen tributario especial, allí se determina la tarifa única aplicable sobre el beneficio neto o excedente y la maneja de calcularlo. Se establece para qué tipo de objeto social es aplicable la deducción y exención del beneficio neto o excedente. Con el Decreto Reglamentario 4400 de 2004 se hace un desarrollo más profundo sobre la aplicación del régimen tributario especial para las cooperativas, corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro. Este decreto fue modificado por el Decreto 640 del Artículo 38. Constitución Política de Colombia

10 3. Características del sector cooperativo en Colombia El sector cooperativo colombiano se ha incrementado y consolidado a través del tiempo por ser una opción alternativa de solución a los problemas sociales que enfrenta nuestro país. El desempleo, la educación, el desarrollo social, y la generación de nuevas oportunidades de negocio, entre otras, son aspectos en que las cooperativas pueden ejercer una sinergia positiva con su desarrollo, por eso el Estado ha apoyado su crecimiento en sus políticas sociales y planes de desarrollo. En busca del crecimiento social y económico, el Estado colombiano ha conformado un sistema de promoción al sector cooperativo por medio de instituciones públicas destinadas a dirigir, controlar y vigilar a las entidades formadas bajo los principios cooperativos 5. A continuación se desarrolla la estructura del sector cooperativo colombiano y de las diferentes entidades cooperativas que lo conforman. Esto con el objetivo de presentar de forma sencilla y clara la aplicación del régimen tributario especial a dichas entidades. 3.1 Estructura del sector solidario en Colombia La estructura solidaria en Colombia se puede ver en dos grupos, el grupo de las instituciones públicas y el grupo de las empresas sin ánimo de lucro, creadas bajo los principios solidarios. El primero de ellos, es donde se encuentran los organismos de carácter público que planifican y desarrollan los programas de crecimiento del sector solidario colombiano y las entidades de control y vigilancia del sector. Este grupo lo conforman cinco organismos o entidades públicas. Superintendencia de Economía Solidaria 6 : Creada por la ley 454 de 1998, con los objetivos principales de: ejercer control, inspección y vigilancia sobre las entidades que cobija su acción para asegurar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias y de las normas contenidas en sus propios estatutos, vigilar la correcta aplicación de los recursos de estas entidades, supervisar el cumplimiento del propósito socioeconómico no lucrativo de las entidades vigiladas, y demás funciones que la ley determine. Departamento Administrativo Nacional de la Economía Solidaria 7 : En 1998 con la ley 454 de 1998, el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas fue transformado en el Departamento Administrativo Nacional de la Economía Solidaria, -Dansocial-. El objetivo de Dansocial es dirigir y coordinar la política estatal para la promoción, planeación, protección, fortalecimiento y desarrollo empresarial de las organizaciones de la economía solidaria y dar cumplimiento a las disposiciones establecidas en la Constitución Política de Colombia. Este departamento cumple con la función de formular la política de Gobierno Nacional respecto a las organizaciones de la economía solidaria dentro del marco constitucional. Debe elaborar y presentar ante el Departamento Administrativo de Planeación, los planes, programas y proyectos de fomento, desarrollo y protección del Estado, respecto a las organizaciones de la economía solidaria para su consideración. Consejo Nacional de Economía Solidaria 8 : El Consejo Nacional de Economía Solidaria Cones- fue reestructurado en 1998 con la ley 454, este organismo formula y coordina, a nivel nacional las políticas, estrategias, planes, programas y proyectos generales pertinentes al sistema de economía solidaria. Fondo de Fomento de la Economía Solidaria 9 : El Fondo de Fomento de la Economía Solidaria Fones- se creó con la ley 454 de 1998, vinculado a Dansocial y sometido a vigilancia de la Superintendencia de Economía Solidaria. Su función es la de otorgar créditos para los proyectos de desarrollo de las entidades de economía solidaria, administrando los recursos que tiene a su disposición, con los aportes de las entidades afiliadas. Por este medio, debe fomentar las organizaciones solidarias de producción y de trabajo asociado, con el fin de fortalecer las organizaciones más pequeñas de la economía solidaria. Fondo de Garantías para las cooperativas Financieras y de Ahorro y Crédito 10 : Es un organismo de carácter financiero vinculado al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el cual esta a cargo de mantener la confianza de los ahorradores de las entidades cooperativas financieras inscritas, con el fin de salvaguardar la estabilidad financiera y económica del sector. 5 Los Principios Cooperativos son siete: (1) Membresía abierta y voluntaria, (2) control democrático de los miembros, (3) participación económica de los miembros, (4) autonomía e independencia, (5) educación, entrenamiento e información, (6) cooperación entre cooperativas y (7) compromiso por la comunidad. 6 Artículos 33 a 36. Ley 454 de Artículos 29 y 30. Ley 454 de 1998 y Decreto 1798 de Artículos 20 a 22. Ley 454 de Artículos 23 a 28. Ley 454 de Artículo 51. Ley 454 de

