FINALIDAD DE LOS NUEVOS SUPUESTOS DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO 3

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1 NOTA MONOGRÁFICA I ÁREA FINANCIERO Y TRIBUTARIO GRUPO DE TRIBUTACIÓN INDIRECTA Mayo de 2013 RESOLUCIONES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS RELATIVAS AL NUEVO SUPUESTO DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA EN CASO DE ENTREGA DE INMUEBLES POR EJECUCIÓN DE UNA GARANTÍA índice REGULACIÓN APROBADA POR LA LEY 7/ FINALIDAD DE LOS NUEVOS SUPUESTOS DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO 3 HABILITACIÓN DE LA DIRECTIVA 2006/112 Y POSIBLE EXTRALIMITACIÓN DE LA NORMATIVA ESPAÑOLA 3 ANÁLISIS DE LAS RESOLUCIONES V Y V DE LA DGT 5

2 RECIENTEMENTE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS (EN ADELANTE, DGT) HA EMITIDO DOS RESOLUCIONES VINCULANTES, CON NÚMERO DE REFERENCIA V Y V , AMBAS DE FECHA 24/4/2013, EN RELACIÓN CON EL NUEVO SUPUESTO DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO RELATIVO A LA ENTREGA DE UN BIEN INMUEBLE DERIVADA DE LA EJECUCIÓN DE UNA GARANTÍA CONSTITUIDA SOBRE EL MISMO Y DETERMINADOS SUPUESTOS ASIMILADOS. REGULACIÓN APROBADA POR LA LEY 7/2012 Como es sabido, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones de prevención y lucha contra el fraude (B.O.E. de 30 de octubre de 2012), introdujo varios nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en el Impuest o sobre el Valor Añadido mediante la modificación de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y la introducción de un nuevo apartado f) en el citado artículo, con efectos desde 31 de octubre de Recordemos que la nueva redacción del artículo 84.Uno.2º.e) y f) de la Ley del IVA establece (en subrayado, la novedad): Artículo 84. Sujetos pasivos. Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (..) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal. Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 2/15

3 El supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el nuevo apartado f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley del IVA, relativo a las ejecuciones de obra consecuencia de contratos que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, motivó una resolución de la DGT, en diciembre de 2012 (V ), a raíz de las dudas interpretativas que generaba esta nueva regulación y el revuelo que ha generado la misma en el sector de la construcción 1. El supuesto previsto en el guión tercero del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA también ha generado múltiples cuestiones dudosas lo que ha llevado a la DGT a emitir estas dos nuevas resoluciones (V y V ) con idéntico contenido. FINALIDAD DE LOS NUEVOS SUPUESTOS DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO La propia Exposición de motivos de la Ley 7/2012 pone de manifiesto la finalidad de la aprobación de estos tres nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo: Con ello se pretende evitar el perjuicio que se produce a la Hacienda Pública cuando el IVA no se ingresa en el Tesoro y, a continuación, se solicita el aplazamiento o se declara el concurso de la entidad transmitente. El daño a la Hacienda Pública es doble, pues el IVA no ingresado es deducido por el adquirente. Con el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo se garantiza el ingreso del IVA en la Hacienda Pública. En consecuencia, la finalidad de la modificación de la medida que estamos analizando es clara: se pretende evitar el perjuicio que se producía para Hacienda en aquellos supuestos de transmisión de inmuebles en que el IVA devengado no se ingresaba por parte del transmitente, por problemas financieros o por haber sido declarado en concurso, mientras que el adquirente se deducía el mismo. Con esta medida se hace coincidir el obligado al ingreso del impuesto con el titular del derecho a la deducción. La DGT recuerda en sus resoluciones la finalidad por la que se ha regulado esta medida al hacer referencia a la delimitación positiva de la misma. HABILITACIÓN DE LA DIRECTIVA 2006/112 Y POSIBLE EXTRALIMITACIÓN DE LA NORMATIVA ESPAÑOLA La posibilidad de hacer recaer por parte de los Estados miembros la posición de sujeto pasivo del impuesto en el destinatario de la operación está prevista en el artículo 199 de la Directiva 2006/112/CE del IVA, para determinadas actividades y sin necesitar de autorización previa por parte del Consejo. Por otra parte, el artículo 395 de la Directiva 2006/112/CE también permite que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, autorice a los Estados miembros la adopción de medidas especiales de 1 Tras esta primera resolución del mes de diciembre, la DGT ha seguido contestando consultas sobre esta materia que pueden localizarse en la página web de la AEAT. ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 3/15

