REVISTA ESPAÑOLA DE CONTROL EXTERNO

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1 Vol. VI Mayo 2004 N. 17 REVISTA ESPAÑOLA DE CONTROL EXTERNO TC PUBLICACIONES DOCUMENTACIÓN, NOTAS Y COMUNICACIONES EL SISTEMA DE CONTROL EN EL IMPERIO AZTECA PRIMER CUATRIMESTRE DEL AÑO 2004 ARTÍCULOS EL PROCESO DE REFORMA DEL SISTEMA CONTABLE DE LA COMISIÓN: OBJETIVOS Y ETAPAS LA POLÍTICA PRESUPUESTARIA COMO INSTRUMENTO DE POLÍTICA ECONÓMICA Y DE GESTIÓN EN LA UNIÓN EUROPEA EL PRESUPUESTO DE LA UNIÓN EUROPEA INCIDENCIA DEL MARCO INTERNACIONAL EN LA REFORMA CONTABLE DE LA COMISIÓN EUROPEA CARACTERÍSTICAS DEL NUEVO SISTEMA DE INFORMACIÓN CONTABLE DE LAS INSTITUCIONES EUROPEAS LA REFORMA DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO DE LA COMISIÓN EUROPEA RENDICIÓN DE CUENTAS Y CONTROL EXTERNO LA CONCESIÓN Y EL CONTROL DE LAS SUBVENCIONES EN LA UNIÓN EUROPEA: LA GESTIÓN POR LA COMISIÓN EUROPEA Y POR LAS AUTORIDADES NACIONALES (LA EXPERIENCIA ESPAÑOLA) LA RESPONSABILIDAD DE LOS GESTORES FINANCIEROS DENTRO DEL NUEVO MARCO NORMATIVO DE LA COMISIÓN LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA Brian Gray Milagros García Crespo Marc Oostens Vicente Montesinos Julve Bernardino Benito López Arturo Caballero Bassedas Eduardo Ruiz García David Ordóñez Solís Juan Carlos López López Javier Medina Guijarro M. a Isabel Bueno Bravo Javier Medina Guijarro José Antonio Pajares Giménez TRIBUNAL DE CUENTAS

2 REVISTA ESPAÑOLA DE CONTROL EXTERNO VOL. VI Mayo 2004 N. 17

3 Tribunal de Cuentas ISSN: Depósito Legal: M Edita: Tribunal de Cuentas Realización: DiScript, S. L.

4 Índice Presentación, Juan Velarde Fuertes Introducción, Vicente Montesinos Julve Artículos El proceso de reforma del sistema contable de la Comisión: objetivos y etapas, Brian Gray La política presupuestaria como instrumento de política económica y de gestión en la Unión Europea, Milagros García Crespo El presupuesto de la Unión Europea, Marc Oostens Incidencia del marco internacional en la reforma contable de la Comisión Europea, Vicente Montesinos Julve Características del nuevo sistema de información contable de las instituciones europeas, Bernardino Benito López La reforma del sistema de control interno de la Comisión Europea, Arturo Caballero Bassedas Rendición de cuentas y control externo, Eduardo Ruiz García La concesión y el control de las subvenciones en la Unión Europea: la gestión por la Comisión Europea y por las autoridades nacionales (la experiencia española), David Ordóñez Solís La responsabilidad de los gestores financieros dentro del nuevo marco normativo de la Comisión, Juan Carlos López López y Javier Medina Guijarro Documentación, Notas y Comunicaciones El sistema de control en el imperio azteca, M. a Isabel Bueno Bravo. Legislación y Jurisprudencia Primer cuatrimestre del año 2004, Javier Medina Guijarro y José Antonio Pajares Giménez Publicaciones Antonio Iglesias Martín: Autonomía municipal, descentralización política e integración europea de las Entidades Locales, Ed. Ariel Derecho, Barcelona 2002, 442 págs. (Ángel Antonio Algarra Paredes y Enrique García Martínez de Salinas) V. Pina y L. Torres, con la colaboración de J. Basilio Acerete: La iniciativa privada en el sector público: externalización de servicios y financiación de infraestructuras. Madrid, 2003, AECA, 137 págs. (Vicente Montesinos) Comisión de Nuevas Tecnologías y Contabilidad: Código de buenas prácticas para la divulgación de información financiera en Internet. Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), Madrid, 2002, 60 págs. (José Antonio Monzó Torrecillas) Guillermo Sierra Molina y Eduardo Ruiz García (coordinadores): La contabilidad y el control de la gestión pública. Ed. Civitas, Monografías, Madrid, 2002, 283 págs. (José Antonio Monzó Torrecillas) Págs

5 CONSEJO EDITORIAL Ramón Álvarez de Miranda Susana Casado Robledo Rafael María Corona Martín Andrés Fernández Díaz Milagros García Crespo Paulino Martín Martín Javier Medina Guijarro Vicente Montesinos Julve Ana María Pérez Tórtola Pascual Sala Sánchez Juan Velarde Fuertes (Director) José Pascual García (Secretario) La correspondencia puede dirigirse a: REVISTA ESPAÑOLA DE CONTROL EXTERNO Tribunal de Cuentas Padre Damián, Madrid - Fax: Los originales deberán ajustarse a las normas que figuran al final de la Revista. El importe de la suscripción anual (3 números), incluido I.V.A., será de 42. Al final de la Revista se incluye el Boletín de Suscripción. Advertencia: Los originales recibidos en esta REVISTA son sometidos a la evaluación anónima de especialistas cualificados. NOTA: Ni el Consejo Editorial ni el Tribunal de Cuentas se hacen responsables de la opinión vertida por los autores de los artículos publicados en esta Revista.