11 Fue creado oficialmente mediante el Decreto 2206 de 1998, y se cataloga como un administrador de las reservas correspondientes al seguro de depósitos, así como de los demás fondos y reservas que se constituyan con el fin de atender los distintos riesgos asociados a la actividad financiera cooperativa cuya administración se le asigne y no corresponda por ley a otra entidad 11. El segundo grupo de entidades, que conforman el sector solidario, son las empresas u organizaciones asociativas. Conformadas por personas que encuentran en la unión, una opción de desarrollo social, económico, laboral e incluso personal. Este tipo de organizaciones asociativas no persigue una ganancia económica para cada uno de sus miembros, sino una ganancia o un beneficio para todo el grupo, por esa razón se entienden como entidades sin ánimo de lucro. Las características de una empresa asociativa sin ánimo de lucro, según la Ley 79 de 1988, son: - Que establezca la irrepartibilidad de las reservas sociales y en caso de liquidación la del remanente patrimonial. - Que destine sus excedentes a la prestación de servicios de carácter social. Al crecimiento de sus reservas y fondos, y a reintegrar a sus asociados parte de los mismos en proporción al uso de los servicios o a la participación en el trabajo de la empresa, sin perjuicio de amortizar los aportes y conservarlos en su valor real. La irreparabilidad de las reservas sociales significa que las empresas asociativas sin ánimo de lucro nunca distribuyen al final del ejercicio contable las utilidades entre sus asociados, ni aún por liquidación de la entidad asociativa, puesto que luego del reintegro de aportes y del pago de otras obligaciones, el patrimonio restante o remanente patrimonial deberá ir a otra entidad sin ánimo de lucro con objetivos similares. Las entidades sin ánimo de lucro presentan diferentes objetivos y modos de organización, por lo cual surgen varios tipos de entidades. A continuación se encuentra la definición que le ha dado la legislación colombiana, a cada una de estas entidades: Corporación: La corporación está formada por una reunión de individuos y tiene por objeto el bienestar de los asociados, sea físico, intelectual y moral. No persigue fines de lucro ( ). Esta definición fue tomada de la jurisprudencia asociada al art. 633 del Código Civil. (C.E., S. Negocios Generales, sent. ago. 21/40). Fundación: Según la jurisprudencia del Consejo de Estado en el artículo 633 del Código Civil, se infiere que la fundación ( ) es un establecimiento que persigue un fin especial de beneficencia o de educación pública, para lo cual se destinan bienes determinados. En la fundación no hay personas asociadas sino un conjunto de bienes dotados de personería jurídica ( ) En suma, en la corporación hay asociación de personas, en la fundación predestinación de bienes a fines (C.E., S. Negocios Generales, sent. ago. 21/40). Cooperativas: Es cooperativa la empresa asociativa sin ánimo de lucro, en la cual los trabajadores o los usuarios, según el caso, son simultáneamente los aportantes y los gestores de la empresa, creada con el objeto de producir o distribuir conjunta y eficientemente bienes o servicios para satisfacer las necesidades de sus asociados y de la comunidad en general" 12. Asociaciones mutualistas: Las Asociaciones Mutuales son personas jurídicas de derecho privado, sin ánimo de lucro, constituidas libre y democráticamente por personas naturales, inspiradas en la solidaridad, con el objeto de brindarse ayuda recíproca frente a riesgos eventuales y satisfacer sus necesidades mediante la prestación de servicios de seguridad social 13. Instituciones Auxiliares del cooperativismo: Son instituciones creadas por los organismos cooperativos, directamente o en forma conjunta, orientadas exclusivamente al cumplimiento de actividades de apoyo o complementación de su objeto social. Igualmente podrán ser reconocidas como tales por el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas 14 las entidades que no teniendo naturaleza jurídica cooperativa, carezcan de ánimo de lucro y realicen actividades orientadas al desarrollo del sector cooperativo 15. Organismo de segundo grado: es la asociación de varias cooperativas para el mejor cumplimiento de sus fines económicos o sociales. Pueden ser de carácter nacional (mínimo 10 entidades) o regional (mínimo 5 entidades) 16. Organismo de tercer grado: son asociaciones de los organismos cooperativos de segundo grado y las instituciones auxiliares del cooperativismo, que se unen con el fin de unificar la acción de defensa y representación del movimiento nacional e internacional 17. Para su conformación se exige mínimo la participación de 12 entidades. Ejemplo: Confederación de Cooperativas Colombianas - Confecoop-. 11 Artículo 2 de Decreto 2206 de Artículo 4. Ley 79 de Artículo 2 del Decreto 1480 de Actualmente se denomina Departamento Administrativo Nacional de la Economía Solidaria. DANSOCIAL. 15 Artículo 94. Ley 79 de Artículo 92. Ley 79 de Artículo 93. Ley 79 de

