NOVEDADES REFORMA FISCAL 2015

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1 NOVEDADES REFORMA FISCAL 2015 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 1. Se rebajan los tramos y los tipos de la Escala General, se incrementan los mínimos familiares y se incluyen nuevos beneficios para familias Se reducen los tramos desde los actuales siete a cinco, así como los tipos marginales aplicables, efectuándose una posterior rebaja para el ejercicio Así, el tipo mínimo pasa del 24,75% al 20%, en 2015, y al 19%, en El tipo máximo de gravamen pasa del 52% al 47%, en 2015, y al 45%, en No obstante, debemos tener en cuenta que también varían los tramos de renta comprendidos en cada tipo aplicable, y en función del tramo en el que se esté las consecuencias son más o menos gravosas o beneficiosas para el contribuyente. Por ejemplo en el supuesto de rentas altas, el tipo marginal bajará pero sin embargo se aplicará a rentas superiores a euros, frente a la aplicación a partir de euros vigente en la actualidad. Asimismo, se eleva el umbral mínimo de tributación de modo que los asalariados que ganen menos de euros al año, salvo que procedan de diversos pagadores, dejarán de tributar. Por otra parte se incrementan los mínimos personales y familiares. Si actualmente todo contribuyente cuenta con un mínimo exento de tributar de euros, éste pasará a ser de euros. El incremento de este mínimo por edad superior a 65 años o a 75 años, de 918 y euros anuales, respectivamente, pasará a ser de y euros anuales. El mínimo por descendientes por el primer hijo es de euros y pasará a ser de euros, por el segundo se pasará de a euros anuales, por el tercero, de a euros anuales y por el cuarto y siguientes, de a euros. Similares incrementos experimentan el mínimo por descendientes menores de tres años, el mínimo por ascendientes y el mínimo por discapacidad. C/ Eduardo Pondal, 33 Bajo Santiago de Compostela T: F: Omega de Economía es una es una firma profesional multidisciplinar en la prestación de servicios integrales a la empresa, con cerca de treinta años de experiencia en el sector. Fundada en 1984 con vocación de servir de staff integral para la pequeña y mediana empresa, a día de hoy, desarrollamos distintas áreas de práctica, orientadas a ofrecer a nuestros clientes un asesoramiento integral y multidisciplinar. grupo@omegadeeconomia.com LinkedIn Twitter Google Plus Otra novedad es la creación de beneficios fiscales para familias numerosas y personas con discapacidad, regulándose tres impuestos negativos (deducción en la cuota que el contribuyente puede pedir por adelantado, ya que su cobro está asegurado): uno para familias con hijos dependientes con discapacidad, otro para familias con ascendientes dependientes y otro para familias numerosas. Así, cuando los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la que estén dados de alta en la Seguridad Social o mutualidad tengan a su cargo ascendientes o descendientes con discapacidad, podrán obtener hasta euros anuales por cada descendiente o ascendiente con discapacidad y por familia numerosa, y los euros en el caso de familias numerosas de categoría especial. Copyright 2014 Omega de Economía, SL. 1

2 El límite para cada una de las deducciones serán las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y/o mutualidades devengadas en cada período impositivo. Si se tuviera derecho a la deducción por contar con varios ascendientes y/o descendientes con discapacidad, el límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos. Respecto a las familias numerosas, se aclara que el derecho a aplicar la deducción surge por ser un ascendiente, o hermano huérfano de padre y madre que forme parte de una familia numerosa. Se puede solicitar a la AEAT el abono de estas tres deducciones con carácter anticipado, a razón de 100 euros mensuales. El procedimiento para la práctica de estas deducciones figura en el Reglamento del IRPF a través de las modificaciones introducidas por el Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre. Así, la solicitud del pago se formalizará en un nuevo modelo (el 143) por cada una de las deducciones a las que se tenga derecho, acumulables entre sí, y se podrá presentar por internet a partir del 7 de enero en la web de la Agencia Tributaria ( mediante 'Cl@ve', 'PIN 24 horas', DNI electrónico o certificado digital, o bien en cualquier oficina de la Agencia Tributaria a partir del día 3 de febrero. 2. Tributación de las plusvalías inmobiliarias Para el cálculo de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de un inmueble, actualmente la legislación contempla dos beneficios fiscales. Los coeficientes de corrección monetaria, por un lado, que permiten corregir el valor de adquisición por el efecto de la inflación y, por otro lado, los inmuebles y resto de bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 disfrutan de un régimen transitorio que da derecho a una reducción fiscal por los coeficientes de abatimiento, aplicable a la ganancia obtenida hasta el 20 de enero de La Ley elimina los coeficientes de corrección monetaria, manteniéndose los coeficientes de abatimiento, si bien limitados a euros para cada contribuyente. Es decir, se aplica dicho régimen transitorio conforme a la normativa actual, en todos los bienes transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta que la suma acumulada del valor de transmisión de los bienes (incluye por lo tanto inmuebles y resto de bienes) supere los euros, sin que puedan reducirse las ganancias patrimoniales a partir de esta cifra. La limitación de euros se aplica, no a la venta de cada bien de forma individual, sino al conjunto de los mismos, con independencia de que la venta de cada uno de ellos se produzca en momentos distintos. En este ámbito de las plusvalías inmobiliarias, se incluye también como novedad la exención de las plusvalías para mayores de 65 años si su destino es la constitución de una renta vitalicia que complemente la pensión. Se crea esta nueva exención para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de cualquier bien de su patrimonio, que se añade a la actual exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia y a la exención por reinversión en vivienda habitual. Esta nueva medida permite eximir de tributación la renta obtenida por transmitir cualquier elemento patrimonial, sea mueble o inmueble (segunda y sucesivas viviendas y otros), siempre que el importe obtenido, con el límite máximo de euros, se reinvierta en la constitución de rentas vitalicias que complementen la pensión. Eso sí, se debe advertir que todos los años se deberá declarar la renta satisfecha por la entidad como rendimiento de capital mobiliario. Para beneficiarse de esta exención de la ganancia, se exige que el importe total obtenido hasta euros, se destine a constituir una renta vitalicia a favor del contribuyente en el plazo máximo de seis meses desde la venta. Esta ventaja se aplica de forma proporcional, igual que las deducciones por vivienda habitual, de modo que si no se destina la totalidad del importe obtenido a la constitución de la renta vitalicia, la ganancia estará exenta en la parte que proporcionalmente corresponda. 2