6 Presentación Sobre la reforma contable y presupuestaria en Europa Juan Velarde Fuertes Director de la REVISTA ESPAÑOLA DE CONTROL EXTERNO Uno de los grandes expertos europeos en cuestiones de contabilidad pública es el profesor Montesinos, de la Universidad de Valencia. Eso es lo que explica que, como se señala en la Introducción a este número, el Consejo Editorial de esta REVISTA le encargase la coordinación de un número monográfico sobre la reforma contable y presupuestaria de las Instituciones Europeas. El motivo resulta obvio: era preciso que los estudiosos pasasen a tener noticia del proyecto de reforma de la contabilidad y de los presupuestos de las Instituciones Europeas en el que se encuentra implicado el profesor Montesinos. Por ello, como se trata de un excepcional experto, que además señala en la Introducción que sigue a esta Nota quiénes, y por qué, escriben en este número, es ocioso que se duplique esta exposición. Lo único que deseo señalar sobre la médula esencial de este ejemplar de la REVISTA ESPAÑOLA DE CONTROL EXTERNO, es que siempre procuramos que ésta sea objeto de consulta, de referencia permanente. En este caso debo decir que toda vacilación ante la posibilidad de que esto no se hubiera logrado resulta sin sentido. Una y otra vez se acudirá a este bloque tan magníficamente ordenado por Montesinos para que algo tan necesario como es el buen orden del sector público comunitario alcance los niveles adecuados. Me atrevo a colocar todo este número monográfico bajo unos párrafos de un artículo del profesor Montesinos, titulado Incidencia del marco internacional en la reforma contable de la Comisión Europea, porque, 5

7 6 Revista Española de Control Externo además de la dirección de su contenido, nos ha enviado una colaboración magnífica. El primero de ellos se refiere al pasado: «En el entorno internacional existen dos clases de sistemas contables: los sistemas dirigidos desde los organismos profesionales privados y los dirigidos desde organismos reguladores de carácter público o gubernamental. Entre los primeros hay que situar los construidos de acuerdo con la influencia del Reino Unido...; (así como) los sistemas de influencia estadounidense, en los que los requerimientos de los órganos de control de las Bolsas de Valores son fundamentales..., y el caso de Holanda, donde las consideraciones derivadas de la economía de la empresa han tenido tradicionalmente una fuerte influencia en la regulación contable.» Se trata, pues, de países que enlazan con lo que mi maestro Perpiñá Grau llamaba la civilización talasocrática, marítima, muy mercantil y financiera. Los otros son los de la civilización que Perpiñá llamaba epirocrática, mucho más basada en valores del Estado, de la intervención y coacción de la planificación, continentales, con talantes que se unen a lo que sobre el guerrero escribe Max Weber. Por eso Montesinos señala que «todos ellos se caracterizan por el importante papel ejercido por los organismos públicos en la regulación contable; entre ellos conviene resaltar los sistemas basados en la existencia de un Plan de Cuentas, como es el caso de Francia, Bélgica y España; en otros casos la mayor incidencia era la regulación contable que viene prioritariamente de otras fuentes, como el Código de Comercio (Italia), la ley (Alemania y Japón) o el control económico (Suecia)». El segundo párrafo que deseo recoger del trabajo de Vicente Montesinos es éste: «En los países occidentales el gasto público raramente se sitúa por debajo del 40% del PIB, con lo que no sería bueno que su información financiera careciese de la debida comparabilidad con la del sector privado, que representa el 60% restante, y con el resto de entidades públicas de su entorno nacional e internacional. En la Unión Europea... no existe una política comunitaria dirigida a armonizar la elaboración y presentación de la información financiera de las entidades públicas, a diferencia de lo que ocurre con relación al ámbito empresarial, fruto en tal caso de los requerimientos de los mercados de capitales.» Esto parece obligar a actuar para armonizar las contabilidades de las entidades públicas europeas, teniendo en cuenta tercer párrafo que «su impacto en las contabilidades de los Estados miembros no es directo ni será inmediato; sin embargo, es un hecho de especial relevancia, que sin duda impulsará y condicionará las reformas naciona-

8 Sobre la reforma contable y presupuestaria en Europa 7 les y contribuirá a remarcarlas dentro de un marco de referencia común». Guste, o no, la globalización impondrá esa armonización. Además de ese bloque central, en este número aparece una preciosa aportación de Mª Isabel Bueno Bravo, doctora en Antropología Americana, titulada El sistema de control en el imperio azteca. El control de los flujos que llegaban de las zonas tributarias a esa compleja institución política que era México-Tenochtitlan queda así aclarado de modo preciso, y no deja de tener algún enlace con el núcleo de este número. Como siempre, aparece ese perfecto análisis correspondiente al primer cuatrimestre del año 2004, que se contiene en la Crónica de Legislación y Jurisprudencia, de Javier Medina Guijarro y José Antonio Pajares Giménez. Se cierra el número con cuatro recensiones que enlazan con problemas que están relacionados con las misiones del Tribunal de Cuentas.

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10 Introducción Vicente Montesinos Julve Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Valencia Cuando el Consejo Editorial de la REVISTA ESPAÑOLA DE CONTROL EXTERNO me encargó la coordinación de un número monográfico sobre «La reforma contable y presupuestaria de las Instituciones Europeas» pensé incorporar al mismo los puntos de vista de especialistas implicados en dicho proceso desde diferentes posiciones, tanto como protagonistas internos de la reforma como en calidad de impulsores externos de la misma. Al propio tiempo estimé necesario incluir opiniones y valoraciones críticas de esa importante reforma desde los puntos de vista jurídico, económico y contable. En cuanto a la procedencia de los especialistas y profesionales convocados para este proyecto, procuré recurrir preferentemente a personas ubicadas en puestos de responsabilidad de la Comisión y el Tribunal de Cuentas Europeos, junto con cualificados estudiosos y profesionales de las materias objeto del presente número monográfico. Con esos criterios en mente he podido finalmente reunir un panel privilegiado de especialistas en el tema, a todos los cuales agradezco su inapreciable colaboración, del mismo modo que quiero poner de manifiesto mi reconocimiento al Consejo Editorial de la REVISTA y muy especialmente a su Director, Juan Velarde, por la oportunidad que me han brindado de presentar ante los profesionales españoles las características de un proyecto europeo de gran importancia y trascendencia, en el que me siento personalmente implicado, como es el de la reforma de la contabilidad y los presupuestos de las Instituciones Europeas. Creo, sinceramente, que este proyecto de mo- 9

