Opción para el trabajador de adquirir acciones de la empresa y asimilar los ingresos a salarios

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1 Opción para el trabajador de adquirir acciones de la empresa y asimilar los ingresos a salarios Tratamiento para efectos del ISR C.P. Israel Cabañas Mendoza, Asesor Fiscal Independiente Asesor Fiscal Independiente Actividades: Asesoría y consultoría en impuestos; análisis y aplicación de las obligaciones tributarias a cargo de personas físicas y morales Tiene más de 11 años de experiencia en el área fiscal INTRODUCCIÓN Las grandes empresas reconocen que el capital humano calificado es el elemento principal para su desarrollo, de ahí que hayan implementado un sistema de recompensas a largo plazo dirigido principalmente a los trabajadores que desempeñan labores gerenciales. A dicho sistema se le conoce como opciones sobre acciones (stock options, en inglés), y no es otra cosa que un plan en el cual se establecen las bases para que el beneficiario obtenga el derecho, mas no la obligación, de adquirir un determinado número de acciones (o títulos valor), en una fecha establecida y a un precio prefijado, el cual casi siempre es inferior al de mercado. Las principales bondades de esta opción radican en que, por un lado, el empleado se torna socio de la empresa, y por lo mismo puede participar de las utilidades generadas por ésta, y por el otro, la propiedad de las acciones reafirma su sentimiento de pertenencia a la negociación, lo que supone un incremento de su productividad. En ese orden de ideas, en esta ocasión abordaré las implicaciones fiscales de esta figura de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), su reglamento (RISR) y la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para TRATAMIENTO FISCAL Consideraciones generales Debido a que varias empresas transnacionales comenzaron a llevar a la práctica las opciones sobre acciones, el legislador estableció en el artículo 94, fracción VII de la LISR, lo siguiente: 94. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes: 9

2 I. VII. Los ingresos obtenidos por las personas físicas por ejercer la opción otorgada por el empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado que tengan dichas acciones o títulos valor al momento del ejercicio de la opción, independientemente de que las acciones o títulos valor sean emitidos por el empleador o la parte relacionada del mismo. El ingreso acumulable será la diferencia que exista entre el valor de mercado que tengan las acciones o títulos valor sujetos a la opción, al momento en el que el contribuyente ejerza la misma y el precio establecido al otorgarse la opción. Conforme a lo anterior, podemos inferir que los ingresos provenientes del ejercicio de opciones sobre acciones: 1. Se considerarán como asimilados a salarios para las personas físicas (empleados) por ejercer la opción otorgada por el empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado. 2. Se acumularán al momento de que el empleado ejercite esa opción, dado que es en ese momento cuando se incrementa positivamente su patrimonio, y 3. Se gravarán con base en la siguiente fórmula: Valor de mercado de las acciones o títulos 1 Precio establecido al otorgarse la opción Ingreso acumulable asimilado a salarios Una vez que se obtiene el ingreso acumulable, se aplicará la mecánica tradicional para el cálculo del impuesto, según corresponda, que se encuentra en los artículos 96 (retención), 97 o 152 (cálculo anual) de la LISR. Cabe mencionar que los residentes en el extranjero que se encuentren en México, también pueden contratar este tipo de opciones (artículo 154, cuarto párrafo de la LISR). Sin embargo, estarán a lo dispuesto en el Título V De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional del mismo ordenamiento. Obligaciones adicionales Como los ingresos asimilados corresponden al capítulo de sueldos y salarios, el empleador deberá cumplir con las principales obligaciones inherentes al mismo, esto es (artículo 99, fracciones III y VII de la LISR): 1. Expedir y entregar un Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) a las personas que reciban el ingreso, y 2. Enviar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, información sobre las personas que hayan ejercido la opción sobre acciones en el año de calendario anterior, conforme a la reglas generales que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT); es decir, utilizar el programa electrónico Declaración Informativa Múltiple (DIM) y su Anexo 1. Nota: La regla II de la RM para 2014, que fundamenta el uso del programa electrónico DIM, no incluye la fracción VII del artículo 99 antes referido; esto, aunque el Anexo 1 de dicho programa sí cuente con un apartado especial para ello. La sugerencia es que se cumpla con el mandamiento de ley, para así evitar algún contratiempo con la autoridad. No obstante, la regla I de la misma resolución, de cierta manera trata de corregir esta omisión, al precisar que en este caso se utilizará como constancia la impresión del Anexo 1 del programa DIM (por lo cual, da por hecho que se debe de informar a través de este medio), misma que deberá contener sello y firma del empleador que la imprime. Huelga decir que para el empleado la adquisición o posible venta de este tipo de bienes se encuentran exentas o bien, no serían objeto de gravamen, según sea el caso, para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). Ello, con fundamento en los artículos 1 y 9, fracción VII de dicha ley. Lo mismo pasaría con los dividendos o utilidades que percibieran en su momento. 1 Al momento en que el contribuyente ejerce la opción 10