4 excepción a lo dispuesto en la Directiva, para simplificar el procedimiento de cobro del impuesto o para impedir ciertos tipos de evasión o elusión fiscal 2. El artículo 199 de la Directiva del IVA permite que el sujeto pasivo sea el adquirente del bien en el caso de entrega con motivo de la ejecución de una garantía constituida sobre el mismo 3. Por tanto, se encuentra en el apartado e) del artículo de la Directiva 2006/112/CE la habilitación europea para hacer recaer, por parte de los Estados miembros, la condición de sujeto pasivo en el adquirente en las entregas de bienes inmuebles derivadas de la ejecución de una garantía constituida sobre los mismos. Con la nueva redacción del tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA, son tres los supuestos de transmisión de bienes inmuebles en los que entra en juego este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo, siempre que el adquirente de los mismos actúe como empresario o profesional: (a) La transmisión efectuada en ejecución de la garantía constituida sobre el bien inmueble. (b) La transmisión del bien inmueble, afectado por la garantía, a cambio de la extinción total o parcial de la deuda (dación en pago del inmueble). (c) La transmisión del bien inmueble, afectado por la garantía, a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente (adjudicación en pago de asunción de deudas). Los dos últimos supuestos citados (b) y (c) podrían suponer una extralimitación del ámbito objetivo previsto en la Directiva 4, por cuanto la misma solo recoge el primero de los supuestos del tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA 5. 2 España no ha hecho uso hasta la fecha de la opción que ofrece el artículo 395 de la Directiva, a diferencia de otros países. 3 Concretamente, el artículo 199 de la Directiva establece: Artículo Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones: (..) e) la entrega de bienes entregados como garantía por un sujeto pasivo a otro en ejecución de dicha garantía. (..) 4 En la versión inglesa de la Directiva se alude a: the supply of goods provided as security by one taxable person to another in execution of that security. 5 Hay quien ha visto la posibilidad de que estos dos últimos supuestos recogidos en el guión tercero del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA puedan quedar amparados por la letra f) del artículo de la Directiva ( la entrega de bienes a raíz de la cesión de la reserva de propiedad a un cesionario, en el ejercicio de este derecho por parte del mismo ). Bajo nuestro punto de vista los supuestos comentados tienen difícil encaje en esta letra del artículo ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 4/15

5 Recordemos que el artículo de la Directiva 2006/112/CEE 6 permite a los Estados miembros limitar en su normativa interna el alcance del supuesto de inversión del sujeto pasivo recogido en el apartado 1 del artículo 199 de la Directiva, pero no consiente que se amplíe el ámbito objetivo a otros supuestos, por asimilación, como parece realizar el tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA. Es decir, los Estados miembros pueden restringir el ámbito objetivo de los supuestos de inversión del sujeto pasivo, previstos en el artículo de la Directiva, pero no ampliarlo más allá de los términos previstos en la Directiva. No descartamos que la posible extralimitación apuntada del guión tercero del artículo 84.Uno.2º, letra e), de la Ley del IVA, motive en un futuro otra cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. ANÁLISIS DE LAS RESOLUCIONES V Y V DE LA DGT Pasemos a comentar las resoluciones de la DGT V y V , ambas de fecha 24/4/2013 (en adelante, las resoluciones). La DGT en estas resoluciones establece que resultará de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en virtud de lo previsto en el tercer guión del artículo 84.Uno.2º de la Ley del IVA cuando concurran los cuatro requisitos que se indican a continuación: 1. El destinatario de las operaciones sujetas al impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional. Resulta en primer lugar necesario, para que entre en juego la inversión del sujeto pasivo, que las operaciones aludidas se encuentren sujetas al IVA. Por tanto, debe tratarse de entregas realizadas por empresarios o profesionales en su condición de tales. En caso contrario, las operaciones quedarían sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 7.2.A) y 7.5 del TRLITPAJD). Además, el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo exige que el adquirente sea empresario o profesional (artículo 84.Uno.2º de la Ley del IVA). Si el adquirente no actúa en tal condición, el sujeto pasivo será el transmitente aunque concurran los supuestos recogidos en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA. Si el adquirente es un ente público, una persona física, una asociación, una cooperativa o una entidad sin ánimo de lucro, al transmitente se le puede plantear la duda sobre en qué condición actúa aquél. Respecto a esta problemática, las resoluciones de la DGT acogen la misma solución que la que se dio por este centro 6 El artículo de la Directiva 2006/112/CE establece: 2. Cuando se haga uso de la ejecución de la posibilidad prevista en el apartado 1, los Estados miembros podrán limitar las entregas de bienes y las prestaciones de servicios cubiertas así como las categorías de proveedores o de destinatarios de la prestación a quienes pueden aplicarse estas medidas. ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 5/15