3 Otra de las medidas que se engloban dentro de la reforma fiscal es la exención tributaria en los supuestos de daciones en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del mismo, y ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales, siendo necesario en ambos casos que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda. Hasta ahora, un contribuyente que hubiera garantizado con hipoteca sobre su vivienda una deuda y no pudiera pagarla, debía hacer frente a una ejecución o negociaba una dación en pago, con la consiguiente generación de una ganancia patrimonial que en su caso le obligaría a pagar IRPF por dicho concepto. Con el cambio normativo producido, la plusvalía derivada de la dación en pago o de la ejecución hipotecaria quedaría exenta, estableciéndose además que la normativa tenga efectos retroactivos desde enero de 2014 y los ejercicios anteriores no prescritos. 3. Tributación del ahorro Hasta la fecha, los dividendos inferiores a euros estaban exentos de pagar impuestos. Sin embargo, tras la reforma las rentas percibidas por los accionistas tributarán, debido a la supresión de la exención por dividendos, si bien su tributación puede verse reducida por los nuevos tipos del ahorro, constando la nueva tarifa de tres tramos: Hasta euros: bajará su tributación del 21% al 20% en 2015, y al 19% en Desde hasta euros: el tipo baja hasta el 22% en 2015 y al 21% en A partir de euros, el tipo de gravamen se situará en el 24% en 2015, y en el 23%, en Por otra parte, a partir del próximo año, todas las plusvalías se integrarán en la base del ahorro, con independencia del período de generación, dejando de estar penalizadas las plusvalías a corto plazo (ej. Bolsa). Actualmente las ganancias obtenidas como consecuencia de una transmisión sin que hubiera pasado un año desde su adquisición, no se integran en la base del ahorro, pudiendo llegar a tributar al tipo máximo del 52%. Además, se establece una compensación total entre rendimientos. Así, primero se compensarán los rendimientos mobiliarios, por su parte, y las ganancias o pérdidas patrimoniales, por otra, y si alguna de estas dos categorías arroja saldo negativo, se puede compensar con el positivo de la otra, con límites, que serán del 10%, 15%, 20% y 25% en los años 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente. Debemos advertir a este respecto que las pérdidas por preferentes podrán ser algunas de las más beneficiadas porque se podrán compensar en el futuro con otro tipo de ganancias. Así, en el caso de las participaciones preferentes, si el titular ha acudido al canje y vende a partir de 2015 las acciones recibidas, podrá compensar las minusvalías de éstas con ganancias de otros rendimientos mobiliarios (hasta ahora sólo era posible compensarlas con otras ganancias bursátiles, por ejemplo). Sin embargo, debemos advertir que si a final de este año le restan saldos negativos pendientes de compensar de 2011 a 2014 se seguirán compensando como hasta este año, por ello lo aconsejable es generar rentas positivas de la misma naturaleza antes de final de año, para poder seguir compensando a partir de 2015 bajo este nuevo sistema. Por otra parte, se incorpora el nuevo instrumento Planes Ahorro 5 para potenciar el ahorro a medio y largo plazo. Se trata de productos de bajo riesgo, que garantizan un 85% del capital, y en los que el ahorrador ha de mantener la inversión durante cinco años, no pudiendo dicha inversión sobrepasar los euros. Pueden adoptar tanto la forma de seguro como de cuenta de ahorro (Seguro Individual de Vida Ahorro a Largo Plazo SIALP-, o Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo -CIALP). Los rendimientos de estos productos están totalmente exentos de tributación, una ventaja tanto frente a los clásicos depósitos (que sufren retención cada año y tributan como renta) como frente a los fondos de inversión (que no tributan en las plusvalías anuales pero sí en el momento del rescate). 3