3 Supuestos especiales Aunque el procedimiento antes descrito parece sencillo, se debe prestar atención a los casos siguientes, dado que pueden repercutir en el cálculo del impuesto, a saber: 1. Primas pagadas Hay ocasiones en que los planes que implementan las empresas establecen que el empleado debe pagar una prima por ejercer la opción de compra de las acciones o títulos valor en comento. En esos casos se podrá realizar la siguiente operación artículo 138-B, primer párrafo del RISR, aún vigente: Valor de mercado de las acciones o títulos 1 Precio establecido al otorgarse la opción Ingreso acumulable asimilado a salarios Prima pagada actualizada Ingreso acumulable base Donde: INPC del mes en que se ejerce la opción entre: INPC del mes en que se pague la prima Factor de actualización 2 Prima pagada Prima pagada actualizada 2. Ingresos por dividendos Como ya se mencionó, en el momento en que el empleado adquiere las acciones o títulos valor técnicamente se vuelve socio de la empresa; en consecuencia, tendría derecho a percibir las utilidades o dividendos respectivos, a los cuales se les dará el tratamiento establecido en los artículos 10, 76, fracción XI y 140 de la LISR, tanto para la persona moral como para la persona física, respectivamente. 3. Enajenación de acciones Si el empleado decide vender las acciones o títulos valor adquiridos, considero que debe tributar en el Capítulo IV De los ingresos por enajenación de bienes del Título IV De las personas físicas de la LISR; es decir, en el régimen De los ingresos por enajenación de bienes. Esto, de alguna forma, lo confirma el artículo 138-B, segundo párrafo del RISR, al precisar que en el caso de la enajenación de estas acciones, el costo comprobado de adquisición (término utilizado en el artículo 22, fracción II, inciso a) de la ley) será el mismo valor que sirvió para determinar el ingreso acumulable al ejercer su opción a compra. Para ilustrar lo anterior considérese lo siguiente: Datos Precio de venta por cada acción $5, Valor de mercado por cada acción al ejercer la opción a compra y que sirvió para determinar el ingreso acumulable por asimilados a salarios $3, Número de acciones en venta 1,000 Si se toma como base el artículo 138-B, segundo párrafo del RISR, entonces: Valor de mercado por cada acción al ejercer la opción a compra y que sirvió para determinar el ingreso acumulable por asimilados a salarios = Costo comprobado de adquisición por cada acción (valor histórico) 2 Calculado en los términos de los artículos 6 de la LISR y 17-A, último párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF) 11

4 Así tenemos que: Concepto Importe Precio de venta por cada acción $5, Costo comprobado de adquisición por cada acción (valor histórico) 3, Ganancia por la venta de cada acción 1, Número de acciones en venta 1,000 Ganancia por la venta de acciones 1 500, Nota: El esquema anterior representa la operación básica de cálculo y sólo se incluye con fines didácticos, de tal suerte que en todos los casos se deberá aplicar lo señalado en el artículo 22 y el Capítulo IV del Título IV de la LISR 4. Pago en efectivo de la opción Algunas empresas incluyen en sus planes una cláusula en la cual el empleado puede elegir entre la opción de compra de acciones o la entrega de una cantidad en numerario. Para este último caso, la regla I de la RM para 2014 establece que cuando el empleador o una parte relacionada del mismo, liquide en efectivo la opción para adquirir acciones o títulos valor que representen bienes, el ingreso acumulable o gravable, según se trate, será la cantidad en efectivo percibida por dicho empleado. REPERCUSIÓN CONTABLE PARA EL EMPLEADOR Ahora que se analiza el tratamiento fiscal que tiene la opción sobre acciones para la persona física, veamos los registros contables básicos que tendrá efectuar el empleador en este caso. En primer lugar, debe recordarse que los asimilados a salarios en comento son un ingreso en bienes; esto es, cuando el empleado ejercer la referida opción, lo que recibe es una acción o título valor, y no propiamente una cantidad en numerario, de tal suerte que el impuesto sobre la renta (ISR) que se le debe retener se le descontará de los ingresos por sueldos y salarios que percibe habitualmente. Aunado a lo anterior, si el empleado desembolsa una cantidad para adquirir esas acciones o títulos valor, en mi opinión debe registrarse como aportación de capital (Boletín C-11 Capital Contable de las Normas de Información Financiera), salvo que los estatutos sociales o los planes señalen otro tratamiento. Para ejemplificar lo anterior, considérese el caso de un empleado que cuenta con la siguiente información: Datos Sueldo mensual ordinario $24, ISR retenido sueldo mensual ordinario $4, ISR retenido asimilados (opción sobre acciones) $1, Cantidad pagada por el empleado para adquirir las acciones 12, Con estas referencias, su empleador realiza los asientos contables 1) y 2): Gastos generales (Sueldos y salarios) ISR retenido salarios ISR retenido asimilados 1) 24, , (1 1, (1 Bancos Capital social SI) 20, , (1 50, (SI 2) 12, , (2 32, , , ,

