INTRODUCCION A LA CONTABILIDAD DE COSTES

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1 INTRODUCCION A LA CONTABILIDAD DE COSTES PROYECTO REALIZADO POR: ENTIDAD GESTORA: COFINANCIADO POR: PROYECTO 1. Introducción REALIZADO POR: ENTIDAD GESTORA: COFINANCIADO POR:

2 1. INTRODUCCIÓN La contabilidad empresarial tiene como principal misión la de proporcionar una información adecuada y sistemática del acontecer económico y financiero de las empresas. Dicha información es elaborada y presentada de acuerdo con un método específico y con unos criterios emanados de la práctica o de las disposiciones legales al efecto. La información emanada de la contabilidad presenta, pues, como primer factor distintivo, que es elaborada siguiendo un proceso perfectamente diferenciado. Por esta razón caen dentro de su campo de acción el conocimiento del patrimonio de la empresa y sus variaciones, el de los gastos e ingresos periódicos, el de los resultados, el de los costes y rendimientos, etc... Tradicionalmente, la contabilidad ha venido contemplando a la empresa como una unidad financiera, gestora de un capital propio, que trataba de conocer cuál era el excedente económico. Dicho excedente no era otra cosa que una base de reparto en la que tenían que participar quienes hasta ese momento no lo habían hecho, fundamentalmente el capital propio y el fisco. Ahora bien, estos objetivos no son ni mucho menos todos los posibles, porque junto a esa visión eminentemente financiera de estas unidades económicas, existe otra que podríamos calificar de estrictamente económica que se fija en la eficiencia alcanzada por las mismas, en los costes y rendimientos de sus divisiones, secciones y centros de trabajo, en los márgenes proporcionados por sus diversos productos, etc... No se trata ahora de un computo de gastos o de ingresos para conocer cuál es la diferencia entre ambos, sino de evaluar los costes y beneficios derivados de las distintas líneas de producción de las distintas secciones o, en otras palabras, de los distintos centros o agentes del proceso productivo y de los diferentes productos resultantes de éste. Pues bien, tomando como base esos objetivos de naturaleza financiera en un caso, y dirigidos al cálculo de los costes en otros, suele hablarse de Contabilidad Financiera en un caso y de Contabilidad de Costes en otro. La primera trataría en esencia del cálculo del resultado y de la elaboración de Balance de Situación como expresión del patrimonio de la Empresa. La segunda centraría su atención en el cálculo de los costes y rendimientos de los diferentes centros o agentes del proceso productivo de los distintos productos y de la empresa en su conjunto. 2. ANÁLISIS FUNDAMENTAL DE LOS SISTEMAS DE COSTES. Para calcular los costes asociados a un producto o servicio existen diversos métodos. Los sistemas de costes más corrientes son: a.- Sistemas de costes reales. Este sistema distribuye los costes reales en que se incurre durante un cierto periodo entre los productos fabricados en el mismo. Los costes se calculan a partir de las cargas efectivas de la explotación. b.- Sistema de costes estándares. En este sistema se calculan los costes antes de tener lugar el hecho que los origina, basándose en estimaciones. Son, por tanto, costes predeterminados., La comparación sistemática de los costes reales con los estándares señalará la existencia de desviaciones. c.- Sistemas de costes proporcionales. Este sistema, llamado también de costes directos o marginal, asigna al producto sólo los costes variables. Los márgenes de beneficio (diferencias entre precios de venta y costes variables) deberán cubrir los costes fijos de la empresa. Centro i CREO Metal Página 2

3 3. CONCEPTOS BÁSICOS PARA EL CÁLCULO DEL COSTE Estos conceptos básicos son considerados bajo una doble perspectiva: por un lado atendiendo al plano técnico y por otro al económico, aspectos ambos que emanan de la propia naturaleza del proceso de transformación económica que estudia y representa la contabilidad analítica. Bajo el punto de vista técnico los conceptos básicos que se explicarán son los siguientes: factor, proceso, producto o servicio y rendimiento. Bajo el punto de vista económico las definiciones versarán sobre: coste, precio, margen y resultado CONCEPTOS TÉCNICOS. a.