Coordinación de los métodos de valoración en los precios de transferencia, el valor en aduana y las operaciones vinculadas en el IVA *

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1 Coordinación de los métodos de valoración en los precios de transferencia, el valor en aduana y las operaciones vinculadas en el IVA * JAVIER BAS SORIA Tribunal Económico-Administrativo Central SUMARIO 1. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES TRANSNACIONALES. 2. EL VALOR DE MERCADO COMO PARADIGMA DE LA VALORA CIÓN DE LAS OPERACIONES ENTRE PARTES VINCULADAS Los criterios generales de valoración aplicables en las normas tributarias Reglas especiales de valoración aplicables a las operaciones vinculadas Valoración de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades Valoración de las operaciones vinculadas en materia aduanera Valoración de las operaciones vinculadas en el IVA. 3. EL CONCEPTO DE EMPRESAS VINCULADAS Empresas vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades Empresas vinculadas en el ámbito aduanero Empresas vinculadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido. 4. LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL VALOR DE MERCADO Los métodos de determinación del valor de mercado en el IS El método del precio libre comparable (Comparable Uncontrolled Price Method o CUP) Método del coste incrementado (cost plus method) Método de precio de reventa (resale minus method) Método de la distribución del resultado (Profit split method) Método del margen neto del conjunto de operaciones (Transactional net margin method) Los métodos de determinación del valor de mercado en la normativa aduanera El valor de transacción Criterios alternativos de valoración de las mercancías en aduana Los métodos de determinación del valor de mercado en el IVA. 5. OBLIGACIONES FORMALES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS Obligaciones de documentación en el IS Obligaciones de documentación en materia aduanera Obligaciones de documentación en el IVA. 6. OTRAS CIR CUNSTANCIAS A TENER EN CUENTA El procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas El ajuste secundario. 7. LA ESTANQUEIDAD DE LAS VALORACIONES Y LA JURISPRUDENCIA Consideraciones generales La estanqueidad en la comprobación del valor de mercado en las operaciones vinculadas. 8. A MODO DE CONCLUSIÓN: DEBEN ACEPTARSE LAS VALORACIONES EFECTUADAS EN EL IS DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN OTROS IMPUESTOS IVA Y DERECHOS DE ADUANA Y VICEVERSA? BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de transferencia, métodos de valoración. 1. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES ducción de los bienes y servicios, la reducción TRANSNACIONALES drástica de las distancias entre los territorios, las facilidades de comunicación entre sedes de activi- Es un hecho que no admite discusión en el dad situadas en países distantes, la caída del comumundo actual la relevancia de los intercambios nismo y el milagro del capitalismo chino, y tantas internacionales de mercancías y servicios. La aper- otras variaciones en el mundo acontecidas en los tura de mercados, la integración de las economías, últimos años han impulsado este proceso. La comla disminución de los gravámenes a los intercam- probación de esta realidad no exige más verificabios, la búsqueda de las ventajas relativas en la pro- ción que una imagen reflejada del lector de este * Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 26/10. Volumen 11/2010 trabajo en un espejo: deportivas de marca americana, desarrolladas en Alemania y fabricadas por obreros vietnamitas; tejanos de firma italiana y confeccionados en Tailandia; y una camisa creada en Galicia, sobre una tela hilada en Turquía y cosida en Marruecos. Uno entre tantos ejemplos que nos rodean y a los que podíamos acudir. Si queremos poner cifras que permitan hacernos una idea de cuánto significa este hecho, bastará señalar que durante el año 2009 se registraron en España operaciones de importación, que supusieron un flujo de mercancías de kg. y con un valor total de euros; mientras que las exportaciones del mismo periodo fueron operaciones, con un peso total de mercancías exportadas de kg. y por un valor total de euros 1. Entre estos flujos comerciales, un volumen nada desdeñable es el relativo a las operaciones realizadas entre partes vinculadas. Se estima que un 30 por 100 de las transacciones internacionales se realizan entre partes vinculadas 2. Las empresas multinacionales, también denominadas empresas transnacionales, internacionales, plurinacionales, cosmopolitas, grandes unidades interterritoriales o sociedades globales 3 ; presentes en un gran número de lugares en el mundo, producen partes de sus productos o generan servicios en sus diversos centros que luego se distribuyen entre todos las unidades integrantes de las empresas. Presentan estas operaciones una problemática añadida. En las operaciones realizadas entre partes independientes cada uno de los intervinientes quiere maximizar su beneficio, por lo que los precios cerrados por las partes se han obtenido en condiciones de libre concurrencia, según determina el mercado por las leyes de oferta y demanda. En el caso de las empresas multinacionales los precios acordados pueden responder a muchos criterios y condicionantes de la propia organización, pero que no tiene que ser necesariamente el precio que hubieran acordado partes independientes, sin que ello afecte, en cualquier caso, al resultado consolidado de la empresa multinacional 4. 1 Fuente: Base de datos de comercio exterior. Consejo Superior de Cámaras de Comercio y Agencia Estatal de Administración Tributaria. 