4 Así, las rentas obtenidas estarán exentas de retención fiscal si se mantiene el producto como mínimo 5 años. Además, una enmienda aprobada en el Senado ha introducido la posibilidad de movilización entre seguros y depósitos sin perder el beneficio fiscal. Entre las desventajas, es que para aprovechar los beneficios fiscales del producto, el capital no se podrá rescatar durante un plazo de 5 años y, además, las aportaciones anuales, como decíamos, no podrán superar los euros. Como compensación, éstos no podrán beneficiarse de las ventajas fiscales que presentan los planes de pensiones. En cualquier caso, los planes de pensiones y otros sistemas de previsión social han sufrido varios cambios con la reforma fiscal que entra en vigor el 1 enero de 2015, tanto en las aportaciones como en el rescate. Así, tras la reforma, se ha reducido el importe máximo deducible para aportaciones en planes de pensiones hasta los euros (desde los euros para menores de 50 años y desde los euros para mayores de esa edad), sin que pueda superar el 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas. Por otro lado, la Ley 26/2014 modifica la de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones permitiendo el rescate anticipado a partir del décimo año de antigüedad de sus aportaciones, si bien, en el caso de las aportaciones hechas antes del 31 de diciembre 2015 el dinero no puede sacarse antes de enero de Se mantiene en la Reforma la posibilidad de aplicar la reducción del 40% para el rescate en forma de capital para las aportaciones realizadas antes de 2007, si bien se introduce la cautela de que sólo resulta aplicable si se saca el dinero en el ejercicio en que se produzca la contingencia asegurada o en los dos años siguientes. Se prevé un régimen transitorio para las contingencias acaecidas entre 2011 y 2014, que tienen de plazo ocho ejercicios desde la fecha de su jubilación para rescatar el plan con dicho beneficio fiscal y para aquellos casos en que la contingencia se hubiera producido antes de 2011, que pueden aplicar la reducción si recuperan el dinero antes del 31 de diciembre de Además, a este respecto, debe tenerse en cuenta que se elimina el régimen de compensación fiscal que existía para los productos financieros que fueron contratados antes de 20 de enero de 2006, y que se rescatan en forma de capital. Así, con la situación actual, si el seguro contratado antes de dicha fecha, se cobra en forma de capital en el año 2014, el contribuyente podrá aplicar una compensación fiscal, cuando la aplicación del régimen vigente les resulte menos favorable que el regulado con anterioridad, el cual permitía la aplicación de coeficientes reductores del 40% ó 75% (Disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006 del IRPF). Además, si el contrato de seguro tuviera primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 sería aplicable la Disposición transitoria cuarta de la Ley del IRPF, que regula los coeficientes de abatimiento, reduciéndose el rendimiento obtenido en un 14,28% por el número de años transcurridos desde el inicio hasta esta última fecha. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2015, se elimina el régimen de compensaciones fiscales al quedar suprimida la Disposición Transitoria 13ª, y también se elimina la Disposición transitoria 4ª comentada al respecto de los coeficientes reductores por abatimiento. Por tanto, resulta aconsejable revisar en caso de un contrato concertado antes del , si la aplicación de la compensación fiscal (y, en su caso, de los coeficientes de abatimiento) suponen un ahorro fiscal mayor al de la bajada de tipos impositivos a partir de 2015, y en su caso adelantar la percepción de dichos rendimientos a En caso de percepción de las renta en forma de renta vitalicia, con la reforma fiscal, a partir de enero de 2015, se da la posibilidad de transformar los seguros de vida, formalizados antes del 1 de enero de 2007, en PIAS (Planes Individuales de Ahorro Sistemático).Lo importante de esta posibilidad de 4

5 transformación en PIAS es que en estos últimos, cuando se cobra la prestación como renta vitalicia diferida, los rendimientos generados (la diferencia entre valor de la renta en el momento de percibirla y la suma de las primas satisfechas) están totalmente exentos de impuestos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: que hayan transcurrido al menos 5 años desde el pago de la primera prima; y que las primas pagadas no superen los siguientes límites: por un lado, de anuales; y por otro lado, de totales. De acuerdo con lo expuesto, si se prevé cobrar un seguro de vida como renta vitalicia diferida con un plazo de 5 años, puede resultar conveniente transformar el seguro en PIAS y así la rentabilidad hasta la constitución de la renta vitalicia estará exenta como rendimiento de capital mobiliario (no la rentabilidad posterior, que se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad unos porcentajes que dependen de la edad que tuviera el beneficiario en el momento de la constitución de la renta). 4. Reducción de capital, distribución de prima de emisión y venta de derechos de adquisición preferente Actualmente, la reducción de capital social o la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones minora el valor de adquisición de las mismas, por lo que sólo el exceso, si lo hay, tributaria como rendimiento del capital mobiliario. Así, se difiere la tributación de la prima de emisión al momento de transmisión de las acciones. Con el inicio del próximo ejercicio, la reducción de capital y la distribución de la prima de emisión, que corresponda a reservas generadas por la entidad durante el tiempo de tenencia de la participación, tributará como rendimiento del capital mobiliario. Es importante por tanto determinar la preferencia de ejecutar la operación de devolución de aportaciones en 2014 o en 2015, con el fin de minorar, en su caso, el valor de adquisición de las participaciones, difiriendo su tributación al momento de su transmisión. La reforma fiscal incluye también una novedad sobre los derechos de suscripción preferente. Hasta ahora, la venta de derechos de suscripción de una entidad cotizada no tributaba como ganancia de capital, sino reduciendo el valor de su cartera, no estando sometido a retención. Con la nueva reforma fiscal, la venta de estos derechos tributará como ganancia patrimonial sujeta a retención. Cabe, no obstante, tomar en consideración que una enmienda aprobada en el Senado aplazó la aplicación del nuevo tratamiento fiscal de la renta derivada de la enajenación de derechos de suscripción de entidades cotizadas (que supone su tributación en el momento de la venta y su sujeción a retención fiscal) hasta el 1 de enero de Tributación de la indemnización por despido, entrega de acciones de la empresa a sus trabajadores y cesión de vehículos eficientes energéticamente Se modifica la tributación de las indemnizaciones por despido establecidas en el Estatuto de los Trabajadores, de modo que se establece un mínimo exento de hasta euros, importe a partir del cual se tributará como rendimiento del trabajo. Las indemnizaciones superiores a euros tampoco tributarán en su totalidad, pues sólo tributa el exceso. Por otra parte, al tratarse de rentas obtenidas de forma irregular en el tiempo (más de dos años), el importe de indemnización sujeta se reduce en un 30%. Además, se contempla la posibilidad de aplicar este coeficiente de reducción a las indemnizaciones que se obtengan de manera fraccionada en varios años (advertir a estos efectos que en el caso de indemnizaciones por extinción de la relación mercantil de administradores o miembros del Consejo de Administración, la reducción del 30% sólo se podrá practicar cuando la indemnización no se perciba de forma fraccionada). Ahora bien, esta limitación a la exención no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014 (fecha en que el Consejo de Ministros aprobó la reforma fiscal) ni a los despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un 5