11 10 Revista Española de Control Externo dernización ha de servir de referencia para los Estados miembros de la Unión en su camino de adaptación de sus sistemas de información contable pública a las exigencias de claridad y transparencia que las democracias avanzadas de Europa están reclamando, cada día, de una forma más clara y decidida. Tiene además desde mi punto de vista una especial significación el hecho de que esta presentación se lleve a cabo desde la REVISTA del Tribunal de Cuentas, no porque este alto órgano se implique en absoluto con las opiniones vertidas en sus páginas, sino por una razón de alto contenido simbólico que explicaré a continuación. En efecto, en el caso europeo, el motor más decidido de las reformas ha sido, sin duda, el Tribunal de Cuentas Europeo, que desde hace años viene insistiendo en la necesidad de modernizar la contabilidad y los presupuestos de la Comisión, con vistas a garantizar una adecuada presentación de sus cuentas. Para ello, el alto Tribunal ha apostado de forma decidida por la adopción de los estándares internacionales más avanzados, del mismo modo que viene ocurriendo en el sector empresarial. Así, las normas internacionales de contabilidad del sector público, emitidas por el comité correspondiente de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), constituyen el referente obligado y necesario para la puesta al día y la ulterior actualización continuada del marco normativo contable de las Instituciones Europeas. Así las cosas, el lector tiene ahora entre sus manos la información y los análisis desarrollados y presentados por los siguientes especialistas: En primer lugar, Brian Gray, Contable de la Comisión Europea, analiza los orígenes, fases y aspectos más significativos del proceso, desde la perspectiva del máximo responsable comunitario de las cuentas y los informes financieros. Sigue a esta presentación general el trabajo de Milagros García Crespo, catedrática de Economía Aplicada de la Universidad del País Vasco, que a su trayectoria universitaria une su experiencia como consejera y presidenta del Tribunal de Cuentas y como Consejera y Presidenta del Tribunal Vasco de Cuentas Públicas. Nos presenta un análisis panorámico del proceso presupuestario de la Unión Europea, que constituye el marco general imprescindible para justificar y comprender los sistemas de información y su control, y para ubicar adecuadamente su proceso de reforma. Marc Oostens es Director en la Dirección General de Presupuestos de la Comisión y anteriormente desempeñó igualmente el puesto de Contable de la Comisión. Nos ofrece un análisis completo y detallado

12 Introducción 11 de los mecanismos presupuestarios de la Comisión desde la perspectiva de quien ha desarrollado una amplia actividad profesional en este campo. A continuación aparece el artículo de quien firma la presente Introducción, quien trata de ofrecer el marco internacional de la reforma contable de la Comisión Europea, entendiendo que dicho marco es un referente fundamental, imprescindible si quiere comprenderse de dónde viene el proceso de reforma y a dónde podemos llegar con su implantación. Realmente la reforma supone un cambio de cultura muy importante, que exige una manera distinta de pensar, en términos globales, realmente internacionales, y desde la aceptación del hecho de que las normas deben estar sometidas a un continuo proceso de evolución, actualización y cambio. Bernardino Benito, de la Universidad de Murcia, junto con Isabel Brusca y yo mismo, formó parte del núcleo fundamental del grupo de expertos encargado de elaborar el estudio seminal de 2000 para la reforma de la contabilidad de la Comisión, abordando sus líneas directrices y las bases para su implantación. Fruto de esa experiencia es el artículo que desarrolla aquí el autor, describiendo las deficiencias del sistema preexistente y las líneas maestras de su reforma. Sin duda alguna, un sistema de información para la gestión no podría resultar fiable ni ofrecer resultados mínimamente satisfactorios si no tuviera detrás un sistema de control interno eficaz y seguro. Por ello, la colaboración de Arturo Caballero, alto funcionario del Servicio de Auditoría Interna de la Comisión, es una aportación fundamental para obtener una correcta visión de las características y el alcance de la reforma, desde la perspectiva del servicio que tiene a su cargo garantizar unas cifras fiables y una gestión libre de actuaciones incorrectas de los componentes de la organización y los responsables del gobierno comunitario. Junto al control interno, el otro pilar fundamental para la seguridad del sistema y la fiabilidad de sus informaciones y resultados presentados es, sin duda, el control externo. Como he indicado anteriormente, en el caso de la Unión Europea el papel del Tribunal de Cuentas Europeo ha resultado especialmente significativo para la decidida puesta en marcha de la reforma, en tanto en cuanto sus informes han venido alertando reiteradamente al Parlamento Europeo de la conveniencia, si no la estricta necesidad, de modernizar y actualizar las estructuras contables y presupuestarias de la Comisión y del resto de las instituciones europeas. Eduardo Ruiz cuenta con una dilatada experiencia en el sector público, tanto en el área de la gestión

13 12 Revista Española de Control Externo como en la del control. En su colaboración aborda con profundidad y claridad el problema de la rendición de cuentas en el contexto del control externo, poniendo de manifiesto la influencia decisiva que un control riguroso puede ejercer sobre el proceso de adecuación de las administraciones a las exigencias que plantean la nueva noción de responsabilidad pública y su incidencia en el ámbito de la rendición de cuentas. Un área especialmente sensible en las modernas Administraciones Públicas es la relativa a la concesión, seguimiento y control de las subvenciones públicas. En tal terreno, el monográfico incluye la valiosa colaboración del magistrado David Ordóñez, quien analiza con profundidad las implicaciones del nuevo Reglamento Financiero en esta materia y su incidencia en el panorama jurídico español. Finalmente, cerrando el recorrido presentado por los trabajos comentados, nos encontramos con el análisis de las responsabilidades de los gestores financieros en el nuevo marco normativo. Luego de haber analizado el nuevo sistema de información que se perfila, los contenidos de la nueva rendición de cuentas y su control y los avances previsibles en el terreno del control de las subvenciones públicas, es evidente que precisábamos de un análisis riguroso de las responsabilidades que en el nuevo panorama normativo se vislumbran. Para ello hemos contado con la colaboración de dos consagrados expertos, como son Juan Carlos López y Javier Medina, cuya colaboración ofrece un esquema claro y completo de la responsabilidad jurídica de los gestores a la luz de la normativa comunitaria. En definitiva, creo que este número de la REVISTA DE CONTROL EXTERNO ofrece un valioso material para el estudioso y el profesional de la contabilidad, los presupuestos y el control de las Administraciones Públicas en Europa. La generosa participación del amplio abanico de especialistas que han colaborado en su elaboración avala, sin duda, su calidad y garantiza su utilidad científica y profesional. Mi sincero reconocimiento a todos ellos por su valiosa ayuda e inestimable aportación. Mi agradecimiento igualmente a José Pascual, Secretario de la REVISTA, por sus valiosos consejos y permanente apoyo en el proceso de diseño y elaboración del presente volumen.