2 OCDE, Press Statement international conference on transfer pricing and customs valuation, Bruselas, de mayo de JARILLO, J. C. y ECHEZARRAGA, J.: Estrategia Internacional, McGraw Hill, En este sentido, baste recordar el pronunciamiento del Tribunal Supremo en sentencia de 11 de febrero de 2000: (Sigue.) Resulta evidente la importancia del fenómeno. Las autoridades nacionales deben dar respuesta a estas realidades, tratando de garantizar, por una parte, la integridad de sus bases fiscales, pero atentos, por otra parte, a que dicha voluntad de mantener unos ingresos puede llevar consecuencias no deseadas, fundamentalmente el traslado de las multinacionales a otras jurisdicciones donde no se sea tan exigente con esta obligación de tributación. Ahora bien, no solo es este precario equilibrio; nada en el análisis de las operaciones realizadas entre varios Estados por empresas transnacionales va a ser sencillo. Partiendo de la definición de las entidades que vamos a incluir en este concepto; el criterio elegido para determinar cómo se deben valorar las transacciones; o los propios métodos que se deben arbitrar para llegar a ese valor; todo el proceso se encuentra plagado de dificultades para la empresa que debe cumplir con sus obligaciones en un Estado y para la Administración que debe verificar el correcto cumplimiento. Pero ni tan siquiera con todo ello habremos acabado en el ámbito fiscal. Varias son las aproximaciones que realiza el ordenamiento tributario al fenómeno de estas operaciones vinculada y no siempre son coincidentes los criterios. Así, podemos distinguir: La imposición directa sobre el beneficio, que está presidida en este ámbito por el Impuesto sobre Sociedades IS, (también se pueden proyectar sobre los beneficios obtenidos en operaciones vinculadas el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes IRNR, aunque las regulaciones respectivas se remiten, prác (Continuación.) La ausencia de voluntades contrapuestas dentro del grupo societario origina que sus transacciones económicas no sigan la ley de la oferta y la demanda, por lo que, por muy diversos motivos, los precios de dichas transacciones no son los propios del mercado de libre competencia. Estos precios dirigidos se denominan «precios de transferencia», porque permiten transferir el beneficio de unas sociedades a otras, por conveniencias muy diversas, entre ellas la minoración de la carga fiscal. La vinculación o poder de decisión dentro del grupo permite no sólo la utilización de precios de transferencia, sino la retención de beneficios, que no se distribuyen por las filiales a su sociedad matriz, o la subcapitalización de las filiales, de manera que éstas se financian de modo excesivo a través de préstamos o créditos de la matriz, para así disminuir su beneficio, por deducción de elevados intereses, en comparación con la normal y prudente financiación de las empresas con capitales propios, o la imputación de gastos de la matriz a sus filiales. Estas conductas han originado muchos quebraderos de cabeza a todas las Haciendas públicas de los países avanzados y así han sido contempladas por sus Organizaciones internacionales. 24

3 Coordinación de los métodos de valoración en los precios de transferencia, el valor en aduana y las operaciones vinculadas en el IVA JAVIER BAS SORIA ticamente en bloque, al IS 5 ). La normativa reguladora fundamental en esta materia está integrada por el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, aprobado el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, LIS) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS). La imposición indirecta sobre las transacciones internacionales mercancías, constituida fundamentalmente por los derechos de importación. Se regulan estos derechos por Reglamento (CE) número 450/2008, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (en adelante, Código Aduanero modernizado) 6 y el Reglamento (CEE) número 2454/93, de 2 de julio de 1993, de la Comisión, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) número 2913/92 7 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (en adelante, Reglamento de Aplicación). La imposición general sobre las ventas, constituida por el IVA, impuesto con el que se grava tanto las transacciones sobre bienes y servicios producidos en el interior del Territorio de Aplicación, como los procedentes de otros Estados miembros de la UE (operaciones a las que se denomina Adqui 5 Artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Operaciones vinculadas: La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 5 Artículo 15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, Formas de sujeción y operaciones vinculadas: A las operaciones realizadas por contribuyentes por este Impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las disposiciones del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 6 El Código Aduanero modernizado ha derogado el Reglamento (CEE) número 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario. No obstante, este Código Aduanero modernizado no entrará en vigor hasta que las disposiciones de aplicación necesarias sean adoptadas y aplicables, a más tardar el 24 de junio de Hasta entonces, el código derogado Reglamento 2913/92 continuará aplicándose. 7 El Reglamento de Aplicación debe ser sustituido por un nuevo Reglamento de Aplicación modernizado. Esta sustitución es la condición para la entrada en vigor del Código Aduanero modernizado (véase nota 6). siciones Intracomunitarias de Bienes) o de terceros Estados (importaciones o introducciones, compatible con el gravamen aduanero a la importación). La normativa reguladora del IVA se encuentra, fundamentalmente, en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (en adelante, LIVA) y su Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 30 de diciembre. El objeto del presente trabajo es establecer una comparativa entre las distintas regulaciones que, en nuestro ordenamiento, contemplan la valoración de estas transacciones internacionales. Para ello estudiaremos los aspectos fundamentales de las mismas, tratando de establecer las principales similitudes y diferencias. Como conclusión trataremos de establecer bajo qué circunstancias y condiciones puede ser aceptable extender una de las valoraciones a otro u otros de los ámbitos mencionados. 2. EL VALOR DE MERCADO COMO PARADIGMA DE LA VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS 2.1. Los criterios generales de valoración aplicables en las normas tributarias Mucho podríamos escribir sobre un mundo que equipara el valor de los bienes con el precio por el que se negocian, pero no es este el momento de hacer reflexiones filosóficas que van más allá del estrecho mundo de la fiscalidad. Lo bien cierto es que, con carácter general, la valoración de los bienes y operaciones en la fiscalidad se realiza por su valor transacción. El IS no contiene una norma general de valoración, limitándose a aceptar, con determinadas excepciones, los criterios que postula la contabilidad 8. Así lo reconoce el primer inciso del artículo 15 apartado 1 LIS que dispone: Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. El artículo 38 del Código de Comercio establece como criterio prioritario de valoración de bienes, derechos y obligaciones, el de coste histórico, sea el precio de adquisición o el coste de producción: los activos se contabilizarán, por el precio de adquisición, o por el coste de producción, aunque se reconoce una serie de excepciones: 8 Sobre los distintos valores contables y su aplicación fiscal, BAS SORIA, J.: El cálculo del Impuesto sobre Sociedades con el nuevo PGC, CEF,