6 expediente de regulación de empleo aprobado o un despido colectivo comunicado a la autoridad laboral, con anterioridad a dicha fecha. También se modifica la exención vinculada a la entrega de acciones gratuitas a los trabajadores de la empresa (stock options). Si bien inicialmente el Proyecto suprimía esta exención, una enmienda aprobada en el Senado la mantiene, pero ahora se exige que la entrega se efectúe a todos los trabajadores en activo, en las mismas condiciones, y con el mismo límite de euros anuales. También se modifica la exención vinculada a la entrega de acciones gratuitas a los trabajadores de la empresa (stock options). Si bien inicialmente el Proyecto suprimía esta exención, una enmienda aprobada en el Senado la mantiene, pero ahora se exige que la entrega se efectúe a todos los trabajadores en activo, en las mismas condiciones, y con el mismo límite de euros anuales. 6. Imputaciones de rentas: ganancias por ayudas y subvenciones públicas y pérdidas patrimoniales derivadas de créditos incobrables En primer lugar, se pospone al momento del cobro la imputación temporal de la ganancia patrimonial derivada de la obtención de cualquier subvención pública. Así, se determina que con carácter general la imputación temporal de las ganancias patrimoniales derivadas de la obtención de cualquier ayuda pública se pospone, en todo caso, al momento del cobro. Hasta ahora se imputaban al período impositivo de su obtención, esto es, cuando el órgano concedente de la ayuda comunicaba al solicitante la concesión de la misma, con independencia del momento del cobro, salvo que, de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad de la ayuda pública reconocida quedara pospuesta a un momento posterior, en cuyo caso se debía atender al momento de la exigibilidad. Esta regla sobre la imputación de las rentas derivadas de la percepción de ayudas públicas se aplica exclusivamente cuando se califiquen como ganancias patrimoniales, obtenidas en el ejercicio de una actividad económica o no, pero no cuando su calificación sea otra, como la de rendimientos obtenidos en el ejercicio de una actividad económica en cuyo caso habremos de estar a las reglas de imputación temporal vigentes a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Se aclara también el momento a partir del cual se podrá imputar la pérdida patrimonial derivada de un crédito incobrable. De este modo, se establece que los créditos vencidos y no cobrados se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que concurra alguna de las circunstancias referidas en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en concreto Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable o un acuerdo extrajudicial de pagos. Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita por el importe del crédito o que, en otro caso, concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por determinadas causas previstas en la citada Ley Concursal. Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tengan por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho, cuando, en todo caso, el plazo del año finalice a partir de 1 de enero de Obviamente, si el crédito fuera cobrado con posterioridad a la integración en base imponible de la pérdida patrimonial, operada de acuerdo con las reglas anteriores, en el período en el que se produzca dicho cobro se computará una ganancia patrimonial por el importe cobrado. Ganancia y pérdida patrimonial que, entendemos, se integrarán en la base imponible general al no derivarse de una transmisión. 7. Rendimientos irregulares. 6

7 Los rendimientos irregulares son aquellos que, o bien se generan en más de dos años, o bien tienen la calificación reglamentaria de rendimientos notoriamente irregulares. La Reforma introduce en ellos varias novedades. En concreto, i) En primer lugar, la reducción pasa del 40% al 30%. ii) En segundo lugar, respecto de los generados en más de dos años, se concreta y limita el concepto de no periodicidad ni recurrencia que existía hasta la fecha, de modo que, con carácter general, se establece que los rendimientos se han de aplicar a un único período y, además, la reducción no será aplicable cuando en los cinco períodos anteriores a aquél en que sean exigibles, se hayan obtenido por el contribuyente otros rendimientos generados en más de dos años a los que se haya aplicado la reducción (advertir que para esta regla no se tienen en cuenta las indemnizaciones despido). iii) En el caso concreto de las opciones sobre acciones, hasta ahora se consideraba que los rendimientos derivados de su ejercicio eran irregulares si las opciones no se concedían anualmente y el ejercicio de las opciones se hacía transcurridos más de dos años. Este régimen específico se elimina (aplicándose la regla anterior de los cinco años) pero se establece un régimen transitorio. 8. Deducción y reducción por el alquiler de vivienda e imputaciones inmobiliarias Con respecto al porcentaje de reducción de los propietarios, se mantiene con la Reforma la reducción del 60% (pero se elimina la incrementada del 100% para arrendamientos a menores de 30 años) y se especifica que su aplicación sólo tendrá lugar en los supuestos de rendimiento neto positivo (es decir, no se produciría una reducción del posible rendimiento neto negativo), siempre que haya sido declarado por el contribuyente. Para los inquilinos, se elimina la deducción por alquiler de vivienda con carácter general para aquellos contratos de arrendamiento que se firmen a partir del 1 de enero de Esta deducción la disfrutan en la actualidad los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a ,20 euros anuales, pudiendo deducirse el 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. A este respecto, debe advertirse que la Ley establece un régimen transitorio según el cual, pueden aplicar la deducción por alquiler de vivienda en los términos actuales los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad al 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, también con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual, siendo necesario que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por dicho alquiler. Es por ello por lo que, si se tiene en mente alquilar una vivienda y se cumplen los requisitos exigidos por la norma, convendría firmar el contrato antes del 31 de diciembre de 2014 para conservar el derecho a deducción, puesto que la firma a partir del 1 de enero de 2015 o incluso la firma sin pago de rentas durante el ejercicio 2014 supone la pérdida de este incentivo fiscal. Por lo que se refiere al régimen de imputación inmobiliaria, el porcentaje del 1,1% sobre el valor catastral (frente al general del 2%), se limita a los inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores 9. Rendimientos de actividades económicas. La Ley de Reforma del IRPF introduce dos modificaciones en el artículo 27 de la Ley, referido al concepto de actividades económicas. En concreto: i) Se considera como rendimiento de actividades económicas la retribución recibida en concepto de prestación de servicios profesionales por socios de entidades mercantiles. 7