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16 El proceso de reforma del sistema contable de la Comisión: objetivos y etapas (*) Brian Gray Contable de la Comisión Europea INTRODUCCIÓN Esta contribución está escrita desde la perspectiva de la persona encargada de la modernización del sistema contable de la Comisión, el Contable. El desafío no es otro que desarrollar normas contables conforme a los principios contables generalmente aceptados que sean relevantes para la Comisión. Se trata de promover y financiar un gran proyecto dentro de una institución pública que está más orientada hacia la política que a la administración, y que tiene pocos recursos humanos libres para las tareas adicionales. Muchos organismos del sector público de Europa están emprendiendo, o están considerando, reformas similares. La experiencia de la Comisión puede ser relevante para estos organismos, al igual que el hecho de que la Comisión se haya comprometido a respetar las normas internacionales. La Comisión acoge favorablemente el hecho de que muchos Estados miembros ambicionen la presentación de las cuentas de sus autoridades públicas conforme a normas de presentación y transparencia comunes. Sin embargo, no tiene ningún poder para legislar en este campo. Sus poderes se limitan a legislar con respecto a la contabilidad del sector privado, dado que las normas comunes son necesarias para un (*) Artículo traducido del inglés por la profesora Iluminada Fuertes Fuertes. 15

17 16 Revista Española de Control Externo mercado de las finanzas y de la inversión libre. El 29 de septiembre de 2003 la Comisión adoptó un Reglamento que requiere que todas las normas internacionales de contabilidad (salvo las n. os 32 y 39), sean respetadas en toda la Unión para el año Las normas n. os 32 y 39 serán también objeto de Reglamento una vez sea completado su proceso de revisión. Desde la adopción del Tratado de Maastricht, la Comisión tiene también poder con respecto a la metodología estadística para la preparación de las Cuentas Nacionales Europeas, que son relevantes para la valoración del déficit público. La Comisión promueve la coherencia entre las normas estadísticas y las normas contables. LAS RAZONES PARA EMPRENDER UNA REFORMA La Comisión Europea tiene un buen sistema contable presupuestario que permite a su personal seguir el desarrollo de todos los ítems en el presupuesto anual en tiempo real y que proporciona a la autoridad legislativa, de un día para otro, informes regulares sobre la ejecución del presupuesto. Estos informes se ponen a disposición del público en general en la página web de la Comisión. Las cuentas presupuestarias se establecen, según los requisitos del Reglamento Financiero de la Comunidad, en base a los compromisos, ingresos y pagos. Los últimos se registran cuando se recibe o se paga el efectivo, por partida simple. Además, la Comisión tiene un sistema de contabilidad general que registra, por partida doble, todos los movimientos de tesorería a través de sus cuentas bancarias. La Comisión prepara sus propias cuentas y consolida éstas con las cuentas anuales de otras instituciones comunitarias y algunas agencias, publicando las cuentas consolidadas de las Comunidades Europeas. Se elabora un balance anual en el cual se registra la mayor parte de los activos y pasivos de la Comunidad, tanto actuales como potenciales, valorados conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En estas circunstancias, por qué era necesaria una reforma de la contabilidad y cuál era el ánimo de la reforma? La presión externa vino del Tribunal de Cuentas Europeo, que en primer lugar demandó la aparición de información completa y fiel de todos los activos y pasivos en el balance anual y, posteriormente, la introducción de la contabilidad desarrollada conforme a criterios de devengo, para asegurar que todos los activos y pasivos fueran identificados como tales en el momento de la adquisición y para respetar los

18 El proceso de reforma del sistema contable de la Comisión 17 principios contables generalmente aceptados. La práctica de hacer un inventario de cierre de activos y pasivos a través de los servicios de la Comisión implicó un significativo riesgo de errores y omisiones. El Tribunal también señaló las debilidades de los sistemas informáticos de la Comisión, que condujeron a diferencias entre cuentas presupuestarias y generales, que llegaron a ser difíciles de conciliar 1. Estas recomendaciones del Tribunal de Cuentas fueron tomadas en cuenta por el Parlamento Europeo en el contexto de su procedimiento anual de descarga a la Comisión en su gestión del presupuesto comunitario. La presión interna vino de la Dirección General de la Comisión para el Presupuesto, que aspiró a respetar normas internacionalmente aceptadas de contabilidad, y por los servicios operativos de la Comunidad, que buscaron una información financiera más rica para ayudar en la gestión de sus áreas de política, en particular información que abarcara la vida de cada proyecto y programa, en vez de información limitada a un ejercicio presupuestario. Además, en respuesta a las dificultades encontradas por la anterior Comisión, bajo el mandato del Presidente Prodi, la actual Comisión se embarcó en 2000 en una reforma radical de su administración, y de sus procedimientos financieros en particular, y deseó asegurarse que su sistema contable cumpliera los más altos estándares. Como parte de su reforma administrativa, el Reglamento Financiero fue modificado totalmente, lo que proporcionó la oportunidad de establecer una base jurídica para un sistema de contabilidad general basado en el criterio de devengo complementado con un sistema contable presupuestario basado en el criterio de caja, sistema este último que ha permanecido sin cambios. El Reglamento Financiero modificado fue adoptado por el Consejo Europeo el 25 de junio de y entró en vigor el 1 de enero de 2003 con una disposición transitoria que permite que la introducción de la contabilidad por devengo sea diferida hasta El Reglamento Financiero es aplicable a todas las instituciones comunitarias. El Contable de la Comisión es responsable de imponer normas 1 Los informes anuales del Tribunal contienen un capítulo sobre aspectos contables, y puede ser consultado en su página web: 2 Reglamento del Consejo (EC, Euratom) nº 1605/2002, de 25-VI-2002, OJ nº L 248, de 16-IX-2002, y sus reglas detalladas en el Reglamento de la Comisión (EC, Euratom) nº 2342/2002, OJ nº L 357, de 21-XII-2002.