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 26/10. Volumen 11/2010 los pasivos, que se valorarán por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago; las provisiones, que se contabilizarán por el valor actual de la mejor estimación del importe necesario para hacer frente a la obligación, en la fecha de cierre del balance; los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados, y los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados, que se valorarán por su valor razonable. Completa esta regulación el propio Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), que en la norma 6. a del Marco Conceptual define los distintos criterios de valoración que van a ser utilizados en el PGC. Así, al definir el coste histórico o coste destaca que el precio de adquisición es el importe satisfecho o por satisfacer por la adquisición de un activo. Dentro de estas cantidades deben incluirse todas las contraprestaciones futuras comprometidas derivadas de la adquisición y relacionadas directamente con ésta. Se incluyen además otros gastos accesorios que sean necesarios para la puesta en funcionamiento del activo. El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el importe de los factores de producción aplicados directamente al activo, y la proporción razonable de los costes indirectos de producción que se debe imputar al activo, siempre referidos al período de producción, construcción o fabricación. También la norma aduanera utiliza como criterio esencial de valoración el valor de transacción. Así lo establecen tanto las normas internacionales sobre valoración de mercancías en aduana 9 en las que se inspira la normativa europea, como el propio Código Aduanero modernizado, que establece que el valor en aduanas de las mercancías importadas debe basarse en el valor real de las mercancías, fijado por su valor de transacción. Añade el artículo 41 del Código Aduanero modernizado que por valor de transacción cabe entender el precio realmente pagado o que debe pagarse por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. Finalmente debemos analizar la normativa reguladora del IVA, que no se constituye como 9 Código de valoración del GATT de fecha 12 de abril de excepción. El artículo 78 LIVA establece el criterio general para la fijación de la base imponible, disponiendo que estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo (el impuesto) procedente del destinatario o de terceras personas. De esta regla general de fijación de la base imponible se exceptúan precisamente las importaciones, cuya base imponible está constituida, según el artículo 83 LIVA, por el valor en aduana de los bienes importados, al que se le deben adicionar los impuestos, exacciones, gravámenes y demás derechos que se devenguen fuera del territorio de aplicación, así como los que se devenguen con ocasión de la propia importación (esto es, los propios derechos de importación que se devengan por la importación); así como los gastos accesorios que se devenguen hasta el primer lugar de destino en la Comunidad de los bienes (en los derechos de importación estos gastos se incluyen únicamente hasta el lugar de entrada de los bienes en la Comunidad). No obstante, esta regla de apariencia especial no lo es tanto, ya que como acabamos de ver, la norma general de valoración en materia aduanera el valor de transacción es coincidente con la aplicable en el IVA la contraprestación Reglas especiales de valoración aplicables a las operaciones vinculadas Valoración de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades El artículo 16 LIS, en su redacción otorgada por la Ley 35/2006, ha sentado como criterio de valoración de las operaciones vinculadas el valor de mercado. Los contribuyentes deben, obligatoriamente, en el momento de realizar operaciones con partes vinculadas valorarlas por su valor de mercado, que se define como aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Esta obligación de aplicar el valor de mercado no se encuentra condicionada a otras circunstancias, como que se pudiera producir una menor tributación en España o un diferimiento en el pago del impuesto A diferencia de lo que ocurría con el régimen vigente desde la Ley 43/1995 y hasta la reforma operada en la LIS por la Ley 36/2006. Ésta y las demás novedades de la regulación, confrontadas a la normativa anterior, se puede encontrar en GUTIÉRREZ LOUSA, M. y RODRÍGUEZ ONDARZA, J.A.: Los precios de transferencia tras la reforma realizada por la Ley 36/2006 de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, Boletín Económico del ICE, número 2917,

5 Coordinación de los métodos de valoración en los precios de transferencia, el valor en aduana y las operaciones vinculadas en el IVA JAVIER BAS SORIA El propio obligado debe aplicar esta valoración a precios de mercado, y debe además seguir los métodos que la propia Ley indica y que más adelante estudiaremos. Pero, más aún, debe dejar un rastro del procedimiento seguido para llegar al valor de mercado, lo que facilita, indudablemente, la tarea de la Administración para verificar que efectivamente el valor fijado se corresponde con los criterios de mercado. Las trazas de este camino son el análisis de comparabilidad, donde se tratan de establecer las condiciones, funciones, riesgos y demás condiciones de las operaciones que permiten determinar las magnitudes en partes independientes que pueden resultar equiparables a las del obligado y que permite además formular la opción por el más adecuado de los métodos de valoración; y las obligaciones específicas de documentación, relativas a las propias operaciones, al obligado tributario, y, en su caso, al grupo al que pertenezca, que además de sustentar el análisis de comparabilidad, al ofrecer los datos contenidos en éste, deben servir para una correcta aplicación del método de valoración elegido. Dos son las razones esgrimidas por el legislador