5 Nota: Hago hincapié en que los registros contables anteriores sólo son una propuesta, así que se recomienda que antes de llevarlos a la práctica se revisen los estatutos sociales y los planes de cada empresa, puesto que podrían variar CASO PRÁCTICO La empresa Red Company México, S.A., convino con uno de sus empleados una recompensa de opciones sobre acciones en los siguientes términos: Datos Fecha en que se contrata la opción 10-mar-2012 Precio establecido por acción al contratarse la opción $4, Fecha en que se ejerce la opción 25-ago-2014 Valor de mercado de la acción al momento de ejercer la opción $8, Número de acciones otorgadas 40 Sueldo mensual ordinario $65, En primer lugar, debe determinarse el ingreso acumulable correspondiente a agosto de 2014, que es cuando ejerce la opción sobre acciones: Concepto Importe Valor de mercado del total de las acciones $328, Precio establecido del total de las acciones al contratarse la opción 180, Ingreso acumulable asimilado a salarios 148, Donde: Valor de mercado de la acción $8, Acciones otorgadas 40 Valor de mercado del total de las acciones 328, Precio establecido por acción al contratarse la opción 4, Acciones otorgadas 40 Precio establecido del total de las acciones al contratarse la opción 180, Ahora bien, como en la práctica los ingresos y las retenciones del ISR por sueldos y asimilados se manejan por separado, en mi opinión los cálculos tendrán ese mismo tratamiento. Esto es, independientemente de que se aplique la misma tarifa a ambos conceptos, se deberán realizar dos cálculos. Lo anterior, lo confirma el hecho de que no existe disposición expresa que señale que sea uno solo, como sucede con las retenciones a consejos directivos, administradores o gerentes generales (artículo 96, quinto párrafo de la LISR). Los resultados que se obtuvieron aplicando la tarifa mensual del impuesto, fueron los siguientes: Concepto Sueldos Asimilados Ingresos base $65, $148, Límite inferior 62, ,

6 Concepto Sueldos Asimilados Excedente del límite inferior 2, , Porcentaje 32.00% 34.00% Impuesto marginal , más: Cuota fija 15, , ISR causado 15, , Subsidio para el Empleo 0.00 No aplica ISR por retener 3 15, , Derivado de lo anterior, el ingreso neto mensual del empleado quedó como sigue: Concepto Importe Sueldo mensual ordinario $65, ISR retenido sueldos 15, ISR retenido asimilados 43, Neto recibido mensual 5, Aunque al cierre del mes el empleado sólo recibe en efectivo $5,404.88, obtuvo acciones de su empresa por un valor neto de $148,000.00, lo cual le redundará en ciertos beneficios corporativos en el futuro, entre otros, el de percibir dividendos. 3 Se deberá enterar a más tardar el 17 de septiembre de 2014 (artículo 6, cuarto párrafo, fracción I del CFF) 14

7 Finalmente, para complementar lo anterior, se incluye la imagen de la captura de la información obtenida en el programa electrónico DIM en su Anexo 1, que se deberá presentar a más tardar el 15 de febrero de 2015, mismo que como se señaló también puede generar la constancia (regla I de la RM para 2014): CONCLUSIÓN Las opciones sobre acciones pueden ser un medio muy eficaz para que las empresas retengan el capital humano talentoso y comprometido. Sin embargo, también repercuten positivamente en el patrimonio del empleado que las ejerce, de ahí que la LISR las considere como un ingreso del tipo asimilado a salarios. Aunque todavía no hay una regulación fiscal más amplia y profunda al respecto, en el presente trabajo se comentaron los puntos más importantes que se deben considerar, en caso de realizar este tipo de operaciones. 15

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