8 A partir del 1 de enero de 2015 tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas los obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades profesionales, cuando el contribuyente esté incluido en el régimen especial de autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa a dicho régimen. ii) Por otra parte, se modifica la calificación como rendimiento de actividad económica de los obtenidos por el arrendamiento de inmuebles, de modo que si tradicionalmente se especificaba que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se ejerce como actividad económica solo cuando para su ordenación se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y se disponga de al menos un local exclusivamente destinado a la actividad, como novedad, con la Reforma, se elimina el requisito de contar con el referido local manteniéndose el requisito del empleado. Con respecto a la determinación del rendimiento en estimación directa, a estos rendimientos le son de aplicación las modificaciones que se producen por la Reforma en el Impuesto sobre Sociedades, como son: i) la limitación de la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes al 1% del importe neto de la cifra de negocios; ii) la no deducibilidad del deterior de determinados activos afectos como inmuebles, intangibles o inversiones inmobiliarias; o iii) en el caso de estimación directa normal, la aplicación de la nueva tabla de amortización. Por otra parte, en estimación directa simplificada se limita la cuantía de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación a un importe máximo de euros anuales (antes el 5% del rendimiento neto, excluido este gasto). Y en estimación directa normal, se modifica el régimen de reducciones del rendimiento neto aplicables, respecto a la que se modifican los importes y algunos requisitos; además, se introducen nuevas reducciones para el caso de que no se cumplan los requisitos establecidos para las anteriores. En concreto, se podría resumir del siguiente modo: Requisito Importe reducción General Si se cumplen los requisitos previstos en la ley Adicional Rend netos de Act Ec. (no rentas distintas de Act. Ec > ) <= Entre y (rendimiento ) x 1,15625 Personas con discapacidad General Si acreditan necesidad Si no se cumplen los requisitos previstos Otras reducciones (esta reducción + reducción rendimientos trabajo no puede superar ) Rentas no exentas < <= Entre 8.000,01 y (rentas no exentas ) x 0,405 8

9 Resulta también relevante en este ámbito las modificaciones introducidas en el régimen de estimación objetiva o módulos. Se establecen nuevos requisitos para la aplicación del método de estimación objetiva tanto cuantitativos, mediante una reducción de los límites objetivos, como cualitativos, reduciendo las actividades que se pueden acoger a éste. Téngase en cuenta que estas modificaciones entran en vigor para el año Los cambios cuantitativos en este sentido se observan en el siguiente cuadro: Norma previa Reforma Volumen máximo de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior (tengan o no que emitir factura) Volumen de compras de bienes y servicios (sin adquisiciones de inmovilizado) del ejercicio inmediato anterior Conjunto de actividades económicas, excepto agrícolas, ganaderas y forestales Conjunto de actividades agrícolas, ganaderas y forestales * Con el límite de que el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior por operaciones por las que haya de expedirse factura no supere euros anuales Con respecto a los cambios cualitativos, se prevé que en 2016 la Orden Ministerial que desarrolle el método ya no incluya a las actividades incluidas en las divisiones 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del IAE a las que sea de aplicación en 2015 la obligación de retención al 1% prevista en la Ley para actividades empresariales (distintas de las profesionales, las agrícolas o ganaderas y las forestales) que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva. Para la actividad de transporte por autotaxi (epígrafe de la sección primera del IAE) que aplique el método de estimación objetiva se introduce una reducción de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto por la transmisión de activos fijos intangibles motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector; o cuando por causas distintas a las anteriores, se transmitan los activos intangibles a familiares hasta el segundo grado. En concreto, se establece que la parte de la ganancia generada antes de 1 de enero de 2015 se reducirá aplicando unos porcentajes, que tendrán en cuenta el tiempo transcurrido entre la adquisición del intangible y el 31 de diciembre de Las reducciones oscilan entre el 4% para una antigüedad de un año y el 100% para más de doce años. Respecto del tipo de retención de los trabajadores autónomos, cabe subrayar que desde el mes de julio, vía Decreto-Ley, se ha rebajado el tipo de retención del autónomo profesional cuando el volumen de rendimientos íntegros por esas actividades del ejercicio anterior sea inferior a euros y represente más del 75% de la suma de rendimientos del trabajo y de actividades económicas, reduciéndose del 21 al 15%. Por otra parte, con carácter general, la retención de los autónomos pasará del 21% al 19% en 2015 y al 18% en Cuadro de nuevos porcentajes de retenciones y pagos fraccionados fijados por el Real Decreto 1003/2014. El Real Decreto 1003/2014, modifica el Reglamento del IRPF, estableciendo los nuevos porcentajes de retenciones para el ejercicio 2015 y 2016, que se concretan en los siguientes: 9

10 CONCEPTO Retención profesionales rendimiento < % 15% Retención profesionales (general) 19 % 18 % Retención profesionales durante los 2 primeros ejercicios de actividad 9% 9% Retención a administradores de entidades de menor tamaño (cifra de negocios < a ) 20 % 19 % Retención administradores (general) 37 % 35 % Rentas del ahorro 20 % 19 % Rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación 19 % 18 % Ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de IIC y la transmisión de derechos de suscripción (esta medida entra en vigor el 1/1/2017) 20% 19% Ganancias por premios 20% 19% Arrendamientos o subarrendamientos de bienes inmuebles urbanos 20% 19% Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, etc 20% 19% Rendimientos por cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen Pagos fraccionados por actividades económicas, método de estimación directa 24% 24% 20% 20% Pagos fraccionados por actividades económicas, método de estimación objetiva Del 4% al 2% Del 4% al 2% Adviértase que con respecto al ámbito de las retenciones, la Ley 26/2014 matiza que el contribuyente podrá deducir la cantidad que debió ser retenida cuando la misma no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable exclusivamente al retenedor (se ha introducido la palabra exclusivamente ). 11. Deducciones. Modificaciones en la deducción por inversión de beneficios, deducción por suscripción de acciones o participaciones de empresas de nueva creación y deducción por donativos, y mantenimiento del régimen transitorio de la deducción por vivienda habitual. En el ámbito de las actividades económicas, se mantiene la deducción por inversión en beneficios (para contribuyentes que cumplan con el régimen de PYMES del Impuesto sobre Sociedades), que es aquella que se practica cuando se invierten los rendimientos netos de la actividad del período en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectas, pero se reduce su porcentaje de reducción del 10% al 5%. 10