para aplicar esta regla de valoración: Equiparar el criterio que se aplica en el IS con el criterio contable 11. Adaptar la normativa española al marco internacional 12. Conviene hacer un análisis más detallado de este segundo punto. Cuando se considera la aproximación a este marco internacional vienen inmediatamente a la mente las Directrices de la OCDE 13 sobre precios de transferencia para empresas multinacionales y Administraciones fiscales 14 (en adelante, Directrices). Pero, por qué estas Directrices? La respuesta debe partir del análisis del Modelo de Convenio OCDE para evitar la doble imposición (en adelante, MCDI) 15, en cuyo artículo 9, 11 Sobre esta supuesta equiparación, BAS SORIA, J. (2009), op. cit. 12 Sobre este particular, GARCÍA PRATS, F. A.: Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea, Crónica Tributaria núm. 117, IEF, La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) es una organización internacional de carácter económico que trata de fomentar el comercio internacional. España es parte de la misma desde el 10 de enero de Transfer Pricing Guidelines for Multinacional Enterprises and Tax Administrations, OCDE, 1995, que han sido objeto de actualizaciones posteriores (última versión 15 de septiembre de 2009). Este documento es fruto de la revisión del documento Transfer Pricing for Multinacional Enterprises. 15 El modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio fue fruto del informe del Comité Fiscal de la OCDE de Ha sufrido diversas modificaciones, la última (Sigue.) Empresas asociadas 16, se ofrece una facultad a los Estados miembros para corregir el resultado declarado por los intervinientes cuando se trate de operaciones realizadas entre partes vinculadas. El mencionado precepto establece una serie de rasgos definitorios de esta facultad: a. Su ámbito de aplicación es el de las empresas asociadas, que se conceptúan por la concurrencia de cualquiera de las siguientes características: la existencia de una participación, directa o indirecta, de una empresa en la otra, participación que puede ser en el capital o en el control (lo que generalmente se califica como empresa matriz y filial); o la existencia de una tercera persona o empresa que participe en el capital o control de ambas entidades (empresas hermanas). b. Las empresas asociadas deben aplicar, en sus relaciones comerciales o financieras, condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes. Esta característica presenta una doble virtualidad: b. Es la condición para aplicar la regla especial. b. Fija, además, como debe aplicarse esta regla: las utilidades que habrían sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones (esto es, el valor de mercado) y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en las utilidades de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia. Esta facultad de corregir el resultado obtenido por una de las empresas asociadas para aplicar las condiciones de libre concurrencia 17, y la necesidad que el otro Estado que aplica el MCDI realice un (Continuación.) versión es de 2008, aunque se encuentra en fase de permanente debate, es inminente la revisión de varios preceptos. Ha servido de base para múltiples Convenios de Doble Imposición suscritos; España lo usa en sus negociaciones. 16 Para un mayor detalle, RUIZ GARCÍA, J. R. y CALDERÓN CARRE RO, J. M. (coordinadores): Comentarios a los Convenios para evitar la doble imposición y prevenir el fraude fiscal concluidos por España, Instituto de Estudios Económico de Galicia, Esta regla constituye el principio denominado at arm s length, tantas veces citado en el ámbito de los precios de transferencia. Podemos definirlo como el criterio habilitador del ajuste primario administrativo tendente a aumentar los beneficios imponibles obtenidos por el sujeto residente vinculado cuando sus precios de transferencia internacional no reflejen el valor de mercado. SALAS GALVÁN, G.: Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario, Tirant lo Blanch,

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 26/10. Volumen 11/2010 ajuste de signo contrario al efectuado en la empresa asociada cuyo beneficio se ha corregido, determinó la conveniencia de establecer unos criterios internacionales para la aplicación de las condiciones de mercado, de forma que surgieran las menores discrepancias posibles entre Estados a la hora de aplicar las correcciones. Estos criterios son las Directrices OCDE. La norma nacional ha recogido los elementos esenciales del principio de valoración a precios de mercado. Si el contribuyente no aplica, motu propio, la valoración a precios de mercado, la Administración podrá comprobar la valoración y corregirá el resultado, sirviéndose para ello de la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga la propia Administración (a esta corrección se denomina ajuste primario, por oposición al ajuste secundario al que nos referiremos en el punto 6.2 de este trabajo). El ajuste a efectuar será, además, un ajuste bilateral. Quiere ello decir que se practicará un ajuste de signo contrario al efectuado en el obligado que haya sido objeto de comprobación en los demás obligados que hayan participado las operaciones Valoración de las operaciones vinculadas en materia aduanera Como hemos señalado, el criterio general para la determinación del valor en aduana de las mercancías es el valor de transacción. No obstante, se establecen hasta cuatro condiciones para que resulte aceptable dicho valor: Que no existan restricciones afecten al uso o disposición de las mercancías importadas, salvo aquellas que se funden en normas legales o impuestas por las autoridades públicas, aquellas que limiten el ámbito geográfico de reventa u otras que no afecten al valor de las mercancías. Que ni la venta ni el precio estén sujetos a condiciones o consideraciones que impidan determinar el valor de las mercancías que deban valorarse. Que ninguno de los beneficios derivados de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías por el comprador repercuta directa o indirectamente en el vendedor, salvo que el valor pueda ajustarse convenientemente dicho valor. Que no exista vinculación entre comprador y vendedor o la vinculación no tenga influencia en el precio. La vinculación se presenta, por tanto, como una excepción al valor de transacción, siempre y cuando haya afectado a éste. La primera de las