- Factor Se entiende como factor cada uno de los recursos económicos de los medios de producción naturales o previamente elaborados que son utilizados en la función de transformación económica, sea esta industrial, comercial o financiera. Los factores se suelen clasificar en medios de producción físicos y fuerza de trabajo aportada por el ser humano, denominados factor-capital y factor-trabajo. b.- Proceso Un proceso es la función planeada o conjunto de operaciones que utilizando una tecnología y según cierta estructura transforma unas entradas en unas salidas, es decir, unos factores en unos productos. c.- Producto o servicio Se define como producto o servicio la salida de un proceso económico. Representado, en suma, el objetivo de la función de transformación. d.- Rendimiento Por rendimiento de un proceso económico se entiende la cantidad de producto o salidas que él mismo obtiene en determinado tiempo de transformación. La comparación de la capacidad potencial de rendimiento con la realmente producida servirá para definir el grado de eficacia técnica del proceso. Como resumen, los conceptos anteriores se pueden expresar a través del gráfico. FACTORES (Entradas) PROCESO (Transformación) PRODUCTO O SERVICIO (Salidas) 3.2. CONCEPTOS ECONÓMICOS. a.- Costes Se entiende por coste la medida y valoración del consumo realizado o previsto por la aplicación racional de los factores para la obtención de un producto, trabajo o servicio. En esta definición pueden destacarse los siguientes aspectos: a.- Medida y valoración: que implica tanto el conocimiento de la utilización productiva de los factores en sus correspondientes unidades físicas, como el empleo de determinados criterios para valorar los anteriores consumos o aplicaciones de recursos productivos. b.- Consumo realizado o previsto por la aplicación racional de factores: es decir, que sólo se considerarán como costes aquellos consumos de factores relacionados o vinculados con la actividad productiva de la Centro i CREO Metal Página 3

4 empresa, los cuales, de alguna manera, incrementarán el valor de uso o el valor de cambio de los bienes en el contexto de un mercado competitivo o racional. c.- Obtención de un producto, trabajo o servicio. Expresa la salida del proceso de transformación de la empresa con destino a un mercado determinado, el cual le valorará a través de un precio. Los costes se pueden clasificar atendiendo a distintos criterios, bien por su procedencia, por su vinculación al proceso de transformación, por la incorporación al mismo o por su dimensión temporal. A continuación se procede a exponer cada una de estas clases. Costes externos y Costes internamente calculados Se denominan costes externos aquellos cuya procedencia es de un gasto surgido en el ámbito externo o comunicado por la contabilidad general, mientras que por costes calculados se entienden aquellos que se determinan en el ámbito interno o por la contabilidad analítica, con independencia de que figuren o no como gastos en la C.G. Costes de actividad y de sub-actividad Los costes externos y calculados podrán ser vinculados tanto a la actividad, según la capacidad productiva cuya utilización se prevé en el período de cómputo, como a la sub-actividad o expresión del cálculo de la parte del coste que puede asignarse a la desocupación productiva en dicho período por falta de utilización de los factores. Coste de los factores y de los productos Se denomina coste de los factores a la valoración dada por la contabilidad analítica a las entradas al proceso productivo, clasificación que atiende a la naturaleza de los recursos empleados. En cambio, se denominan costes de los productos a la medida y valoración de los consumos o aplicaciones de los factores para obtener cada una de las salidas del proceso productivo. Coste directo e indirecto Se entiende por coste directo aquellos que se vinculan a la actividad del proceso de transformación de los productos, bien a través de las relaciones factor proceso o proceso producto. Esta vinculación a centros o a productos se realizará sin necesidad de aplicar métodos de reparto alguno. En cambio, los costes indirectos se vinculan al tiempo o período económico, por lo que su imputación a centros o productos tendría que hacerse con determinado método de reparto. Costes fijos y variables Se definen, generalmente, como costes variables aquellos que varían directamente en función de las unidades de producción o del tiempo de transformación, mientras que los costes fijos son aquellos que permanecen constantes o independientes de las variaciones de la producción para un periodo de tiempo conocido. Costes estándares e históricos Según cuál sea el patrón de información económica para el cálculo de los costes, esto es, el que responda a una norma preestablecida según un plan al respecto o bien se limite a tomar como base los valores acaecidos después de la realización del proceso productivo, se puede hablar de costes estándares o de costes históricos. b.