6 directivo en la resolución V , de 27/12/2012, para el supuesto de inversión del sujeto pasivo en caso de las ejecuciones de obra y, por tanto, concluye lo siguiente: Por lo que respecta, en particular, a los entes públicos, las personas físicas, las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de lucro, será necesario que éstos comuniquen expresa y fehacientemente al transmitente que están adquiriendo el bien inmueble dado en garantía en su calidad de empresario o profesional. No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que las citadas personas o entidades no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo. En consecuencia, si el adquirente es un ente público, o una persona física, o una asociación, o una cooperativa o una entidad sin ánimo de lucro y no realiza dicha comunicación al transmitente, este último podrá presuponer, atendiendo al criterio interpretativo de la DGT, que el primero no actúa como empresario y, por tanto, proceder a ingresar el IVA correspondiente en Hacienda y repercutir el mismo al adquirente. Sería deseable que estas obligaciones formales se establecieran en un desarrollo reglamentario del artículo 84.Uno.2º.e) y f) de la Ley del IVA. Las resoluciones se remiten a las conclusiones de la consulta V respecto a cuándo debe considerarse que un sujeto actúa como empresario o profesional y al concepto de promotor de edificaciones y urbanizador de terrenos. 2. Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de entregas y tener por objeto un bien inmueble que esté afectado en garantía del cumplimiento de una obligación principal. Si bien el artículo e) de la Directiva permite que la inversión del sujeto pasivo pueda abarcar la transmisión de bienes muebles e inmuebles, en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos, la regulación aprobada recientemente en la normativa española se circunscribe a la transmisión de bienes inmuebles 7. En los tres supuestos recogidos en el guión tercer del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA se exige que el inmueble objeto de transmisión esté afectado por un derecho real de garantía. La DGT en las resoluciones expone qué debe entenderse por entrega y por bien inmueble, resumiendo en estas dos resoluciones el criterio interpretativo plasmado en anteriores resoluciones sobre estos dos conceptos. 7 Como se ha comentado, el artículo de la Directiva permite que los Estados miembros limiten el ámbito objetivo de aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo. ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 6/15

7 3. Tales operaciones deben tratarse de entregas de bienes distintas de aquellas a las que se refieren los dos primeros supuestos contemplados en el propio artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992. Los dos primeros guiones del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA se refieren a las entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal y a las entregas de bienes inmuebles exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno de la Ley del IVA en las que se haya renunciado a la exención. Puede ocurrir que cualquiera de las operaciones recogidas en el tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA concurra con alguno de los supuestos recogidos en los dos primeros guiones del citado artículo. Ello puede plantear la duda, posiblemente más teórica que práctica, de cuál de los guiones del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA debe entenderse que entra en juego. Mediante las resoluciones de la DGT se precisa que los guiones primero y segundo del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA son más específicos que el supuesto previsto en el tercer guión y, en consecuencia, en aquellos supuestos en que concurran alguno de ellos con el tercero debe entenderse que la inversión del sujeto pasivo se produce por el primer o segundo guión del artículo 84.Uno.2º e) de la Ley del IVA. Quedan, por tanto, a juicio de la DGT excluidos de la aplicación del tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA las entregas de bienes inmuebles que tengan lugar como consecuencia de un proceso concursal así como las entregas de bienes inmuebles exentas a las que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno en las que se haya renunciado a la exención (a ello se refiere la DGT, como la delimitación negativa del supuesto recogido en el tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e de la Ley del IVA). INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN ENTREGAS DE BIENES INMUEBLES 1r guión del art. 84.Uno.2 e) Ley del IVA 2º guión del art. 84.Uno.2 e) Ley del IVA 3r guión del art. 84.Uno.2 e) Ley del IVA Como consecuencia de un proceso concursal. Entregas exentas a que se refieren los apartados 20.Uno.20º y 22º LIVA, en caso de renuncia a la exención. Cualquier entrega de bien inmueble sujeta y no exenta al IVA, en la que no concurra alguno de los supuestos recogidos en los dos apartados anteriores. La DGT recuerda en las resoluciones cuándo debe entenderse que estamos ante una primera entrega de edificaciones y ante una segunda o posterior entrega, atendiendo a la incidencia que puede tener ello para que entre en juego el supuesto de inversión del sujeto pasivo analizado. ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 7/15