diferencias que presenta la valoración en aduana con los precios de transferencia que se aplican en el IS se centra, precisamente, en este punto: la norma aduanera no prescinde simplemente del valor de transacción, remitiendo al valor de mercado, sino que acepta dicho valor, poniendo en el tejado de la Administración una cierta obligación de demostrar la existencia de una influencia de la vinculación en el valor de transacción. En este caso, se prevé que cuando la Administración tenga razones para considerar que la vinculación ha influido en el precio, sea por la información facilitada por el importador o por otra documentación que obre en poder de la Administración, se pondrá en conocimiento del importador, expresando dichas razones, y ofrecerá al importador la oportunidad de formular las alegaciones que estime pertinentes 18. Igualmente, frente al establecimiento de una regla genérica de valoración (que sería el valor de mercado), cuando, por la vinculación, se rechace el valor de transacción, se dispone acudir a la valoración con arreglo a los criterios sucesivos contemplados en el Código Aduanero modernizado, a los que nos referiremos posteriormente. Evidentemente, el ajuste a practicar en el ámbito aduanero es un ajuste unilateral, ya que los derechos de importación devengados no afectan a la retribución ni a la tributación del vendedor de las mercancías importadas Valoración de las operaciones vinculadas en el IVA La aplicación de una regla especial de valoración a las operaciones vinculadas en el IVA presenta una peculiaridad acusada. Entiende el legislador que en gran parte de las operaciones vinculadas la fijación de un valor u otro no es una cuestión relevante. Las transacciones entre partes vinculadas se dan, con gran frecuencia, entre empresarios; para los que, con carácter general, el IVA no se configura como un coste: el IVA repercutido por un empresario, que se debe ingresar en la Hacienda Pública, es IVA soportado por otro empresario, que ejerce el derecho a la deducción de las cuotas soportadas y ve minorado el ingreso que debe realizar de su propio IVA repercutido. Desde un punto de vista global, por tanto, no existe beneficio o perjuicio 18 Seguimos en este punto a BAZ BAZ, M.: Valor en aduana: el principio de ventas sucesivas y la vinculación, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 264, CEF,

7 Coordinación de los métodos de valoración en los precios de transferencia, el valor en aduana y las operaciones vinculadas en el IVA JAVIER BAS SORIA para la Hacienda Pública en que se aplique o no el valor de mercado en estas operaciones. Cierto es que a este argumento se le puede dar la vuelta, y puesto que no existiría perjuicio en ello, podría haberse optado por que se aplicara en toda operación vinculada la regla de valoración a precios de mercado. No obstante, no ha sido esa la decisión adoptada. El legislador ha analizado las circunstancias principales que pueden incidir en la afirmación anterior relativa a la neutralidad, o mejor dicho, a la invariabilidad de los ingresos para la Hacienda. Como consecuencia de ello ha propuesto una serie de circunstancias que obligarán a adoptar la regla especial de valoración en las operaciones vinculadas, que se concretan en el artículo 79. Cinco LIVA: Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia. b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado. c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado. Dos cuestiones fundamentales se pueden destacar en relación con este precepto. En primer lugar, la falta de exhaustividad en la previsión de los supuestos en los que el obligado tributario puede sacar provecho de fijar un valor diferente al valor de mercado. Cierto es que son todas las que están, pero no están todas las que son. Baste citar, por ejemplo, como circunstancias de provecho indebido no contempladas las variaciones en los valores con el fin de evitar la caducidad de saldos a compensar. También puede criticarse el carácter cicatero del legislador, ya que la corrección del precio acordado para aplicar el valor de mercado se produce cuando el perjuicio va frente a la Hacienda Pública, pero no cuando el perjuicio se causa al propio obligado tributario. En este caso, la dicción literal del precepto no permite prescindir del valor acordado (no ya en fase de comprobación, sino en el propio momento de realizar las operaciones y por decisión del obligado) y obliga al sujeto pasivo a soportar el perjuicio. La consecuencia de la concurrencia de estas circunstancias es la aplicación del valor normal de mercado. Se define el mismo como aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente. La corrección de la base imponible por aplicación de estas reglas especiales afecta, evidentemente, tanto al empresario que realiza una entrega o presta un servicio, para el que se incrementa o disminuye la base imponible, como al destinatario de los bienes o servicios, para el que se modifica la cuota soportada. No obstante, en las operaciones internacionales, el principio anterior pierde su significación, ya que tanto en las importaciones (si los bienes proceden de un tercer Estado), en las adquisiciones intracomunitarias de bienes (si los bienes provienen de otro Estado miembro), o en las prestaciones de servicios (si el prestador es un empresario no establecido), es sujeto pasivo del IVA devengado la misma persona que va a efectuar la deducción, esto es, el destinatario de los bienes o servicios. Por ello pierde relevancia la necesidad del ajuste bilateral, al operarse todo el ajuste (tanto el IVA devengado como el soportado) en el mismo sujeto. 3. EL CONCEPTO DE EMPRESAS VINCULADAS Uno de los primeros problemas que se presenta cuando se quiere aplicar una regla particular de valoración para las operaciones realizadas entre partes vinculadas es la propia definición de las partes vinculadas. En el ámbito interno la cuestión se puede resolver con el establecimiento de una cláusula general o una mera enumeración de supuestos en los que el legislador entiende que no existe la contraposición de intereses propia de las operaciones entre partes independientes y que conlleva que los precios determinados no puedan aceptarse como precios de mercado libre. En el ámbito internacional esta cuestión se complica, ya que la regla se aplica sobre empresas radicadas en distintos Estados, influyendo en este caso la definición que de partes vinculadas realice la norma interna de otros países Empresas vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades Regula este punto el apartado 3 del artículo 16 LIS. Opta la norma por elaborar un concepto propio, 29