- Precio Se entiende por precio la expresión monetaria dada a un producto o servicio según el valor asignado por el mercado o por el cálculo en términos de oportunidad del valor de un trabajo realizado por la propia empresa Centro i CREO Metal Página 4

5 en un momento de tiempo. En definitiva, es el valor expresado en unidades monetarias para adquirir un bien o también la cantidad de dinero que se recibe en sustitución del bien vendido. Se llama ingreso a la multiplicación del precio por la cantidad de producto, servicio o trabajo vendido y obtenidos. c.- Margen Se entiende por margen la diferencia entre los ingresos y los costes de producción directamente vinculados a la obtención y venta de un producto. Se puede hablar, atendiendo a su naturaleza, de dos tipos de margen: industrial y comercial. El primero hace referencia a la comparación de los ingresos por ventas y los costes industriales de los productos, mientras que el segundo se calcula por la diferencia entre el margen industrial y los costes comerciales de dichos productos. d.- Resultado Se define resultado al excedente o ganancia o a la pérdida obtenidos en un período determinado por la empresa o a una parte orgánica de la misma (división, departamento, sección...) a través de la diferencia entre los ingresos y los costes determinados en la contabilidad analítica. El resultado puede clasificarse en dos categorías: una que atiende a la diferencia calculada por la actividad del proceso y otra que se relaciona al período, una vez que se ha deducido del resultado anterior el coste de la subactividad. 4. CORRESPONDENCIA DE LOS COSTES CON LOS INGRESOS. Las cargas del período y los ingresos del periodo son dos extremos del abanico ocupado por la contabilidad de costes. Entre ambos conceptos transcurre precisamente, el movimiento interno de valores. Ya hemos indicado que las cargas son de diferente naturaleza, también es notorio que los ingresos son de naturaleza diferente. Ello va a implicar una labor seria de asignación de las cargas a los productos o servicios. Esta labor es la clave en la contabilidad de costes. Sin embargo esto entraña una difícil tarea. El problema fundamental de asignación de costes encierra tres relaciones básicas: 1.- La periodificación de las cargas, distribuyéndolas entre los ejercicios a los que corresponden. 2.- La distribución de las cargas del período entre los centros de actividad, en que se lleva adelante el proceso productivo. 3.- La imputación de los costes de los centros de actividad a los productos y servicios obtenidos en ellos. Tales cuestiones básicas dependen, por tanto de dos cuestiones previas: 1.- La división de la empresa en centros de actividad. 2.- Los diferentes métodos adoptados para la interpretación del movimiento interno de valores que en definitiva serán métodos alternativos para el cálculo del coste final de los productos o servicios. Los centros de actividad de la empresa coinciden con las funciones de la empresa. Estas suelen ser: - Función de administración o dirección general. - Función de compras. - Función de fabricación - Función de ventas o distribución. El cálculo de los costes se lleva a cabo en las siguientes etapas: 1.- Cálculo de los costes de cada unidad en que está dividida la empresa: - Coste de administración - Coste de compras. - Coste de fabricación - Coste de distribución. Centro i CREO Metal Página 5