8 En consecuencia, podrá entrar en juego este supuesto de inversión del sujeto pasivo en la transmisión de solares o en la primera entrega de una edificación o en la entrega de edificaciones en construcción. 4. Las entregas realizadas deben ser consecuencia de la ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de transmisión de inmuebles otorgados en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el adquirente. Con este párrafo, la DGT deja claro que en cualquiera de los tres casos descritos en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA es necesario que el inmueble transmitido esté afectado por un derecho real de garantía de pago de la deuda que se extingue o que se extinguirá en un futuro, con motivo de la transmisión del inmueble. Por tanto, si se transmite un inmueble en dación en pago de una deuda pero sin que el inmueble esté afecto a una garantía, no entrará en juego este supuesto de inversión del sujeto pasivo. Una vez mencionados los cuatro requisitos la DGT analiza en estas dos resoluciones con mayor profundidad los supuestos comentados en el último de los requisitos apuntados. Así, las resoluciones de la DGT también analizan cuándo entra en juego cada uno de los supuestos previstos en el guión tercero del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA: A. La transmisión de bien inmueble efectuada en ejecución de la garantía constituida sobre el bien inmueble. Estaremos ante este supuesto si se transmite un inmueble con motivo de la ejecución de una garantía hipotecaria. El supuesto más habitual será, por tanto, el siguiente: MECANISMO DE LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO: EJECUCIÓN HIPOTECARIA ACREEDOR HIPOTECARIO DEUDOR HIPOTECARIO BIEN INMUEBLE HIPOTECADO PRECIO (SIN IVA) ADQUIRENTE IVA DEVENGADO + IVA SOPORTADO La DGT manifiesta además que la inversión del sujeto pasivo también se producirá en aquellos supuestos en que, no habiendo una carga hipotecaria previa, la garantía ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 8/15