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 26/10. Volumen 11/2010 el de partes vinculadas, distinto de otros conceptos que se encuentran ya acuñados en el ámbito internacional y a los que se aplican reglas similares de valoración a valor de mercado ; como son los conceptos de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, propio de la contabilidad, contenido en las NIC/NIIF y trasladado a nuestro nuevo Plan General de Contabilidad 19 ; o simplemente de empresas asociadas, al que hace referencia el Modelo de Convenio de Doble Imposición OCDE 20. Siendo que la regla especial de operaciones vinculadas, aunque se aplica tanto a las operaciones interiores como a las internacionales, tiene un mayor sentido en el ámbito internacional, la opción de recibir estos conceptos no hubiera sido mala, al permitir una más fácil coordinación con otros países de nuestro entorno que hayan definido la vinculación siguiendo dichos criterios internacionales. Propone la LIS un concepto descriptivo, mediante una enumeración, cerrada, de supuestos a los que es aplicable la norma de valoración de las operaciones vinculadas, frente a conceptos más abiertos y generales, como los que imperan en las normas que antes citábamos. El elemento común que subyace, tanto en el concepto de la LIS como en los generales a los que antes aludíamos, es la prevención del legislador por la falta de independencia de las partes intervinientes y, en numerosos casos, la falta de contraposición en los intereses de los intervinientes en las operaciones, que pueden permitir alterar el precio que sería normal en el mercado. Así, se establece la vinculación en función de cuatro criterios principales 21 : a. La vinculación definida en función de una relación socio-sociedad; incluye tanto las relaciones con socios o partícipes directos (se exige una participación directa del 5 por 100, con carácter general, o del 1 por 100, en el caso de entidades cotizadas) como indirectos (en este supuesto la participación requerida es del 25 por 100), así como las establecidas con los cónyuges de los socios y sus familiares (hasta el tercer grado de parentesco, por consanguinidad o afinidad) Véase BAS SORIA, J. (2009), op. cit. 20 Véase RUIZ GARCÍA, J. R. y CALDERÓN CARRERO, J. M. (coordinadores) (2005), op. cit. 21 Véase BORRÁS AMBLAR, F. y NAVARRO ALCÁZAR, J. V.: Impuesto sobre Sociedades, CEF, Son en este caso las relaciones definidas en las letras a (una entidad y sus socios o partícipes); c (una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa (Sigue.) b. La vinculación en operaciones entre una sociedad y sus administradores (de hecho o de derecho) o consejeros, así como los cónyuges y familiares de los anteriores (en los mismos términos que hemos visto) 23. c. La vinculación por relaciones establecidas entre entidades del mismo grupo societario o entre sociedades controladas por los mismos socios o por un grupo familiar 24. d. La vinculación establecida en las operaciones entre una casa central y sus establecimientos permanentes en el extranjero Empresas vinculadas en el ámbito aduanero El artículo 41 del Código Aduanero modernizado se limita a mencionar la vinculación como una de las circunstancias que pueden afectar a la valoración de las mercancías en aduanas. El artículo 43 del mismo texto se remite para la definición de la vinculación al desarrollo de las medidas de aplicación que deber realizar la Comisión. Constituye la norma de desarrollo el artículo 143 del Reglamento de Aplicación, en el que se (Continuación.) o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores), y h (una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios) del apartado 3 del artículo 16 LIS. 23 Se incluyen con las relaciones definidas en las letras b (una entidad y sus consejeros o administradores), y c (una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores) del apartado 3 del artículo 16 LIS. 24 Este grupo, el más amplio, incluye las relaciones definidas en las letras d (dos entidades que pertenezcan a un grupo); e (una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo); f (una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo); g (una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo); i (dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o los fondos propios), y l (dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas) del apartado 3 del artículo 16 LIS. 25 Se incluyen con las relaciones definidas en las letras j (una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero), y k (una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio) del apartado 3 del artículo 16 LIS. 30

9 Coordinación de los métodos de valoración en los precios de transferencia, el valor en aduana y las operaciones vinculadas en el IVA JAVIER BAS SORIA realiza una enumeración de las distintas situaciones en las que cabe entender que existe vinculación. Siguiendo la clasificación de los supuestos de vinculación que hemos mencionado en relación con el IS, podemos clasificar los supuestos de vinculación que encontramos en materia aduanera: a. Vinculación definida en función de una relación socio-sociedad: se incluyen en esta categoría los supuestos en los que una persona cualquiera posee, controla o tiene directa o indirectamente el 5 por 100 o más de las acciones o títulos con derecho a voto de una y otra (letra d del art del Reglamento de Aplicación). a. Destaca como diferencia principal con los supuestos incluidos en el mismo apartado del IS la falta de consideración a las participaciones indirectas (aunque estas situaciones pueden tener entrada, en muchos casos, a través del dominio); así como la no extensión de la relación a familiares de los socios. b. La vinculación en operaciones entre una sociedad y sus administradores o consejeros; en la que la normativa aduanera incluye los supuestos en los que una de las partes forma parte de la dirección o del consejo de administración de la empresa de la otra o viceversa (letra a del art del Reglamento de Aplicación). b. También en este caso la norma aduanera deja de extender los efectos a las personas unidas por vínculos familiares con los administradores. No