6 2.- Reparto del coste de administración entre el coste de compras, el coste de fabricación y el coste de distribución. 3.- Cálculo del coste unitario de cada uno de los tipos de productos. 4.- Cálculo del coste final. El producto de las unidades producidas por el coste de cada una de ellas. 5. ELEMENTOS FORMATIVOS DEL COSTE Tradicionalmente se han dividido los costes de los productos en tres componentes: materiales, mano de obra y gastos generales de fabricación Los materiales pueden ser a su vez clasificados en directos o indirectos. Los primeros son aquellos que pueden identificarse con cada unidad de producto acabada. Los materiales que no pueden ser objeto de identificación directa con una unidad de producto son tratados como gastos generales de fabricación. Siguiendo idénticos criterios de clasificación, la mano de obra, puede clasificarse también en directa o indirecta. La mano de obra directa es la que puede identificarse con una unidad de producto acabado. La mano de obra indirecta es aquella que por su naturaleza no cumple la característica anterior, por lo que se incluye como gasto generales de fabricación. Los G.G.F. comprenden todos aquellos costes que son necesarios para la transformación de las materias primas en productos acabados. 1.- Materiales Se denominan materiales a aquellos elementos que la empresa adquiere con el fin de utilizarlos en los procesos de fabricación o para las ventas. Los materiales, en general, pueden clasificarse de la siguiente manera: - Mercaderías - Materias primas - Otros aprovisionamientos - Productos en curso - Productos semiacabados - Productos terminados - Subproductos, residuos y materiales recuperados Control de Materiales: El control de materiales puede dividirse en dos etapas. La primera, correspondiente al periodo que media desde la compra hasta su entrada en el almacén, y la segunda, correspondiente al proceso de salida de dichos materiales del almacén con destino a la producción. La primera etapa incluye las siguientes funciones: 1.- Pedido de materiales. 2.- Gestión del pedido por la sección de compras. 3.- Recepción e inspección de los materiales. 4.- Almacenamiento de los materiales y correspondiente contabilización. Los gastos de la sección de aprovisionamiento y de la gestión de stocks deben añadirse al importe de los materiales consumidos, por lo que no entran a formar parte en el inventario permanente. La segunda etapa se refiere al consumo de los materiales y acostumbra a ser uno de los costes principales del coste de los productos. El control de este consumo debe realizarse mediante vales de salida, señalándose los datos principales del material y emitiéndose por triplicado: original, para almacén, primera copia, para el departamento de contabilidad, y segunda copia, para la sección que consume el material. Centro i CREO Metal Página 6

7 2.- Mano de Obra Para la transformación de la Materia Prima en Producto Terminado es necesaria la participación del personal. Su retribución constituye un elemento fundamental del coste básico y primario. Los costes de personal pueden clasificarse de la siguiente forma: - Directos: pueden identificarse económicamente al final de los procesos con un específico trabajo, orden o producto. Se le denomina M.O. directa. - Semidirectos: No pueden ser identificados a un específico trabajo, orden o producto, pero se localizan en una sección, departamento o taller determinado. - Indirectos: corresponde a los costes de personal de actividades auxiliares. Se denomina M.O. Indirecta. 3.- Gastos Generales de Fabricación La característica común a todos ellos es la de ser costes indirectos (materiales indirectos, M.O.I., impuestos, seguro, gastos de mantenimiento, amortizaciones, etc...). La primera dificultad que debe superarse es la de que no acontecen de una forma periódica, sino que por el contrario lo hacen al finalizar el ejercicio económico, desconociéndose su cuantía exacta en el momento del cálculo del coste. Algunos de los gastos de fabricación son independientes del volumen de producción. Otros varían en cierta relación cuando se modifica el nivel de actividad. Como consecuencia de lo expuesto se deberá estimar la cuantía de dichos gastos y determinar una sistemática de distribución que permita equilibrar el nivel de los costes. La base elegida para la distribución de los gastos deberá tener las siguientes características. - Facilidad de cálculo. - Relación con el tiempo. - Aproximarse lo máximo posible al auténtico coste consumido por cada producto acabado. 6. SISTEMA DE COSTES HISTÓRICOS. Disponemos de dos fuentes para la captación u obtención de los datos iniciales sobre costes, una proveniente de la contabilidad financiera o externa, y otra elaborada internamente, esto es, dentro de la propia contabilidad analítica. 1.- Reflejo de Datos de la Contabilidad General Los subgrupos de cuentas de la contabilidad, cuya información es reflejada en la contabilidad analítica, son los siguientes: a.