11 En relación con la deducción en empresas de nueva o reciente constitución, que se sigue manteniendo en el 20% de las cantidades satisfechas para la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva creación, se establece que no formará parte de la base de la deducción (que sigue limitada a euros) el importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de cuentas ahorroempresa en la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deducción. Las deducciones por donativos se incrementan, pero en base a las modificaciones introducidas en la Ley 49/2002, de entidades no lucrativas y de incentivos fiscales al mecenazgo, por la Ley 27/2014 de modificación del Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes términos: Base de deducción importe hasta Porcentaje de deducción para 2015 Porcentaje de deducción a partir de euros 50 por por 100 Resto base deducción 27 por 100 (1) 30 por 100 (1) (1) Si en los dos períodos impositivos inmediatamente anteriores se hubieran realizado donativos con derecho a deducción a favor de una misma entidad beneficiaria del mecenazgo por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio inmediato anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción a favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros será del 32,5% para 2015 y del 35% a partir de Adicionalmente, se crea una deducción del 20% por cuotas de afiliación y aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones y Agrupaciones Electorales, aplicable sobre una base máxima de 600 euros anuales. Esta deducción sustituye a la reducción (en base) por cuotas y aportaciones a partidos políticos. Eso sí, se suprime la deducción del 10% para las cantidades donadas a fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública no acogidas a la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Y también se derogan con carácter general los incentivos fiscales aplicables a los acontecimientos de excepcional interés público, salvo los aprobados antes del 20 de junio de Con respecto a la deducción por vivienda habitual, se mantiene el régimen transitorio existente para las adquisiciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de Regímenes especiales: Transparencia fiscal internacional, Trabajadores desplazados, Exit Tax o Ganancias patrimoniales por cambio de residencia, y nuevo régimen de las sociedades civiles como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Los regímenes especiales son objeto también de importantes modificaciones: - En el régimen de Transparencia Fiscal Internacional, se introducen varias novedades entre las que destacan la obligación de imputar toda la renta obtenida en el extranjero por entidades no residentes que no dispongan de la correspondiente organización de medios materiales o personales, a menos que estos medios sean de titularidad de otra entidad no residente perteneciente al mismo grupo. Además, se añaden como imputación de rentas pasivas, las siguientes: i) operaciones de capitalización y seguro que tengan por beneficiaria a la propia entidad; ii) rentas de Propiedad Industrial o Intelectual, y demás del 25.4 de la Ley del IRPF; iii) instrumentos financieros derivados, excepto si cubren riesgos derivados de actividades económicas. 11

12 Dicho régimen no será de aplicación cuando la entidad no residente sea residente en otro Estado miembro de la UE (siempre que acredite la realización de actividades económicas y motivos económicos válidos, o se trate de una Institución de Inversión Colectiva regulada por normativa comunitaria). Además, la presunción prevista para los paraísos fiscales se extiende a los países o territorios de baja o nula tributación. - En el régimen especial de impatriados o trabajadores desplazados a territorio español (recordemos que es aquél que permite que las personas adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a este territorio y opten por tributar por el IRNR en el ejercicio en que cambie su residencia y en los cinco siguientes), se amplía su aplicación para el caso de traslados de administradores que no participen en la entidad o que, participando, no deban considerarse partes vinculadas en el sentido del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y se excluye expresamente de su aplicación a los deportistas profesionales sometidos al Real Decreto 1006/1985. Además, se suprimen los requisitos de que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España y que los rendimientos del trabajo no estén exentos de tributación por el IRNR, y se suprime el requisito cuantitativo de que las retribuciones previsibles no excedan de euros anuales. También se precisa el requisito que el contribuyente no haya sido residente en España durante los diez períodos impositivos anteriores. Por otro lado, se establece que la deuda tributaria se determinará conforme a las normas establecidas en el Texto Refundido de la Ley del IRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con diversas especialidades: (a) No serán de aplicación las exenciones previstas en la normativa de no residentes; (b) Todas las rentas del trabajo del contribuyente se entenderán obtenidas en territorio español; (c) Se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas durante el año natural, sin posibilidad de compensación alguna entre ellas; (d) Se gravarán separadamente los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del resto de rentas, conforme a la escala para las rentas del ahorro: 19%, 21% y 23%. No obstante, transitoriamente, en 2015 los tipos serán 20%, 22% y 24%. (e) El resto de rentas se gravarán conforme a la siguiente escala: hasta euros, 24% - y desde euros al 47% (45% a partir de 2016). - Se establece un nuevo régimen aplicable a los supuestos de cambio de residencia exit tax., Esto es, se establece la tributación de las ganancias tácitas derivadas de acciones o participaciones en entidades relevantes que se pondrá de manifiesto en los supuestos en los que el contribuyente traslade su residencia fiscal a otro país antes de enajenar dicha cartera. Así, cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad o de instituciones de inversión colectiva cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra una serie de circunstancias relacionadas con el valor de mercado de las acciones o participaciones, o el porcentaje de participación (exceso de 4 millones de euros, o de 1 millón de euros, cuando la participación en la entidad sea superior al 25%). Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por el IRPF, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. No obstante, se establece que cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo durante el plazo de cinco años 12