quedan incluidos, a diferencia de lo que ocurre en el IS, los administradores de hecho, por la propia redacción literal de la norma. c. La vinculación por relaciones establecidas entre entidades del mismo grupo societario o entre sociedades controladas por los mismos socios o por un grupo familiar. Este grupo, el más complejo y amplio en la norma del IS, recibe también el mayor número de supuestos. Así, cabe incluir aquí, las empresas asociadas (letra b del artículo del Reglamento de Aplicación); los supuestos en los que una parte interviniente controla, directa o indirectamente, a la otra (letra e del art del Reglamento de Aplicación); cuando ambas entidades sean controladas, directa o indirectamente, por una tercera persona (letra f del art del Reglamento de Aplicación), y cuando las intervinientes, juntas, controlen, directa o indirectamente, a una tercera persona (letra g del art del Reglamento de Aplicación). c. La previsión del Reglamento de Aplicación es más general en sus términos que la del IS, al no referirse a conceptos cerrados como es el de grupo, estipulando una cláusula abierta de control. No diferencia tampoco esta norma el dominio ejercido por personas jurídicas (que es un requisito sine aequa non para la existencia del grupo) y el ejercido por personas físicas. Por el contrario, no permite la inclusión de relaciones con personas que formen parte del órgano de administración de otras entidades unidas por este vinculo de dominio. d. Vinculación establecida en las operaciones entre una casa central y sus establecimientos permanentes en el extranjero. No se encuentra ningún supuesto de vinculación de este tipo en el caso de la normativa de aduanas, y es completamente normal. Como sabemos, los establecimientos permanentes carecen de personalidad jurídica diferenciada de la casa central, por consiguiente, es imposible que exista una transacción (es decir, una venta) entre el establecimiento permanente y la casa central, cuyo valor pueda ser aceptado o cuestionado; razón por la cual es innecesario establecer, en el marco aduanero, este supuesto de vinculación. Será aplicable, por tanto, cualquiera de los métodos subsidiarios de valoración, ya que no existe transacción ni valor de ésta. Se incluyen, además, otras relaciones que no se encuentran contempladas en el ámbito del IS: relaciones en las que una de las partes es empleada de la otra (letra c del art del Reglamento de Aplicación), y cuando las partes intervinientes son miembros de la misma familia (letra h del art del Reglamento de Aplicación), supuesto en el que se incluye, por dicción literal del precepto, a marido y mujer; ascendiente y descendientes en línea directa, en primer grado; hermanos y hermanas (carnales, consanguíneos o uterinos); ascendientes y descendientes en línea directa, en segundo grado; tío o tía y sobrino o sobrina; suegros y yerno o nuera; y cuñados y cuñadas. Conviene destacar a este respecto que el concepto de operaciones vinculadas de la LIS exige que participe en la operación, al menos, una sociedad, sin que puedan existir operaciones vinculadas en las que participen únicamente dos personas físicas. El concepto aduanero, como vemos, supera este marco y permite considerar operaciones vinculadas entre dos personas físicas. 31

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 26/10. Volumen 11/ Empresas vinculadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido El artículo 80 de la Directiva 2006/112/CEE prevé que los Estados miembros, con la finalidad de prevenir posibles abusos (literalmente, la evasión o el fraude fiscal), puedan aplicar una regla especial de cuantificación de la base imponible en las operaciones realizadas entre partes en las que existan vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, de propiedad, de afiliación, financieros o jurídicos, según determine el Estado miembro. La LIVA ha recibido esta facultad concedida por la Directiva, aplicando una regla especial de valoración a precios de mercado, para las operaciones vinculadas. En la definición de las partes vinculadas, el legislador comunitario ha sido parco, estableciendo una habilitación que la norma nacional ha debido precisar. El punto de partida para la definición de las operaciones vinculadas es la enumeración antes mencionada contenida en el artículo LIS, a la que se remite el apartado 4 del artículo 79 LIVA: En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación. Conviene destacar, no obstante, las diferencias que tienen estos preceptos: a. La vinculación en la relación sociedad socio se aplica independientemente del grado de participación en el capital de la entidad, ya que se consideran vinculadas las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes. b. El IVA tiene presente la posibilidad de que el empresario sea una persona física, a diferencia del artículo 16 LIS que, para que exista una operación vinculada exige que intervenga, al menos, una sociedad, sin que puedan existir por aplicación de este precepto operaciones vinculadas en las que participen únicamente dos personas físicas. Sin embargo, el artículo 79 LIVA considera vinculadas las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive ; como quiera que el sujeto pasivo puede ser una persona física, este supuesto somete a la regla de las operaciones vinculadas en el IVA operaciones entre dos personas físicas. c. Establece un supuesto peculiar de vinculación la LIVA en las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo. Destacamos la particularidad de este supuesto pues si la razón fundamental para aplicar una regla especial de valoración es la ausencia de intereses contrapuestos entre los intervinientes, en el caso de las relaciones económicas de los empleadores con los empleados es difícil encontrar un interés compatible. d. Finalmente, se establece un supuesto especial para las operaciones realizadas por entidades sin fines lucrativos, en la que se pretende realizar una definición más amplia de las personas vinculadas a ellas en relaciones similares a las de socios o administradores de las restantes personas jurídicas, en la que se incluye a sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos. Resulta cuanto menos curiosa esta precisión, no porque nos parezca incorrecta, sino porque teniendo una Ley (Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo) que regula las especialidades del régimen fiscal de estas entidades, fundamentalmente en el ámbito del IS, parece extraño que no se incluya la misma previsión en dicho impuesto. 4. LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL VALOR DE MERCADO Como hemos destacado anteriormente, la consecuencia de la existencia de una vinculación, en los términos en los que se define cada una de las normas que regulan estas relaciones, es la aplicación del valor de mercado. Caeríamos en una simplificación absurda y el presente estudio perdería su sentido si pensáramos que, al proponer la referencia al mismo concepto, la determinación del valor de mercado debe ser única. Decir a estas alturas que el valor de mercado es un concepto jurídico indeterminado constituye una obviedad. Cada una de las normas que propone el valor de mercado como regla de valoración esta 32