19 18 Revista Española de Control Externo y métodos contables comunes, así como el cuadro de cuentas. El 17 de diciembre de la Comisión adoptó su programa para la modernización de sus cuentas para el año 2005, dejando apenas un plazo de veinticuatro meses para la consecución de este objetivo. EL VALOR AÑADIDO DE LAS CUENTAS BASADAS EN EL CRITERIO DE DEVENGO La introducción de una contabilidad basada en el criterio de devengo es una fuerte inversión en tiempo y recursos, siempre más escasos en el sector público. Puede discutirse que el respeto de los principios contables internacionalmente aceptados sea de interés académico solamente para un público muy restringido que lea los balances contables. Las autoridades legislativas están interesadas en la puesta en práctica del presupuesto y han prestado poca atención a los activos y pasivos, con excepción del endeudamiento público. Por qué debe una Administración Pública introducir contabilidad por devengo cuando el sector público ha gestionado tanto tiempo sin ella? Puede ser justificado el coste del cambio? La Comisión se convenció de que hay buenas razones para justificar el cambio y de que hay un fundado argumento económico para justificar el coste. En primer lugar, la contabilidad desarrollada sobre el criterio de devengo requiere que los hechos contables se registren cuando se originen, y estos hechos se clasifican como activos, pasivos, ingresos o costes. Los activos y pasivos son seguidos a través de las cuentas desde que se originan hasta que desaparecen. En términos prácticos, el registro de activos y pasivos forma una base fiable para garantizar que activos como los ordenadores o viviendas sociales no se pierden de vista (ni son extraviados por el servicio correspondiente), sino controlados y utilizados correctamente, y su existencia comprobada periódicamente. Para la Comisión, cuya labor central es la concesión de subvenciones, la contabilidad basada en el criterio de devengo proporciona los medios para registrar y controlar los anticipos que comúnmente se pagan a los beneficiarios. En segundo lugar, la contabilidad por devengo proporciona una base mejor para juzgar la gestión financiera de un servicio que la con- 3 Modernización del Sistema Contable de las Comunidades Europeas COM (2002) 755, de 17-XII-2002.

20 El proceso de reforma del sistema contable de la Comisión 19 tabilidad presupuestaria. Si el endeudamiento público se relaciona con la adquisición de activos, la gestión financiera es más sólida que cuando el endeudamiento sirve únicamente para financiar gasto administrativo adicional. Además, la contabilidad desarrollada sobre la base de devengo muestra una imagen más fiel de la gestión financiera en cualquier ejercicio, pues un déficit se puede ocultar en una contabilidad basada en el criterio de caja aplazando los pagos al ejercicio siguiente. Finalmente, si la contabilidad por devengo se ajusta a las normas internacionalmente aceptadas, existe una base sólida para comparar la gestión financiera de los diferentes servicios y para extraer conclusiones válidas. Pero la contabilidad por devengo no es suficiente para todos los propósitos: las autoridades presupuestarias necesitan ser informadas de la ejecución del presupuesto anual, así como del cumplimiento de los límites de gasto de cada título. Por esta razón, la Comisión decidió publicar cuentas presupuestarias junto a cuentas de devengo. Este sistema dual permanecerá a menos que la autoridad presupuestaria decida establecer un presupuesto desarrollado sobre la base de devengo, lo cual no se considera actualmente. LA PREPARACIÓN DEL PROYECTO DE MODERNIZACIÓN En 2000 la Dirección General del Presupuesto lanzó un estudio sobre las implicaciones de un cambio hacia los principios de contabilidad internacionalmente aceptados bajo la dirección del catedrático español V. Montesinos. Este estudio presentaba recomendaciones para el tratamiento contable de las actividades de la Comisión. La Dirección General del Presupuesto decidió adoptar estas recomendaciones como base para el proyecto de modernización y estableció un primer plan de acción en 2001 que fue discutido con el Tribunal de Cuentas. Una vez que se designó un nuevo Contable en enero de 2002, la Dirección General del Presupuesto comenzó la elaboración del borrador de un plan para la puesta en marcha de este proyecto. El 24 de julio de 2002 se presentó un esbozo del plan. Debido a los cambios en el personal de la oficina del Contable, se originaron algunos retrasos, por lo que el plan no se completó hasta diciembre de 2002, fecha en que fue presentado a la Comisión para su adopción. El plan se basaba en las recomendaciones del estudio de Montesinos y en un inventario de todas las recomendaciones elaboradas por