12 Fondos mutuos de Inversión: son personas jurídicas que se constituyen con el concurso de aportes de trabajadores y contribuciones de la empresa en procura de fomentar una cultura de ahorro a mediano y largo plazo 18. Precooperativas: Se consideran precooperativas los grupos que, bajo la orientación y con el concurso de una entidad promotora, se organicen para realizar actividades permitidas a las cooperativas y, que por carecer de capacidad económica, educativa, administrativa, o técnica, no es ente en posibilidad inmediata de organizarse como cooperativa 19. Este tipo de organización tiene una duración limitada de cinco años. Al final de este período deberán constituirse como cooperativas o prorrogar el tiempo de duración. Fondos de empleados: ( ) son empresas asociativas, de derecho privado, sin ánimo de lucro, constituidas por trabajadores dependientes y subordinados 20. Entre sus características están de que los empleados que la integren deben ser asalariados, que se presten servicios para su beneficio, se fomente la solidaridad y los lazos de compañerismo entre sus asociados. Con las definiciones expuestas anteriormente se observa que las diferencias entre una y otra entidad sin ánimo de lucro pueden ser mínimas, pero es importante conocerlas, dado que cada una de ellas tiene características diferentes y pueden tener legislaciones independientes. 3.2 Tipología de las cooperativas En general las cooperativas, implican tratamientos diferentes porque tienen características jurídicas, sociales y económicas sui generis. Una única clasificación de cooperativas no está establecida, por lo cual se reunieron tres tipos de clasificaciones existentes en la literatura y en la legislación cooperativa. Hay una clasificación según el desarrollo de sus actividades, en multiactivas, integrales y especializadas; otra, por el tipo de actividad económica que desarrollen; y la última por el móvil principal de sus asociados dentro de ellas, de producción, consumo y crédito. La legislación cooperativa, ley 79 de 1988, define tres clases de cooperativas según el desarrollo de sus actividades, así: Cooperativas especializadas: serán las que se organizan para atender una necesidad específica, correspondiente a una sola rama de actividad económica, social y cultural. Estas cooperativas podrán ofrecer servicios diferentes a los establecidos en su objeto social, mediante la suscripción de convenios con otras entidades cooperativas 21 Cooperativas multiactivas: Serán las que se organizan para atender varias necesidades, mediante concurrencia de servicios en una sola entidad jurídica. Los servicios deberán ser organizados en secciones independientes, de acuerdo con las características de cada tipo especializado de cooperativa 22. Cooperativas integrales: serán aquellas que en desarrollo de su objeto social, realicen dos o más actividades conexas y complementarias entre sí, de producción, distribución, consumo y prestación de servicios 23. La segunda clasificación, es por el tipo de actividad económica que desarrollen. La Ley 79 de 1988 hace referencia a distintas cooperativas sin dar una clasificación definida, pero en la literatura sobre el sector cooperativo y en los cursos básicos de cooperativismo se expone una clasificación definida por tipo de actividad económica, así: Agrícolas: Proveen insumos, procesamiento y mercadeo de los bienes agrícolas. De consumo: Suministran a sus miembros bienes y servicios con gran calidad y precios competitivos. De vivienda: Permiten a las personas de escasos recursos tener la oportunidad de tener sus propios hogares. De seguros: Protegen a otras cooperativas, a los individuos a las empresas de riesgos de diversa índole. De ahorro y crédito: sirven a las personas y organizaciones para la movilización de ahorro y colocación de crédito. De servicios Públicos: atienden la demanda en servicios públicos insatisfechos por el Estado o la empresa privada. 18 Jaramillo Díaz, Juan Carlos. Aspectos Tributarios. Presentación General del Régimen Tributario Especial. Legis. Tercera Edición Artículo 124. Ley 79 de Artículo 2. Decreto 1485 de Artículo 62. Ley 79 de Articulo 63. Ley 79 de Articulo 64. Ley 79 de

13 De desarrollo comunitario: Concebidas para el desarrollo integral de una comunidad especialmente en lo que atañe al desarrollo social, económico y cultural. De transporte: Reúnen separada y conjuntamente a los usuarios del servicio, trabajadores o propietarios para la producción y prestación del mismo. De educación: Facilitan los servicios de educación primaria, secundaria y aún universitaria. Este tipo de cooperativas pueden ser formadas por padres de familia, educadores o estudiantes. De salud: Cubren los servicios de salud y seguridad social de la comunidad a la que se encuentran adscritas, De trabajo asociado: Son organizaciones sin ánimo de lucro pertenecientes al sector solidario de la economía, que asocian personas naturales que simultáneamente son gestoras, contribuyen económicamente a la cooperativa y son aportantes directos de su capacidad de trabajo para el desarrollo de actividades económicas, profesionales o intelectuales, con el fin de producir en común bienes, ejecutar obras o prestar servicios para satisfacer las necesidades de sus asociados y de la comunidad en general 24. Este tipo de cooperativas es susceptible de confusiones con las empresas asociativas de trabajo, por lo cual se explica a continuación las diferencias principales entre una y otra: Diagrama 1 Cooperativas de Trabajo Asociado Empresas Asociativas de Trabajo Normatividad Decreto 4588 de 2006 Ley 10 de 1991, modificado por artículo 5, de la Ley 863 de Naturaleza Sin ánimo de lucro Empresas comerciales con ánimo de lucro Beneficio del ejercicio Se consideran como excedentes y son no susceptibles de repartición. Las relaciones laborales se rigen por los estatutos y por los reglamentos propios. Régimen Laboral Los asociados son los mismos empleadores y empleados, desarrollan ellos mismos el objeto social. Pertenecen al Régimen Tributario Especial. Están dentro del grupo de Régimen Tributario cooperativas mencionado en el numeral 4ª del artículo 19 del Estatuto Tributario. Elaboró: Oficina de Estudios Económicos. DIAN. Se consideran como utilidades y son susceptibles de repartición. Las relaciones laborales se rigen por el Derecho Comercial. Los asociados tienen una relación de carácter típicamente comercial. Son contribuyentes del régimen ordinario de