11 Coordinación de los métodos de valoración en los precios de transferencia, el valor en aduana y las operaciones vinculadas en el IVA JAVIER BAS SORIA blece una serie de caminos que deben llevarnos a obtener el valor de mercado. Estos son los métodos de determinación del valor de mercado y las diferencias entre unos y otros, que deberemos intentar conciliar, la razón principal que no se pueda afirmar de forma categórica que el valor de mercado determinado a los efectos aduaneros o del IVA pueda aceptarse a efectos del IS, o viceversa Los métodos de determinación del valor de mercado en el IS Hablar de métodos de determinación del valor en el IS es hacer necesaria referencia a las Directrices OCDE. La LIS ha optado por hacer una somera referencia a los distintos métodos que se pueden utilizar para determinar el valor de mercado. Las Directrices, por el contrario, contienen un desarrollo mucho más completo de los métodos de valoración. La cuestión fundamental es, por tanto, si pueden aplicarse las Directrices para rellenar los numerosos huecos que deja la normativa nacional. Aunque ya se había procedido a ello, de hecho, por la jurisprudencia 26 ; la solución se ofrece ahora, de forma incontestable, por la propia Ley 36/2006 que ha incorporado la nueva regulación de las operaciones vinculadas contenida en el artículo 16 LIS. En su exposición de motivos se hace constar que uno de los objetivos a los que responde la reforma es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las Directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre 26 Ad ex., con la Ley 61/1978, la Sentencia de 11 de diciembre de 2008 de la Audiencia Nacional: La Inspección ha aplicado el criterio o el «método del coste incrementado», que en el apartado 2.32 del citado Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1995 sobre «Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales», (...). La finalidad perseguida por la OCDE es la unificación de los criterios de fiscalidad internacional, y para ello se encarga de desarrollar los principios y métodos que conviene emplear en la valoración de transacciones (...). En este sentido, también nuestra normativa ha venido recogiendo tales criterios. Así, la reciente Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal da una nueva redacción al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (...). 26 Con la Ley 43/1995, la Resolución TEAC de 14 de junio de 2007: La Inspección consideró que los precios a los que la sociedad había adquirido tales principios activos había que calificarlos como de transferencia ya que eran considerablemente superiores a los fijados por otros proveedores para los mismos principios activos; en consecuencia se procedió a la valoración aplicando el precio comparable de mercado. Dicho método es el que la OCDE (en sus Directrices de 1995, en las que revisó las inicialmente emanadas en 1979) denomina «método de los precios comparables no controlados» (Comparable Uncontrolled Price, CUP) y se incluye, con otros dos el del precio de reventa y el del coste incrementado dentro de los métodos basados en las transacciones. precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. Resulta pues indudable que el estudio de los métodos de valoración debe ir más allá del simple estudio de la somera norma interna. Los métodos de valoración propuestos por la LIS y por las Directrices se clasifican en tradicionales, que son el método del precio libre comparable, el del precio de reventa y el del coste incrementado, denominados así por estar basados en el margen bruto de la transacción; y los métodos subsidiarios o métodos basados en el beneficio, que son el método de distribución del resultado y el del margen neto del conjunto de operaciones, y cuya característica es que se fundan en el beneficio de la transacción. La elección entre los métodos tradicionales y los subsidiarios se presenta como una cuestión de subsidiariedad en nuestra legislación, en la medida que únicamente en defecto de los primeros deberemos acudir a los segundos. La opción por uno u otro de los métodos de cada categoría, por el contrario, se presenta como una opción que debe derivar de lo constatado en el análisis de comparabilidad, fruto del cual debe llegarse a la conclusión de cuál de ellos es el que mejor se adecúa a la naturaleza de la operación que se esté valorando El método del precio libre comparable (Comparable Uncontrolled Price Method o CUP) Consiste en la comparación del precio del bien o servicio aplicado entre partes vinculadas con el precio del mismo bien o servicio ofrecido entre partes independientes y en circunstancias comparables. Los dos elementos esenciales para la aplicación del método son la identificación de los bienes y servicios, que deben ser idénticos o con un alto grado de similitud con los ofrecidos entre las partes vinculadas, y la comparabilidad de las condiciones en las que se opera en el mercado por las empresas independientes y por las vinculadas, análisis que debe basarse en las funciones que despliegan las empresas, la fase en la que se opera, el riego y las funciones asumidos..., en fin, todos aquellos elementos que deben constar en el análisis de comparabilidad. La OCDE permite, cuando sea posible, que se efectúen las correcciones necesarias para lograr la comparabilidad de las funciones y lograr de ese modo la equivalencia de las operaciones. De hecho, se incide por la OCDE de forma más directa en la comparabilidad de las circunstancias que en la identidad de los productos. 33

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