21 20 Revista Española de Control Externo el Tribunal de Cuentas con respecto a las normas contables y al sistema contable, en particular el sistema informático que sustenta los registros contables. El plan tuvo también en cuenta las recomendaciones del Servicio de Auditoría Interna de la Comisión, creado en 2001 como parte de la reforma administrativa. Se analizó la experiencia de varios Estados miembros 4 en la introducción de la contabilidad de devengo (se comprobó que los contactos posteriores con el Eurocigar fueron una fuente de información importante con respecto al progreso realizado en muchos países europeos a nivel local y nacional 5 ). Al mismo tiempo, el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contables (IFAC) había comenzado a publicar normas de contabilidad relevantes para el sector público (IPSAS) para su aceptación como primera fuente de normas contables generalmente aceptadas. Allá donde no existía una IPSAS relevante, la Comisión tomó como referencia las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) aplicables al sector privado. Sin embargo, la planificación era insuficiente: el proyecto necesitaba ser financiado. No podía tener éxito si el trabajo se acumulaba a las responsabilidades diarias del personal existente. Los recursos adicionales requeridos por el proyecto de la Comisión se estimaron en 2002 en 15 millones de euros para desarrollar el sistema informático y 2,3 millones de euros para los consultores contables, que abarca los tres años , junto con 15 personas para la Dirección General del Presupuesto en 2003 y alrededor de 50 personas para el resto de servicios necesarios en la fase de puesta en práctica en A principios de 2003 la Comisión acordó disponer de 12 personas adicionales para el proyecto, dado que la mayor parte se acogió a la jubilación anticipada en una asignación de plazas. Ello permitió asignar suficientes fondos para los consultores externos. Los consultores informáticos estaban disponibles bajo un contrato marco ya existente. Al final del primer semestre de 2003 se lanzó una invitación de ofertas para consultores contables. 4 España, Francia, Holanda, Suecia, Reino Unido. 5 Los resultados de la red académica de Eurocigar sobre nueve países fueron publicados en noviembre de 2003 (Reforming governmental accounting and budgeting in Europe, editado por Klaus Lüder y Rowan Jones, ISBN: X).

22 El proceso de reforma del sistema contable de la Comisión 21 A comienzos de 2004 la Comisión dispuso de 17 personas más para asistir al resto de servicios en la puesta en marcha del proyecto, y liberó recursos para 50 años-persona de asistencia temporal. LOS OBJETIVOS DEL PROYECTO El proyecto de modernización del sistema contable aborda tres principales cuestiones: conformidad con los principios contables aceptados internacionalmente para el sector público, en particular con respecto a la contabilidad de devengo (el registro de los hechos contables cuando se realizan, no cuando se efectúa el cobro o el pago o al finalizar el año solamente); integración del sistema contable y financiero central que se había mantenido en diferentes plataformas informáticas; mejora al mismo tiempo del funcionamiento del sistema informático actual; en particular con relación a la seguridad y consistencia entre los datos procedentes de diferentes fuentes. Para poder cumplir con el nuevo Reglamento Financiero, la contabilidad desarrollada sobre el criterio de devengo debe ponerse en marcha para el año Para cumplir con este objetivo, en la Comunicación de 17 de diciembre de 2002 (supra) se adjuntó un calendario trimestral de las acciones requeridas. Como el sistema contable central hasta ese momento se centraba en la puesta en práctica del presupuesto anual, muchos de los servicios de la Comisión desarrollaron sistemas informáticos locales para apoyar la gestión financiera de programas, proyectos y contratos. Se esperaba que la integración completa de todos los sistemas contables locales en un único sistema central abarcara un período más largo, en línea con el desarrollo de las funciones del sistema central de divulgación de información contable externa, funciones que deberían poner en evidencia numerosos sistemas locales redundantes. El plan describe los principales aspectos contables para la Comisión, las implicaciones para la Dirección General del Presupuesto y para el resto de servicios, las necesidades de formación y las opciones para la modernización del diseño informático. También prevé los órganos consultivos, un «comité supervisor» formado por representantes de los gestores de los servicios de la Comisión, presidido por el Contable, que comprende a los representantes de otras instituciones

23 22 Revista Española de Control Externo y de agencias y a dos expertos de renombre internacional 6. Y lo más importante, representantes del Tribunal de Cuentas y del Servicio de Auditoría Interna participaron en el trabajo de estos comités (como «observadores» activos). LAS ETAPAS DEL PROYECTO En la puesta en práctica del proyecto se pueden distinguir diferentes etapas: Formación del equipo del proyecto Un gran proyecto necesita un líder con autoridad para poner en marcha cada uno de los componentes y una estructura de gestión con responsabilidades claramente definidas. El Contable de la Comisión, un Vice-Director General, fue el elegido para liderar el proyecto. El líder debería tener una dedicación al proyecto a tiempo completo para garantizar que cada componente se pone en práctica en el tiempo previsto, y a su vez es coherente y está coordinado con el resto de los componentes. Este principio es particularmente válido para el proyecto de la Comisión, que se necesitaba completar en un plazo de dos años, cuando otros países han tardado cinco años o más en aplicar la contabilidad de devengo. En nuestro caso, este objetivo fue resuelto nombrando un consultor a tiempo completo para asistir al Contable en la supervisión y la coordinación del proyecto. El equipo de gestión comprendía los Jefes de las Unidades responsables de las cuentas, de los desarrollos informáticos y de los requisitos de los usuarios, los tres pilares del proyecto. A medida que el proyecto fue progresando, fueron complementados con los Jefes de las Unidades responsables de los registros de proveedores y de los programas de formación. Conforme se iban incorporando, el personal del proyecto fue asignado a estas Unidades y complementado por consultores externos, acumulándose algunos meses hasta un total de 30 personas dedicadas a la puesta en práctica del proyecto. Un proyecto de esta naturaleza no puede tener éxito, a menos que el servicio informático comprenda perfectamente las necesidades de 6 Catedrático V. Montesinos, Universidad de Valencia, y M. Hathorne, Vicepresidente del Comité del Sector Público de la IFAC.