renta y complementarios. Administraciones públicas cooperativas: Organizan coordinan la prestación de servicios públicos bajo la forma cooperativa. Agrupa entidades públicas y privadas. De turismo: Desarrollan programas culturales, de recreación y de turismo 25. Y la tercera clasificación de cooperativas fue expuesta por el profesor francés Lavergne 26, donde busca integrar a las cooperativas según el móvil principal de sus asociados dentro de ellas. Para lo cual, él define tres grupos, de consumidores, de trabajadores productores y las mixtas. Cooperativas de consumidores: es el grupo integrado por las cooperativas cuyos asociados están en calidad de consumidores de bienes y servicios que tales cooperativas suministran. Dentro de este conjunto estarían las cooperativas de consumo, de vivienda, de transporte, de salud, de educación, de servicios públicos, y las administraciones públicas cooperativas. Cooperativas de trabajadores productores: se caracterizan por que el elemento principal es el trabajo. Este grupo esta conformado por cooperativas agrícolas o agropecuarias y cooperativas industriales. Dentro de las cooperativas agrícolas o agropecuarias se encuentran las que desarrollan actividades de producción agropecuaria, de mercadeo agrícola, de maquinaria agrícola y de aprovisionamiento para fines agrícolas y pecuarios. Las cooperativas industriales reúnen a las cooperativas de producción industrial, de trabajo de sentido restringido, de comercialización de productos industriales y artesanales, de aprovisionamiento para fines industriales y de transportadores. 24 Artículo 3. Decreto 4588 de Asociación Colombiana de Cooperativas, ASCOOP. Curso básico de cooperativismo. Bogotá. Editorial Guadalupe. Pág Uribe Garzón, Carlos. Bases del Cooperativismo. Cuarta Edición. Santa fe de Bogotá: Fondo Nacional Universitario, Pág. 139 a

14 Cooperativas mixtas: son las cooperativas que pueden tener las características de los dos grupos anteriores. Este conjunto esta formado por las cooperativas especializadas de ahorro y crédito, de seguros, las multiactivas e integrales. 3.3 Procedimiento general para la constitución y reconocimiento de personería jurídica de una cooperativa en Colombia Para la constitución y reconocimiento de la personería jurídica de una entidad cooperativa sin ánimo de lucro, la ley contempla algunos pasos y requisitos, estos se encuentran determinados en el capítulo II, de la Ley 79 de 1988, los cuales de una manera muy abreviada son los siguientes: Realizar la asamblea de constitución. Elaboración y aprobación de los estatutos en asamblea general. Los asociados fundadores deben acreditar un curso de cooperativismo (20 horas) previo a la solicitud de personería jurídica. Nombramiento de los miembros del Consejo de Administración, de la Junta de Vigilancia, del Gerente y Revisor Fiscal. Registro e inscripción ante la cámara de comercio con jurisdicción en el domicilio principal de la empresa asociativa. Cumplir con los controles de legalidad ante las Superintendencia de Economía Solidaria. Inscripción en el Registro Único Tributario de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 3.4 Estructura organizacional de una cooperativa en Colombia La estructura organizacional de una cooperativa consta de seis componentes básicos, gerente, asamblea general, consejo de administración, junta de vigilancia, revisor fiscal y comités especiales de participación. Asamblea general: es la máxima autoridad de la cooperativa. Es la encargada de orientar, administrar, controlar y evaluar sus actividades. La compone la reunión de asociados hábiles o de los delegados elegidos. Sus decisiones son de obligatorio cumplimiento. Consejo de administración: es el organismo encargado de administrar la cooperativa, decide sobre la organización interna, sobre el desarrollo empresarial y social. Tienen una vigencia determinada de tiempo y posee la obligación de nombrar al gerente. Gerente: es el representante legal. Debe ejecutar las decisiones de la Asamblea General y del Consejo de Administración y ejercer todas las actividades inherentes al cargo. Junta de vigilancia: es un órgano de control social y técnico. Debe velar porque los actos de los órganos de administración cumplan con la reglamentación cooperativa, informar las irregularidades que se presenten a los órganos de administración y a la Superintendencia Solidaria, entre otras. Revisor fiscal: es el encargado de vigilar la gestión contable, financiera y económica de la cooperativa. Comités especiales: son los grupos de trabajo que se organizan para dar cumplimiento al objeto social. 14

15 4. Tratamiento fiscal a las cooperativas en Colombia: Régimen Tributario Especial El régimen tributario especial es un tratamiento que otorga incentivos tributarios a las empresas que en su naturaleza son sin ánimo de lucro y que el desarrollo de sus actividades económicas esta marcado por generar beneficios sociales para la comunidad. Las cooperativas hacen parte de este grupo de contribuyentes; a ellas el Estado Colombiano les ha dado un tratamiento tributario especial, en virtud de desarrollar actividades para mejorar las condiciones sociales y económicas al grupo de personas que las conforman. Dada la formación filosófica de la existencia de las cooperativas, apoyar el crecimiento de este sector mediante beneficios tributarios, es para el estado equivalente a garantizar el acceso a derechos fundamentales como el trabajo, la educación, la salud, el desarrollo profesional, la libre asociación, entre otros, a un grupo de ciudadanos. Los beneficios tributarios concedidos a estos contribuyentes se encuentran contenidos explícitamente Titulo VI, Libro I del Estatuto Tributario que comprende los artículos 356 a 364. A continuación se expone la aplicación del Régimen Tributario Especial para el sector cooperativo por tipo de impuesto, teniendo en cuenta los beneficios de los cuales son favorecidos. 