13 (con prórroga adicional de otros 5 años adicionales en caso de desplazamiento por motivos laborales). Si el obligado tributario volviera en dicho plazo a ostentar la condición de contribuyente por el IRPF español y no hubiera transmitido las participaciones, se entenderá que la deuda tributaria objeto de aplazamiento hubiera quedado extinguida. En cualquier caso, existen especialidades cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la UE, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, o cuando existe un traslado a un paraíso fiscal, y se sigue manteniendo la condición de contribuyente por el IRPF. En caso de que un desplazado vuelva a ser residente, y no haya vendido todo o parte de los valores, podrá solicitar la devolución de ingresos indebidos. - Por último, respecto del régimen de atribución de rentas de las sociedades civiles, se establece un régimen transitorio adecuado a la nueva consideración de estas sociedades civiles como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Así, se establece que a partir de 2016 las sociedades civiles que tengan objeto mercantil (no aplicará a las agrícolas, profesionales, pesqueras, forestales y mineras), que vienen tributando en atribución, pasarán a ser contribuyentes del IS, dándosele a los socios la posibilidad de disolverse si adoptan el acuerdo en los 6 primeros meses de 2016, con un régimen especial de diferimiento en la transmisión de los activos y pasivos de la sociedad que se disuelve a sus socios en sus correspondientes IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, en términos similares a los que en su día se establecieron para la disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales, y también con exenciones en operaciones societarias del ITP/AJD, y no sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana Otras Medidas - Regularización de pensiones obtenidas en el extranjero Se establece la posibilidad de regularizar la situación tributaria de pensiones obtenidas en el extranjero sin exigencia de recargos, intereses ni sanciones, mediante la presentación de autoliquidaciones complementarias, a los contribuyentes del IRPF que hubieran percibido pensiones procedentes del exterior sujetas a tributación por dicho impuesto y no hubieran declarado tales rendimientos en los períodos impositivos cuyo plazo de declaración en periodo voluntario hubiera concluido a la fecha de entrada en vigor de esta norma. La regularización de los periodos impositivos no prescritos se efectuará desde su entrada en vigor hasta el 30 de junio de 2015 (plazo de 6 meses). Igualmente, se condonará los recargos, intereses y sanciones a los contribuyentes que presentaron regularizaciones de las pensiones percibidas del extranjero, pero antes de la entrada en vigor de esta Reforma Fiscal, o bien a aquellos con liquidaciones administrativas que aún no hayan adquirido firmeza. Incluso existirá condonación para los contribuyentes con liquidaciones administrativas firmes con carácter previo a la entrada en vigor de esta disposición, a quienes se les condonarán intereses, sanciones y, en su caso, recargo de apremio, si solicitan dicha condonación en el plazo de los seis meses desde la entrada en vigor de esta norma. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Se introducen modificaciones en este Impuesto con el fin de adecuarlo al marco normativo comunitario, armonizar con los cambios del IRPF y del IS y reforzar la seguridad jurídica. En concreto, podemos destacar como principales cambios los siguientes: Se modifican las excepciones a la exención de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea (UE) o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados 13

14 en otro Estado miembro de la Unión Europea, en el siguiente sentido: i) se limita a las personas físicas (antes aplicable a personas físicas y jurídicas) la excepción según la cual no resultarán exentas las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad cuando, en algún momento anterior, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado directa o indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha entidad; ii) se mantiene la misma excepción de no exención cuando el activo de la entidad en cuestión consistiera principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español, y iii) se incorpora una tercera restricción para el caso de que la transmisión no cumpla los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición (nacional e internacional) prevista en la normativa del IS. Al respecto de la exención de los beneficios distribuidos por filiales nacionales de entidades no residentes, además de una participación mínima del 5% para ser matriz, se permite, de forma alternativa, tener un valor de adquisición de las participaciones superior a 20 millones de euros. También se permite que el período de tenencia de la participación de 1 año, pueda ser cumplido por la sociedad matriz, o por otra entidad del mismo Grupo. Se suprime también la posibilidad de cumplir el requisito de porcentaje con un 3%, si ese menor porcentaje es consecuencia de una operación de reestructuración. Y, por último, respecto de la aplicación de la exención a beneficios distribuidos a entidades residentes en el Espacio Económico Europeo (EEE), se exige que se tenga un efectivo intercambio de información, en lugar de la existencia de un convenio con cláusula de intercambio de información. Se modifican las cláusulas antiabuso, en cuanto a la no aplicación de la exención de los beneficios distribuidos o de los cánones pagados por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la UE, en el sentido de admitir la aplicación de la exención exclusivamente cuando la constitución y operativa de aquella (la sociedad receptora del dividendo o del cánon) responda a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas. Por otra parte, se suprime la exención de los primeros euros de dividendos, en consonancia con la modificación del IRPF. Al respecto de las rentas de establecimientos permanentes, se establece que aquellos que cesan o que trasladan al extranjero elementos patrimoniales, en estos casos habrán de integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos y sus valores contables. En este último caso, si los elementos se transfieren a otro Estado de la UE o a uno del EEE con el que exista intercambio efectivo de información, el pago de la deuda tributaria se podrá aplazar. Por su parte, el tipo aplicable a los EP s de no residentes, serán los correspondientes al Impuesto sobre Sociedades. Por lo tanto en general el 28% en 2015 y el 25% en La imposición complementaria sobre las rentas obtenidas y transferidas al extranjero por establecimientos permanentes se practicará al tipo del 20% durante 2015 y al 19% a partir de Con respecto a los gastos estimados y rendimientos imputados por operaciones internas de un EP, se dan reglas para la deducción de gastos estimados por las operaciones realizadas por un EP con su casa central en el extranjero cuando lo permita el Convenio y prevé la aplicación del régimen de operaciones vinculadas a las operaciones del EP con la casa central o con EP s situados fuera de España. En cuanto a las rentas obtenidas sin intervención de un EP, el tipo de gravamen general, que hasta la fecha era del 24,75%, (i) se reduce a un 24%; y (ii) a un 19% desde 2016 (20% durante 2015) para residentes en la UE o en un Estado miembro del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en línea con la reducción del tipo mínimo de gravamen de la escala general del IRPF. De esta forma, la Ley viene a igualar la tributación general de los residentes en la Unión Europea con la existente para dividendos, intereses y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que también será del 19% desde 2016 (20% durante 2015). Por su parte, el 14