9 se constituya con motivo del proceso ejecutivo, a solicitud del ejecutante, para garantizar el buen fin de la ejecución. Así, la DGT considera que debe operar la inversión del sujeto pasivo en caso de embargo de un bien inmueble respecto del que se ha practicado anotación preventiva de embargo. Respecto a esta cuestión, subrayar que la anotación preventiva de embargo constituye una garantía registral, mediante la que se da publicidad al embargo, pero parece forzado, bajo nuestro punto de vista, considerar que la entrega del bien inmueble deriva de la propia anotación preventiva de embargo. Esta cuestión puede llevar a cuestionar si el criterio interpretativo de la DGT extiende más allá de los términos de la Directiva el supuesto de inversión del sujeto pasivo. Por otra parte, la DGT manifiesta que la garantía real puede respaldar el cumplimiento de una obligación del otorgante o de un tercero. Es decir, el transmitente del bien puede o no coincidir con el deudor 8. También declara la DGT que la ejecución de la garantía puede llevarse a cabo en vía judicial o, en su caso, por el procedimiento extrajudicial previsto en el artículo 129 de la Ley Hipotecaria 9. Expone en sus resoluciones la DGT que la finalidad de la ejecución de la garantía es utilizar la suma realizable con la venta del inmueble sobre el que recae la misma para extinguir, total o parcialmente, la correspondiente deuda. Por último, respecto a este primer supuesto del guión tercero del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA, manifiesta la DGT que el adquirente del bien inmueble puede ser tanto un tercero al que, por ejemplo, el ejecutante le haya cedido el remate en los términos previstos en el artículo de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil o también el propio ejecutante, esto es el acreedor garantizado Lo que resulta del todo lógico atendiendo a la normativa hipotecaria. Recordemos que según el artículo 104 de la Ley Hipotecaria: La hipoteca sujeta directa e inmediatamente los bienes sobre que se impone, cualquiera que sea su poseedor, al cumplimiento de la obligación para cuya seguridad fue constituida. En igual sentido, el artículo del Código Civil. 9 El artículo 129 de la Ley Hipotecaria, en su redacción dada por la Ley 1/2013, de 14 de mayo, de medidas para reforzar la protección a los deudores hipotecarios, reestructuración de deuda y alquiler social, establece: 1. La acción hipotecaria podrá ejercitarse: a) Directamente contra los bienes hipotecados sujetando su ejercicio a lo dispuesto en el Título IV del Libro III de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que se establecen en su Capítulo V. b) O mediante la venta extrajudicial del bien hipotecado, conforme al artículo del Código Civil, siempre que se hubiera pactado en la escritura de constitución de la hipoteca sólo para el caso de falta de pago del capital o de los intereses de la cantidad garantizada. 10 El artículo de la Ley de Enjuiciamiento Civil precisa que: 3. Sólo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate, que deberá hacerse constar documentalmente. La misma facultad tendrá el ejecutante en los casos en que se solicite la adjudicación de los bienes embargados con arreglo a lo previsto en esta ley. ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 9/15

10 B. La transmisión del bien inmueble, afectado por la garantía, a cambio de la extinción total o parcial de la deuda (dación el pago del inmueble). El supuesto expuesto en el gráfico será el más habitual: MECANISMO DE LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO: DACIÓN EN PAGO ACREEDOR HIPOTECARIO INMUEBLE EN PAGO DEUDA (SIN REPERCUSIÓN IVA) EXTINCIÓN TOTAL /PARCIAL DEUDA DEUDOR HIPOTECARIO IVA DEVENGADO + IVA SOPORTADO C. La transmisión del bien inmueble, afectado por la garantía, a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. El supuesto más habitual será el siguiente: MECANISMO DE LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO: ADJUDICACIÓN EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS ACREEDOR HIPOTECARIO DEUDOR HIPOTECARIO BIEN INMUEBLE HIPOTECADO PRECIO (SIN IVA): ASUNCIÓN DEL PAGO DE LA DEUDA TERCERO: NUEVO DEUDOR IVA DEVENGADO + IVA SOPORTADO El artículo 118 de la Ley Hipotecaria recoge este último escenario: En caso de venta de finca hipotecada, si el vendedor y el comprador hubieren pactado que el segundo se subrogará no sólo en las responsabilidades derivadas de la hipoteca, sino también en la obligación personal con ella garantizada, quedará el primero desligado de dicha obligación, si el acreedor prestare su consentimiento expreso o tácito. ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 10/15