4.1 Impuesto de renta El Impuesto de Renta es el principal receptor de los beneficios otorgados a los contribuyentes del régimen tributario especial. El Estatuto Tributario en el artículo 19, dicta el reglamento para los contribuyentes pertenecientes a este régimen y el libro primero, título VI ilustra el modo de usarlo. Para comenzar es necesario incluir el texto completo del mencionado artículo, incluida la modificación realizada en la ley 863 de 2003, el cual dice textualmente: Artículo 19.Contribuyentes del régimen tributario especial. Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente Libro: 1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este Estatuto, para lo cual deben cumplir las siguientes condiciones: a. Que el objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecológica, protección ambiental, o a programas de desarrollo social. b. Que dichas actividades sean de interés general y c. Que sus excedentes sean reinvertidos totalmente en la actividad de su objeto social. 2. Las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realizan actividades de captación y colocación de recursos financieros y se encuentren sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria. 3. Los fondos mutuos de inversión y las asociaciones gremiales respecto de sus actividades industriales y de mercadeo. 4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1.988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente. El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente. (Adicionado inciso por la Ley 1066 de 2006, art. 10) Parágrafo 1. Sin perjuicio de lo previsto en los numerales 2) y 3) del presente artículo y en los artículos 22 y 23 del Estatuto Tributario, las corporaciones, fundaciones y asociaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, que no cumplan las condiciones señaladas en el numeral 1) de este artículo, son contribuyentes del impuesto sobre la renta, para cuyo efecto se asimilan a sociedades limitadas. Parágrafo 2. Los pagos o abonos en cuenta por cualquier concepto, efectuados en forma directa o indirecta, en dinero o en especie, por las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, a favor de las personas que de alguna manera participen en la dirección o administración de la entidad, o a favor de sus cónyuges, o sus parientes dentro del segundo grado de consanguinidad, segundo de afinidad o 15

16 único civil, constituyen renta gravable para las respectivas personas naturales vinculadas con la administración o dirección de la entidad y están sujetos a retención en la fuente a la misma tarifa vigente para los honorarios. Esta medida no es aplicable a los pagos originados en la relación laboral, sometidos a retención en la fuente de acuerdo con las disposiciones vigentes al respecto. Parágrafo 3. Las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral cuarto de este artículo, solo estarán sujetas a retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros, en los términos que señale el reglamento, sin perjuicio de las obligaciones que les correspondan como agentes retenedores, cuando el Gobierno nacional así lo disponga. Parágrafo 4. Para gozar de la exención del impuesto sobre la renta, los contribuyentes contemplados en el numeral 1 de este artículo, deberán cumplir además de las condiciones aquí señaladas, las previstas en los artículos 358 y 359 de este Estatuto (Modificado por la Ley 863 de 2003 art. 8). Para el caso que se desarrolla en este documento, nos centraremos en los contribuyentes aludidos en el numeral cuarto del presente artículo. Este grupo en mención goza de tener una tarifa única para el impuesto de renta y complementarios y adicionalmente la posibilidad de tener la exención de este impuesto, si cumplen con los requisitos exigidos. En seguida, se analiza punto por punto de los aspectos que menciona este artículo Contribuyentes Los contribuyentes del sector cooperativo pertenecientes al régimen tributario especial son: Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales. Organismos de grado superior de carácter financiero. Las asociaciones mutualistas. Instituciones auxiliares del cooperativismo. Confederaciones cooperativas Tarifa En el artículo 356 del Estatuto Tributario, se determina la tarifa para los contribuyentes del artículo 19 del Estatuto Tributario, siendo una tarifa única aplicable en el impuesto de renta del veinte por ciento (20%). Esta tarifa se aplica para determinar el valor del impuesto a pagar en la declaración de renta y complementarios de la empresa. Pero a diferencia de lo que sucede con las personas jurídicas que desarrollan actividades con ánimo de lucro, la base gravable es el beneficio neto o excedente, no la renta líquida gravable. El procedimiento para determinar el beneficio neto o excedente en las entidades cooperativas es diferente al modo en que se calcula la renta líquida gravable Beneficio neto o excedente Se denomina beneficio neto o excedente a la diferencia entre la totalidad de ingresos y egresos que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento del objeto social. En la determinación del beneficio neto es necesario mencionar la diferencia entre lo que se denomina beneficio neto contable y beneficio neto fiscal, dado que no son análogos, pero son igualmente relevantes en la determinación del