15 tipo de gravamen de las entidades en atribución de rentas con presencia en territorio español se fija en el 25%. Se establece una suerte de exención por reinversión de vivienda habitual en los no residentes, que a su vez sean residentes en la UE o un Estado miembro del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, de modo que las transmisiones de inmuebles que hayan constituido la vivienda habitual de un no residente en España estarán exentas de gravamen en caso de reinversión del importe obtenido en dicha transmisión en otra vivienda habitual, y bajo las mismas condiciones aplicables a los residentes fiscales en España. No obstante, se deberá retener si la reinversión no se ha producido antes de la transmisión de la vivienda habitual antigua. Se extiende el régimen de opción para contribuyentes residentes en otros Estados Miembros de la UE o a los residentes en un Estado miembro del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, de tributar por el IRPF. Se incluye un nuevo supuesto por el que se permite, a contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea de bajos ingresos, optar por tributar como contribuyentes por el IRPF, para beneficiarse del mínimo exento. Así, se amplía esta opción de tributación por el IRPF al caso de que el contribuyente haya obtenido en territorio español una renta inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiera correspondido de haber sido residente fiscal en España, y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo. También cabe destacar, aunque esto no sólo influye en el IRNR, que se modifica la definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria en la Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal, para incluir nuevos criterios actualizadores de la lista de paraísos fiscales y, en particular, la posibilidad de que los países o territorios con esta consideración firmen el Convenio de Asistencia Mutua en Materia Fiscal de la OCDE, enmendado por el Protocolo 2010 o los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES El pasado 3 de septiembre de 2014, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea publicó sentencia (asunto C-127/12), declarando la existencia de discriminación a los no residentes con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español (ISD). En concreto, el fallo del Tribunal Europeo fue favorable a una denuncia presentada en 2011 por la Comisión Europea contra España (mediante recurso Asunto C-127/12), solicitando que se declarase que España había infringido la normativa comunitaria por introducir normas discriminatorias en materia del ISD, en tanto que los no residentes tributan en base a la legislación estatal de este Impuesto, pagando un importe mayor que los residentes, que son los únicos que se pueden beneficiar de las ventajas fiscales concedidas por las legislaciones autonómicas (en tanto que el Estado le cede a las CCAA la gestión del Impuesto), lo que constituye una restricción al principio de libre circulación de personas y de capitales. Pues bien, esta Ley 26/2014 ha incluido una Disposición Final Tercera, que a su vez da nueva redacción a la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987 (Ley ISD), que materializa la obligación legal de acatamiento que surgió de esta sentencia, igualando el tratamiento de los residentes en territorio español a los residentes en el territorio de la Unión Europea y del EEE a través de una serie de reglas que les permiten colocarse en la misma posición jurídica que el contribuyente residente. Por ejemplo, las adquisiciones mortis causa aplicarán la normativa de la Comunidad Autónoma en que fuera residente el causante criterio de sujeción aplicable al supuesto-, pudiendo disfrutar de los eventuales beneficios fiscales establecidos por la Comunidad Autónoma en cuestión tanto los 15

16 contribuyentes residentes en España como los residentes en el territorio de la UE y del EEE hasta ahora sólo resultaba aplicable a los primeros-. Lo mismo ocurre con las adquisiciones inter vivos de bienes inmuebles por parte de residentes en el territorio de la UE y del EEE aplicarán la normativa de la Comunidad Autónoma donde estén situados-, o las adquisiciones de bienes inmuebles por residentes en España situados en el territorio de la UE y del EEE aplicarán la normativa de la Comunidad Autónoma donde residan-. Finalmente, la adquisición inter vivos de bienes muebles por parte de los residentes en el territorio de la UE y del EEE tributará conforme a la normativa de la Comunidad Autónoma donde hubieren estado situados en los cinco años anteriores. La Disposición Adicional termina estableciendo una norma específica para el supuesto en que se donen bienes o derechos situados en diferentes Comunidades Autónomas que viene a suponer la aplicación de un tipo medio entre la normativa del Estado y la de las Comunidades Autónomas en cuestión. Finalmente, tener en cuenta que el concepto de residencia en una Comunidad Autónoma a estos efectos, tal y como pone de manifiesto la propia disposición, es el correspondiente al lugar donde se ha residido más días en un periodo que comprende los cinco años anteriores al día anterior al del devengo: IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Por lo que tiene que ver con este Impuesto, también se introducen medidas en orden a garantizar la equiparación tributaria entre los contribuyentes residentes en España y los que los son en la UE y en el EEE, de modo que, en concreto, la Disposición Final Cuarta de la Ley 26/2014 añade a su vez una Disposición Adicional Cuarta a la Ley 19/1991 (Ley IP) que establece que a los contribuyentes residentes en el territorio de la UE y en el EEE les será de aplicación, no como hasta ahora la regulación estatal del Impuesto, sino la establecida por la Comunidad Autónoma en que radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y que estén sometidos al Impuesto. 16

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