24 El proceso de reforma del sistema contable de la Comisión 23 los usuarios y, por su parte, el personal contable entienda perfectamente las restricciones de los sistemas informáticos. Para evitar este riesgo se encomendó la responsabilidad de la puesta en práctica de cada componente a un equipo multidisciplinar diseñado por cada una de las unidades referidas. Se establecieron dos comités consultivos, y cada uno de ellos mantuvo un encuentro constitutivo. Esta fase del proyecto, que incluía la concesión de un contrato de consultoría, se completó en el primer trimestre del calendario de puesta en práctica. Planificación detallada La siguiente etapa, conducida en paralelo al desarrollo de las reglas de contabilidad, era dividir cada componente del proyecto en tareas individuales, cada una de ellas con objetivos y calendarios propios, ligados con trayectorias críticas, de forma que los resultados de cada tarea quedaran disponibles cuando otras tareas dependían de ellos. En primer lugar, sin embargo, la gerencia del proyecto tuvo que decidir entre dos opciones para el diseño informático; un big-bang, en el cual se comprara un nuevo sistema informático en oferta pública, y una aproximación progresiva, que lo elaborara sobre los sistemas informáticos existentes. Los consultores concluyeron que la plataforma informática existente, proporcionada por el SAP, podría desarrollarse hasta proporcionar las funciones necesarias para la Comisión. En base a esta valoración y al tiempo necesario para la consecución de un nuevo sistema, se decidió adoptar la aproximación progresiva, incorporando las funciones proporcionadas por el sistema SAP para los registros contables, y adaptando los trabajos ya desarrollados para apoyar los procesos que preceden a la autorización de los compromisos y pagos para gestionar el inventario de mobiliario y equipos de proceso de información de la Comisión. Con la asistencia de los consultores se preparó y adoptó el plan detallado y el análisis de la trayectoria crítica, se asignaron las responsabilidades de la puesta en marcha de cada tarea y se designaron equipos multidisciplinares para esa puesta en práctica. La interdependiencia de las 40 tareas se ilustra en un diagrama resumen (ver anexo). También se establecieron los procesos básicos del proyecto para gestionar los cambios del plan, para analizar y contrarrestar los ries-

25 24 Revista Española de Control Externo gos en la medida en que fueran identificados, para asegurar que los aspectos eran tratados a medida que iban surgiendo y para controlar la puesta en marcha de cada tarea. Esta etapa quedó completada el segundo trimestre del calendario fijado. Etapa analítica y conceptual Esta etapa abarca todo el trabajo necesario antes de que la puesta en práctica del proyecto pueda comenzar. Mediante cuestionarios y jornadas de trabajo con cada servicio se realizó un inventario de todos los procesos y hechos contables de la Comisión, junto con un inventario de todos los tipos de activos y pasivos, reales y potenciales, que deberían figurar en el balance. En cierto sentido, las cuentas de la Comisión son relativamente sencillas comparadas con las de las Administraciones nacionales, dado que no posee colegios, hospitales, carreteras o bienes del patrimonio histórico. La Comisión tiene, sin embargo, la particularidad de que el 80% de su presupuesto es ejecutado por los países miembros, por lo que el hecho contable inicial es registrado por entidades de cada país miembro. La Comisión recibe únicamente las demandas periódicas por los totales desembolsados por estas entidades. Dada la ausencia de medios prácticos para unir los varios cientos de entidades referidas al sistema contable de la Comisión, se decidió limitar el perímetro de sus cuentas a los hechos que ocurrieran bajo su propia responsabilidad, en este caso la recepción de las demandas periódicas. Al final de cada año se realizará una estimación del valor del gasto elegible todavía no demandado. La Dirección General del Presupuesto, con la asistencia de sus consultores, desarrolló, tomando como referencia las IPSAS, las normas contables relevantes para sus actividades y consultó con el Comité de Normas Contables el primer y segundo borradores, antes de presentar los borradores finales para los comentarios de otros servicios, instituciones y agencias. Las normas con mayor impacto en los progresos informáticos fueron desarrolladas en primer lugar. Paralelamente a este trabajo se examinaron las posibilidades ofrecidas por el software SAP, desarrollado, sobre todo, para las operaciones comerciales. El equipo multidisciplinar responsable de examinar cada función contable evaluó cada opción para apoyar esta función en el software informático y presentó sus conclusiones como «pruebas de concepto». Las opciones retenidas por el equipo de gestión del pro-

26 El proceso de reforma del sistema contable de la Comisión 25 yecto fueron comprobadas mediante la introducción de transacciones representativas en un «prototipo» del programa informático, y a la luz de estos tests se corrigió la solución informática prevista. Finalmente se pudo tomar una decisión sobre el diseño informático a adoptar. De nuevo, mediante cuestionarios y jornadas de trabajo con cada servicio, la Dirección General del Presupuesto estableció un inventario de las necesidades de los usuarios, que serán incluidas en el desarrollo del nuevo sistema, siempre y cuando las ventajas justifiquen los costes adicionales. Por razones de prudencia, los inventarios de los procesos financieros y de las necesidades de los usuarios fueron validados formalmente por los jefes de cada servicio de la Comisión. Finalmente, los resultados del trabajo analítico y conceptual se materializaron en «modelos funcionales», que describen cada proceso contable, definen las entradas contables que han de registrarse y enumeran la información que se debe capturar para cada transacción. Estos modelos servirán de base para «modelos funcionales» que transforman los requisitos funcionales en un formato que define el trabajo a realizar para desarrollar el sistema informático. Esta etapa se completó en el tercer y cuarto trimestres, y los modelos se finalizaron a mitad del quinto trimestre. Etapa de la comunicación El éxito del proyecto depende de la colaboración de todos los servicios de la Comisión, que deben introducir el nuevo sistema informático central, o adaptar sus sistemas informáticos locales, e introducir procedimientos que aseguren que los hechos se registran cuando se originan, y que los datos registrados son fiables. Además, habrían de movilizar recursos sustanciales para buscar a través de unos archivos al objeto de clarificar los importes de los adelantos pendientes, así como las garantías asociadas, y proporcionar detalles de receptores de pagos de la Comisión para permitir a la Dirección General del Presupuesto crear un archivo validado de proveedores. Al comienzo del cuarto trimestre, cuando los planes eran lo suficientemente firmes y la existencia de un adecuado soporte informático suficientemente segura, la Dirección General del Presupuesto comenzó una fase intensiva de comunicación, orientada a informar al resto de servicios del trabajo que tenían por delante y a convencerlos de su justificación y su valor añadido. En un primera etapa se mantu-