impuesto sobre la renta para las entidades cooperativas. La diferencia entre estos dos tipos de beneficios corresponde a los egresos que realmente se causan pero no son aceptados en materia fiscal. Por lo tanto, el beneficio neto contable es el que se determina, como su nombre lo indica, por medio de la reglamentación contable, en el que se incluyen todos los gastos o costos efectivamente causados durante el ejercicio. Para la determinación del beneficio contable las cooperativas deben regirse por la normatividad cooperativa y las asociaciones mutuales por el Decreto 1480 de El beneficio neto fiscal, se determina teniendo en cuenta los gastos o costos procedentes en materia fiscal, es decir, luego de la conciliación fiscal realizada por las empresas al final del período. El procedimiento para determinar el beneficio o excedente fiscal para las cooperativas se encuentra establecido en los artículos 3, 4, y 5 del Decreto Reglamentario 4400 de 2004, modificado por el Decreto 640 de 2005, en donde se aclaran cuáles son los ingresos y egresos procedentes. Con base en esa norma el beneficio neto o excedente fiscal esta determinado por los siguientes ingresos y egresos: 16

17 Diagrama 2 Beneficio o excedente neto fiscal Ingresos Todos los bienes, valores o derechos en dinero o en especie, ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza y denominación, que se hayan realizado en el período gravable y susceptibles de incrementar el patrimonio neto de la entidad. Egresos procedentes Los egresos realizados y pagados efectivamente en el respectivo período gravable y que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social. Las inversiones efectuadas en el cumplimiento del objeto social y la adquisición de activos fijos. Para las Cooperativas de Trabajo Asociado los ingresos recibidos por los servicios prestados, corresponderá al valor resultante luego de descontado el monto de las compensaciones ordinarias y extraordinarias pagadas efectivamente a los trabajadores asociados cooperados, de conformidad con el reglamento de compensaciones. Elaboró: Oficina de Estudios Económicos. DIAN. Las donaciones efectuadas a corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, consagradas en el numeral 1 del artículo 19 del E.T. Egresos no procedentes La depreciación y amortización respecto a las inversiones realizadas y activos fijos que hayan sido solicitados como egreso en el año de adquisición. Pagos por gravamen a los movimientos financieros Exención en el impuesto de renta En el artículo 19 del Estatuto Tributario, adicional a conceder una tarifa especial a un grupo de contribuyentes, se determinan unas condiciones que de cumplirse, las empresas podrían tener el beneficio neto o excedente fiscal exento. Esto en otras palabras, significa reducir a cero la base gravable sobre la cual se aplica el impuesto de las entidades cooperativas produciendo una tasa de tributación de cero por ciento, con el previo cumplimiento de las condiciones exigidas. Los requisitos para la exención del impuesto de renta para los contribuyentes mencionados en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario son los de cumplir con la legislación cooperativa en lo referente a la distribución de sus excedentes y de acuerdo con eso, disponer voluntariamente de un 20% del excedente para financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. Según esto, lo primero que deben cumplir las cooperativas es distribuir sus excedentes como lo dice la ley cooperativa. La ley señala en el artículo 54, que de presentarse excedentes en el ejercicio 27 en una cooperativa, la distribución del excedente contable se aplicará de la siguiente manera: 20% para crear y mantener la reserva de protección de los aportes sociales. 20% para el fondo de educación. 10% para el fondo de solidaridad. El remanente, es decir el 50% restante del excedente contable, podrá destinarse según lo digan los estatutos o la asamblea general siguiendo los siguientes parámetros: Revalorización de aportes. Prestación de servicios comunes y seguridad social. Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo. Fondo para amortización de aportes de los asociados. También se podrán crear reservas y fondos con fines determinados, si así lo dispone la asamblea general. Sin embargo, el excedente de las cooperativas se aplicará en primer término a compensar perdidas de ejercicios anteriores 28. Por lo tanto, los excedentes deben compensar pérdidas de ejercicios anteriores y enseguida cumplir con la distribución establecida. 27 El período de ejercicio de una cooperativa es anual con cierre al 31 de diciembre. 28 Artículo 55. Ley 79 de

18 Luego de cumplir con la distribución de los excedentes como establece la legislación cooperativa, la normatividad tributaria exige destinar de forma autónoma un 20% de los excedentes a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional, tomando estos recursos en su totalidad de los fondos de educación y solidaridad. En cuanto al cálculo del 20% a que se refiere el artículo 19 del E.T. este deberá realizarse sobre el excedente contable de la cooperativa pero los recursos económicos se tomarán en su totalidad de los fondos de educación y solidaridad. Este dinero deberá ser destinado a financiar cupos y programas de educación formal, por lo que el Estado determinó cuatro formas de realizar esa contribución por parte de las cooperativas. En el Decreto 2880 de 2004 se establece cada una de las formas de realizar la esta financiación. Tres de las cuatro alternativas involucran el manejo del dinero por medio del Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior Icetex- y la otra alternativa es por medio de las Secretarias de Educación de los Departamentos, de Distritos o Municipales. La reglamentación de la inversión en educación formal freno la distorsión que se presentaba con estos recursos, puesto que en algunos casos se destinaban a pagar la educación formal de los asociados o de sus familiares, sin que la comunidad en general se beneficiara con esta inversión. A manera de conclusión para este punto, una entidad cooperativa que desee ser beneficiara de la exención en el impuesto de renta, en primer lugar deberá cumplir con la distribución del excedente contable según la legislación cooperativa; segundo deberá destinar el 20% de sus excedentes a la educación formal, cumpliendo así las disposiciones tributarias y en tercer lugar la destinación a la educación formal deberá efectuarse por medio de alguna de las cuatro alternativas ofrecidas a través del ICETEX y Secretarías de Educación. Con el cumplimiento de las normas cooperativas, tributarias y de educación, las entidades del sector Solidario demuestran como los beneficios tributarios que se les han otorgado tienen una contraparte de tipo social. Lo cual equivale a que el Estado indirectamente dé a un grupo de ciudadanos mejores alternativas de trabajo, ingresos y educación. Aunque siempre se debe tener en cuenta que la retribución por parte de las entidades cooperativas se encuentra en seguimiento, vigilada e inspeccionada por parte de la Superintendencia Solidaria, Dansocial y en cuanto a la exención del impuesto de renta por la fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Otros beneficios tributarios en el impuesto de renta En el Decreto Reglamentario 4400 de 2004, artículo 19, se dispone que para los contribuyentes del régimen tributario especial: No se les aplican el sistema de renta por comparación patrimonial, a la que refiere el artículo 236 del Estatuto Tributario. Este sistema se aplica ante un incremento patrimonial injustificado de un año a otro de un contribuyente. Consiste en considerar como renta gravable la diferencia que exista entre la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta con la diferencia del patrimonio liquido en los dos períodos gravables. La disposición de no hacer uso de este sistema para el caso de las entidades cooperativas se halla en que la definición de los conceptos no es la misma que se utiliza para los demás tipos de contribuyentes. No están sujetos a calcular la renta presuntiva. Artículo 191 del Estatuto Tributario. No están obligados al cálculo del anticipo del impuesto de renta, definido en el artículo 807 del Estatuto Tributario. No están obligados a realizar los ajustes por inflación para efectos fiscales, dispuestos en el artículo 329 del E.T. Los ajustes por inflación fueron eliminados a partir del año gravable 2007 por la Ley 1111 de Para el caso del la sobretasa del impuesto de renta y complementarios, establecida en el articulo , no se excluyen a los contribuyentes del régimen tributario especial, por lo cual, las entidades del sector solidario se encuentran obligadas a calcular este valor en sus declaraciones de renta hasta el año gravable La sobretasa se determinó para los años gravables 2004, 2005 y 2006 y fue derogada en la Ley 1111 de Retención en la fuente a título de renta La retención en la fuente es el recaudo del impuesto en el mismo ejercicio en que se causa. La responsabilidad de realizar la retención se encuentra en cabeza de los sujetos señalados como agentes retenedores, quienes la realizan a los sujetos pasivos en los actos u operaciones que por expresa disposición legal sean conceptos sujetos a retención. Por lo tanto, las entidades cooperativas pueden actuar como agentes de retención y como sujetos pasivos a la vez, dependiendo de la intervención que tengan en las operaciones realizadas. 18

19 Las entidades pertenecientes al Régimen Tributario Especial mencionadas en el artículo 19 del Estatuto Tributario, actúan como agentes de retención o de la percepción del tributo de renta siempre que en el desarrollo de sus funciones realicen actos u operaciones en las que deban practicar la retención en la fuente (Artículo 368 E.T.). A titulo de renta son conceptos de retención los ingresos laborales; dividendos y participaciones; honorarios; comisiones; servicios; arrendamientos; rendimientos financieros; enajenación de activos fijos de personas naturales; venta de bienes o prestación de servicios realizados a través de los sistemas de tarjetas de crédito y/o debito; servicio de restaurante, hotel y hospedaje; loterías, rifas, apuestas; pagos al exterior; consultoría; servicios técnicos y de asistencia técnica prestados por personas no residentes o no domiciliarias en Colombia bien sea que se presten en el país o desde el exterior. Como sujetos pasivos, las entidades cooperativas lo serán únicamente por concepto de rendimientos financieros provenientes de títulos con intereses y/o descuentos 29. Los títulos valores con intereses y/o descuentos son documentos negociables que certifican el derecho de posesión ante el emisor, sobre una inversión realizada por el poseedor legal del titulo. Este documento genera un rendimiento financiero ya sea en forma de intereses o por descuento en el valor del titulo en el momento de la compra. Estos rendimientos son a los cuales se les debe realizan la retención en la fuente a título de renta por parte del agente retenedor, que en este caso es el emisor del título, cuando el propietario legal sea una entidad cooperativa. En el caso de tener calidad de autorretenedores las entidades cooperativas deberán cumplir con realizar la retención. 