11 Manifiesta la DGT que caería dentro de este último supuesto la entrega por un empresario de un solar, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario que se subroga en el préstamo hipotecario. En cuanto a estos dos supuestos B y C las resoluciones de la DGT manifiestan que, al igual que en el caso A, el transmitente no tiene que coincidir necesariamente con el deudor sino que cabe que un tercero garantice con un bien inmueble de su propiedad el cumplimiento de una deuda contraída con otra persona. Además, como no derivan de la ejecución de una garantía, no es necesario en los casos B) y C) que se haya producido el incumplimiento de la obligación principal garantizada, aunque la DGT reconoce en sus resoluciones que las operaciones analizadas, generalmente, reflejan las dificultades financieras por las que atraviesa el deudor y que determinan que no pueda cumplir normalmente sus obligaciones en la forma pactada, todo lo cual conlleva que aquél se sirva del inmueble dado en garantía para de este modo liquidar la obligación garantizada ya que, en otro caso, la referida garantía sería ejecutada. Ante ello, operará la regla de inversión del sujeto pasivo en un supuesto de transmisión de un local/nave industrial por parte de un promotor en el que el adquirente, empresario o profesional, se subroga en la hipoteca concedida previamente a aquel y todo ello con independencia de que el promotor venga cumpliendo con sus obligaciones de pago de la deuda. En relación con este último caso, cabe plantearse si la inversión del sujeto pasivo también debe entrar en juego en aquellos supuestos en que el adquirente del bien inmueble no se subroga en la posición del deudor sino que satisface en el mismo momento de la adquisición del inmueble la deuda al acreedor, pudiendo pagar además una cantidad adicional al deudor por la compra del inmueble. Respecto a ello, la DGT en sus resoluciones deja claro que en este supuesto también debe entrar en juego la inversión del sujeto pasivo. Así, manifiesta que procedería la inversión del sujeto pasivo en la entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción. A modo de ejemplo, estaría incluida en este caso la entrega por el promotor de una edificación terminada, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar dicho préstamo hipotecario. Así, atendiendo a estas resoluciones, también operará la regla de inversión del sujeto pasivo en el caso en que el bien inmueble se adquiera por una sociedad - vinculada o no con la entidad financiera acreedora- que satisface el precio de la venta y destina el mismo, de forma inmediata, a cancelar la deuda de la entidad transmitente con lo que el adquirente compra el inmueble libre de cargas. Por último, respecto a estos dos últimos supuestos (B y C), la DGT además expone cómo debe jugar el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo si alguno de los inmuebles entregados no estuviese gravado con la carga hipotecaria o si la transmisión permitiera extinguir varias deudas algunas de las cuales no estuvieran ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 11/15

12 garantizadas; cuestiones todas ellas que no se encuentran reguladas de forma expresa en el artículo 84 de la Ley del IVA. Entrega de varios bienes inmuebles, para extinguir una deuda garantizada única, y alguno de los inmuebles no fue otorgado en garantía del cumplimiento de la deuda que se extingue mientras que otros sí. Así, en primer lugar, la DGT establece que: existiendo acuerdo entre las partes para extinguir la deuda garantizada mediante la entrega de diversos bienes inmuebles, algunos de los cuales no fue otorgado en garantía del cumplimiento de dicha deuda, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo operará respecto de la totalidad de las transmisiones. A pesar de que la DGT no lo manifieste de forma expresa entendemos que dicha vis atractiva del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo debería operar únicamente si la transmisión de todos los inmuebles, los gravados con la hipoteca y los que libres de cargas hipotecarias, se transmiten en unidad de acto. ENTREGA DE UN BIEN INMUEBLE QUE NO FUE OTORGADO EN GARANTÍA DEL CUMPLIMIENTO DE LA DEUDA QUE SE EXTINGUE SUJETO PASIVO A EMPRESARIO O PROFESIONAL BIEN INMUEBLE 1 (500 U.M.) CON CARGA HIPOTECARIA BIEN INMUEBLE 2 (500 U.M.) SUJETO PASIVO B EMPRESARIO O PROFESIONAL EXTINCIÓN DEUDA GARANTIZADA (1.000) DGT: MECANISMO DE LA ISP RESPECTO A LA ENTREGA DE LOS DOS INMUEBLES Esta situación puede ser relativamente habitual atendiendo al deterioro que han sufrido determinados activos inmobiliarios en los últimos años en España. Como hemos apuntado anteriormente, podría considerarse que los dos últimos supuestos recogidos en el tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA, caen fuera del ámbito objetivo previsto en el artículo e) de la Directiva. Pero, además, la interpretación alcanzada por la DGT en caso de transmisión de varios inmuebles en dación en pago, algunos con carga hipotecaria y otros no, podría considerarse contraria a lo dispuesto en el propio artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA. En cualquier caso, las resoluciones de la DGT permiten tener claro cuál será el criterio interpretativo de la administración tributaria en el supuesto de transmisión de varios bienes inmuebles, algunos de los cuales se encuentran hipotecados y otros no. ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 12/15