27 26 Revista Española de Control Externo vieron contactos bilaterales con los gestores de los servicios principales y se realizaron encuentros y presentaciones por estos gestores, a tiempo para poder incluir el trabajo en sus planes y presupuestos anuales. Posteriormente, se realizaron presentaciones detalladas y encuentros a nivel técnico para presentar el plan del proyecto y las estrategias consideradas y organizar así el trabajo intensivo en recursos de la forma más eficiente. Toda la documentación del proyecto estuvo disponible por el intranet de la Comisión. Finalmente, a cada servicio se le requirió formalmente la presentación de un plan de alto nivel, demostrando la implicación del proyecto para ese servicio, después un plan detallado para la puesta en funcionamiento de las tareas solicitadas. A cada uno se le solicitó la constitución de un equipo de gestión del proyecto que abarcara tanto a los Directores de sus departamentos responsables de contabilidad e informática como a los representantes de sus departamentos operativos. Teniendo cada servicio sus particularidades, el número de cuestiones y aspectos que se plantearon fue significativo, y el peso en la Dirección General del Presupuesto de los contactos bilaterales fue igualmente importante. El proceso de comunicación fue asistido por el establecimiento de redes de gestores, de personal contable y de personal informático directamente responsable del proyecto en cada servicio. Esta fase se extendió hasta el cuarto y quinto trimestres. La etapa de puesta en práctica Al tiempo de escribir este artículo ha comenzado la fase de puesta en marcha y se extenderá hasta el segundo año del proyecto. Dentro de la Dirección General del Presupuesto, el sistema informático central se desarrollará conforme a los modelos técnicos. Se adaptarán los trabajos para apoyar los nuevos procedimientos e incluir el soporte informático para la labor administrativa de preparar los inventarios de adelantos y garantías, y para constituir la base de datos de los proveedores. El plan prevé tiempo para que los avances en el sistema informático sean comprobados y aceptados antes de que finalice el año. Se explorarán los medios para proporcionar una dimensión plurianual de la información financiera externa con la vista puesta en su desarrollo a lo largo del siguiente ejercicio.

28 El proceso de reforma del sistema contable de la Comisión 27 Las normas contables, procedimientos y cuadro de cuentas se finalizarán tras la fase de consulta informal, y después serán formalmente adoptados por el Contable de la Comisión tras una consulta formal a los responsables contables de otras instituciones y agencias. Se preparará un manual contable en dos partes: una, prevista para las unidades financieras de la Comisión, y otra, para los usuarios en general del sistema contable. Se han dispuesto recursos para permitir al resto de servicios la puesta en práctica de sus planes. Se ha lanzado un programa de formación dirigido a proporcionar la formación relevante para cada tarea en la fecha prevista para su comienzo. El factor crítico para mantener la cooperación entre todos los servicios es el de la credibilidad. La Dirección General del Presupuesto ha de entregar la información y los avances informáticos en las fechas previstas, o se expone a perder la oportunidad y el compromiso adquirido. La Dirección General del Presupuesto está formando un equipo que supervise el progreso realizado por cada servicio y garantice que los procedimientos puestos en marcha y los sistemas informáticos locales sean adecuados para proporcionar información financiera fiable. Al finalizar el año el Contable debe validar estos sistemas y, en principio, rechazar la ejecución de peticiones de pago si los sistemas no ofrecen una adecuada seguridad con respecto a la calidad de estos datos. La fase de transición La fase final, la transición desde la contabilidad sobre la base de caja en 2004 a la contabilidad sobre la base de devengo en 2005, se debe planear cuidadosamente, y cada aspecto, en términos de contabilidad y de informática, debe ser identificado con bastante antelación. Han sido identificados los elementos tales como la constitución de los balances iniciales y forman parte del plan de puesta en práctica. Los aspectos informáticos presentan los mayores riesgos. La Comisión no puede permitirse interrumpir sus actividades diarias durante largo tiempo mientras se corrigen los errores del sistema o se acomete el trabajo imprevisto. Cada aspecto de la transición hacia un nuevo sistema debe analizarse en todos sus detalles y ser tenido en cuenta en un plan de transición. La última demora vendría dada por un retraso en el cambio de una contabilidad a otra, pero una transición durante un ejercicio

29 28 Revista Española de Control Externo presupuestario lleva consigo un importante trabajo para la corrección de todas las entradas contables realizadas en el período de que se trata. La Comisión espera que no se producirá esta situación. CUMPLIRÁ EL PROYECTO CON ÉXITO EL PLAZO ESTABLECIDO? Los consultores de la Comisión y sus auditores, tanto internos como externos, han concluido que se ha establecido un objetivo particularmente ambicioso para la puesta en práctica del proyecto de modernización. Los responsables del proyecto están de acuerdo, pero consideran que el objetivo es factible, y hasta ahora el proyecto está respetando su calendario. La Comisión ha apoyado el proyecto poniendo los recursos necesarios, a pesar de la competencia entre las muchas prioridades, y da su autoridad a las peticiones de la Dirección General del Presupuesto para la cooperación de todos los servicios. En estas condiciones favorables el proyecto debería tener éxito. CONSIDERACIONES FINALES Mientras que la comunidad de auditores del sector privado se ha implicado de cerca en el desarrollo de Normas Internacionales de Contabilidad y está bien representada en el Comité del Sector Público de la IFAC, las Instituciones Supremas Nacionales de Auditoría del sector público están notablemente menos implicadas en el desarrollo de normas para el sector público. Los representados en el Comité del Sector Público de la IFAC (CSP) son de Francia, Nueva Zelanda y Suráfrica. La General Accounting Office de Estados Unidos representa a INTOSAI como observador en el CSP. Este hecho no refleja necesariamente una falta de interés por el tema. La preocupación de un auditor es que los estados financieros del sector público deberían primeramente cumplir con la legislación nacional. Si esta legislación requiere la conformidad con normas generalmente aceptadas, entonces el Auditor se muestra satisfecho de tener IPSAS como punto de referencia. El Tribunal Europeo de Cuentas ha seguido esta línea. Una cuestión diferente son los medios por los cuales un servicio público aplica las normas a sus actividades particulares. Las Instituciones Supremas de Auditoría (SAI) deberían ser consultadas de