4.2 Impuesto al valor agregado IVA El impuesto al Valor agregado es un gravamen que recae sobre el consumo de bienes o servicios, siendo responsables las Personas Jurídicas, Personas Naturales responsables del régimen común y Usuarios Aduaneros. Las entidades cooperativas, por ser personas Jurídicas legalmente constituidas no tienen ninguna excepción debido a su naturaleza de la responsabilidad de este impuesto. Sin embargo, las disposiciones generales sobre el IVA establecen que este impuesto se aplica a todos los bienes corporales muebles, a los servicios prestados, a la importación de bienes corporales muebles, salvo las excepciones expresamente dichas en el Estatuto Tributario. Las excepciones están determinadas en los artículos; 424 a 427, bienes excluidos del impuesto; 476, servicios excluidos del impuesto sobre las ventas; y 428, importaciones que no causan impuesto. Lo anterior indica que las cooperativas tendrán la obligación de cobrar el impuesto de IVA siempre que de sus actividades desarrolladas se cause el hecho generador del impuesto, excepto cuando sus operaciones sean con bienes o servicios expresamente excluidos en los anteriores artículos. La base gravable del IVA tiene como regla general ser sobre el valor total de la operación, ya sea a crédito o de contado a una tarifa general del 16% 30. Respecto a la obligación de facturar por las operaciones gravadas que se realicen, recae sobre las entidades cooperativas dado que son responsables del impuesto sobre las ventas y deben cumplir con la obligación de expedir la factura o documento equivalente en sus operaciones. Sin embargo, la excepción a esta regla se realiza en el Decreto Reglamentario 1001 de 1997, que establece los no obligados a facturar. Dentro de los contribuyentes a los que hace mención se encuentran las cooperativas de ahorro y crédito, a los organismos cooperativos de grado superior, las instituciones auxiliares del cooperativismo, las cooperativas multiactivas e integrales, y los fondos de empleados, determinando que estas entidades pertenecientes al régimen tributario especial no deben facturar en relación con las operaciones financieras que realicen. Sobre el Impuesto al Valor Agregado existe una excepción para los servicios de aseo, de vigilancia autorizados por la Superintendencia de vigilancia Privada, en los de empleo temporal prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social y en los prestados por las Precooperativas y Cooperativas de Trabajo Asociado en cuanto a la mano de obra se refiere, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del ministerio de la Protección Social, de los regímenes de trabajo asociado, compensaciones y seguridad social. Para estos contribuyentes y sobre los servicios referidos la tarifa es del 1,6% sobre el valor total de la operación 31. Cuando no se tengan las resoluciones de registro necesarias para acogerse a este tratamiento especial, la base gravable será el valor total de la operación con la tarifa general del impuesto sobre las ventas. Antes de la promulgación de la Ley 1111, la norma establecía como base gravable el valor del AUI (Administración, Utilidad e Imprevistos), con una tarifa del 10%, lo que implicaba tener una base gravable discrecional para cada contribuyente. Actualmente el Decreto Reglamentario 4650 de 2006 se encuentra demandado y fue suspendido por cuando a las expresiones exclusivamente y estos servicios, lo que intenta es que la tarifa del 1,6% se aplique para todos los servicios que prestan las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado y no únicamente los servicios de aseo, vigilancia y mano de obra. 29 Artículo 18 y 22. Decreto Reglamentario 3050 de Para algunos bienes expresamente mencionados en el Estatuto Tributario se les aplica otras tarifas del Impuesto de IVA. 31 Artículo 32. Ley 1111 de

20 4.3 Gravamen a los movimientos financieros GMF Como responsables del impuesto a los movimientos financieros se encuentran las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera o por la Superintendencia de Economía Solidaria, en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos 32. Esto significa que para las cooperativas que manejen captación de ahorros de sus asociados, el caso de las cooperativas financieras o con sección de ahorro y crédito, son responsables del recaudo y pago del GMF. Con la Ley 1111 de 2006, se incluyó la exención del GMF para los desembolsos de crédito mediante abono a la cuenta o mediante cheque que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por la Superintendencia Financiera o de Economía Solidaria respectivamente. 4.4 Impuesto al patrimonio El impuesto al patrimonio esta a cargo de las personas naturales y jurídicas declarantes del impuesto de renta que al 1 de enero de 2007, el patrimonio líquido sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($ ). La tarifa es del 1,2% sobre el patrimonio líquido excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($ ) del valor de la casa o apartamento de habitación. Las entidades cooperativas en calidad de ser personas jurídicas se encuentran obligadas a contribuir con este impuesto siempre que cumplan con el hecho generador. Sin embargo, es importante mencionar que hay algunas excepciones. En el artículo 297, el Estatuto Tributario define las entidades que no están sujetos a este impuesto, dentro de las cuales se encuentran las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro referidas en el numeral 1º del artículo 19, las consideradas como no contribuyentes, artículos 22, 23, 23-1, y Artículo 876 del Estatuto Tributario. 20