13 Entrega de un único inmueble que se destina a extinguir la deuda garantizada con dicho inmueble así como otras deudas no garantizadas. El supuesto sería el siguiente: ENTREGA DE UN BIEN INMUEBLE OTORGADO EN GARANTÍA DEL CUMPLIMIENTO DE LA DEUDA QUE SE EXTINGUE Y QUE SE DESTINA A EXTINGUIR DICHA DEUDA Y OTRAS SUJETO PASIVO A EMPRESARIO O PROFESIONAL BIEN INMUEBLE 1 (2.000 U.M.) CON CARGA HIPOTECARIA SUJETO PASIVO B EMPRESARIO O PROFESIONAL EXTINCIÓN DEUDA GARANTIZADA (1.000) EXTINCIÓN DEUDA NO GARANTIZADA (1.000) DGT: MECANISMO DE LA ISP RESPECTO A LA ENTREGA DEL INMUEBLE En tal caso, la DGT manifiesta que igualmente, será de aplicación la inversión del sujeto pasivo cuando tenga lugar la entrega de un inmueble que se destine, simultáneamente, a extinguir la deuda garantizada con dicho inmueble y otras deudas. Entregas de dos bienes inmuebles: bien 1 destinado a extinguir una deuda garantizada con garantía que recae sobre el mismo y bien 2 destinado a extinguir una deuda no garantizada. Otra de las conclusiones alcanzadas por la DGT es la siguiente: Cuando se transmitan bienes inmuebles con la finalidad de extinguir las deudas garantizadas con tales inmuebles conjuntamente con otros inmuebles destinados a extinguir deudas sin garantía real, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo sólo operará respecto de aquellas transmisiones que tengan por objeto inmuebles gravados con un derecho real de garantía. El caso analizado es el siguiente: ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 13/15

14 ENTREGA DE DOS BIENES INMUEBLES: BIEN 1 DESTINADO A EXTINGUIR UNA DEUDA GARANTIZADA CON EL MISMO Y BIEN 2 DESTINADO A EXTINGUIR DEUDA SIN GARANTÍA REAL. SUJETO PASIVO A EMPRESARIO O PROFESIONAL BIEN INMUEBLE 1 (1.000 U.M.) CON CARGA HIPOTECARIA BIEN INMUEBLE 2 (1.000 U.M.) SUJETO PASIVO B EMPRESARIO O PROFESIONAL EXTINCIÓN DEUDA GARANTIZADA (1.000) EXTINCIÓN DEUDA NO GARANTIZADA (1.000) DGT: MECANISMO DE LA ISP EXCLUSIVAMENTE RESPECTO A LA ENTREGA DEL INMUEBLE 1 La conclusión de la DGT en este supuesto resulta totalmente razonable. En conclusión, la DGT en las dos resoluciones relativas al nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en la entrega de un bien inmueble derivada de la ejecución de la garantía que recae sobre el mismo y supuestos asimilados manifiesta: Únicamente resultará de aplicación la inversión del sujeto pasivo del IVA en aquellos casos en que la entrega se encuentre sujeta a IVA y el adquirente actúe en su condición de empresario o profesional. A estos efectos, la DGT manifiesta la conveniencia de que el adquirente comunique este extremo al transmitente, acogiendo, por tanto, la solución a la que llegó en su resolución V , de 27/12/2013, relativa a la inversión del sujeto pasivo en caso de ejecuciones de obra que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Será además necesario, para que entre en juego alguno de los supuestos de inversión del sujeto pasivo previstos en el tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA, que no concurran los escenarios previstos en los anteriores guiones del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA, relativas a la entrega efectuada como consecuencia de un proceso concursal -1º guión- y a las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno de la Ley del IVA en las que se hubiera renunciado a la exención -2º guión-. Por último y en cuanto a los supuestos asimilados del tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA (dación en pago y adjudicación en pago de asunción de deudas) la DGT en las citadas resoluciones efectúa una interpretación amplia y ante la transmisión de varios bienes inmuebles, algunos gravados con la carga hipotecaria y otros no, para la extinción de la deuda garantizada con los mismos concluye que debe operar la inversión del sujeto pasivo para todos ellos. ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 14/15

15 2013 CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todos los derechos reservados. El presente documento es una recopilación de información jurídica elaborado por CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la información y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. La información contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusión a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización expresa de CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilización de la información que el mismo contiene. ASAS.COM NOTA MONOGRÁFI CAI ÁREA FI NANCIERO Y TRI BUTARI O 15/15