- Inventarios permanentes. Existencias Comerciales. Materias Primas. Otros Aprovisionamientos. Productos en curso. Productos semiterminados. Productos terminados. Subproductos, Residuos y Materiales Recuperados. b.- Cuentas de gastos. Compras. Servicios Externos. Tributos. Gastos de Personal. c.- Cuentas de ingresos Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc... Los subgrupos que no figuran en los grupos mencionados, no sirven como base para el tratamiento de la información que persigue la contabilidad analítica. La contabilidad analítica de explotación distingue claramente el concepto de gasto como equivalente monetario de una compra, del de coste como el consumo valorado de los bienes y servicios utilizados en la producción. Por ello, las cuentas de gastos de la contabilidad general se transforman en cuentas de costes en la contabilidad analítica. Centro i CREO Metal Página 7

8 2.- Costes Calculados en la Contabilidad Analítica Frente a las anteriores clases de costes, se encuentran aquellos otros cuya información no se toma como reflejo de una operación externa, sino que responde a un cálculo interno. El primer ejemplo lo tenemos en las amortizaciones, cuyo cálculo deberá basarse más que un tipo anual, en una tasa horaria, siendo cualquier otro planteamiento escasamente analítico. Pero, igualmente cabe mencionar en este grupo a las diferencias calculadas en los inventarios de materias primas y otros aprovisionamientos. Cualquier factor de producción inventariable puede dar lugar a mermas y roturas diversas, las cuales suponen mayores costes. Sin embargo sería muy poco realista plantearse este problema fuera de una interpretación estadística, de ahí que, con base en la experiencia, se estimen unos porcentajes que, de forma regular, vengan a complementar las salidas de estos factores con destino a la producción, a fin de que los costes de aprovisionamiento ofrezcan una imagen más certera. 3.- Reclasificación de los Costes de los Factores Establecidos ya los cortes de los diferentes factores de la producción, por reflejo de datos externos o por cálculos internos, habrá que proceder a examinar el lugar donde inciden los mismos, esto es, el centro de costes en el que se utilizan tales factores. Antes de nada conviene señalar un primer paso, consistente en delimitar si tales factores son o no utilizados, es decir, si la actividad de la empresa responde a la capacidad instalada o, por el contrario, una parte de ésta es desperdiciada, no utilizada. Esta es la razón de los costes de subactividad, la de recoger todos aquellos costes por exceso de capacidad que no pueden ser imputados en buena lógica a ninguno de los centros reales de costes. Dicho cálculo se apoyará, bien en unidades de superficie, bien en tasas horarias, según la desocupación pueda entenderse vinculada al espacio o al tiempo. Los costes de subactividad se configuran, pues, como un centro formal de costes, surgido por necesidades de cálculo, pero que no responde a una estructura orgánica como los que seguidamente se van a comentar. Los centros de costes que asumen el papel de destinatario en la reclasificación comentada son los siguientes: Aprovisionamiento, transformación, comercial y administración. 4.- Centros de Costes Con la asignación a los centros de costes, se realiza la segunda etapa del proceso orgánico: la localización. En primer lugar hay que mencionar su importancia para un control efectivo de costes y rendimientos. Se sabe que la Contabilidad de Costes no tiene como misión única, ni siquiera principal, el cálculo de los costes de los productos, sino conocer los costes y rendimientos de las secciones, como trabajan éstas y si cubren los objetivos previstos, es decir, si responden a un funcionamiento eficaz. Dejando al margen los costes de subactividad, los demás centros de costes se podrían dividir en dos grandes grupos: Aquellos que vinculan sus costes a la producción. Aquellos que vinculan sus costes al tiempo. Entre los primeros están los costes de aprovisionamiento y los de transformación. Los de aprovisionamiento se nutren de los costes de materiales, las diferencias calculadas de inventarios y los costes de aquellos otros factores vinculados a la función de aprovisionamiento de la empresa, considerando que la misma finaliza cuando los materiales acceden al proceso de transformación. El centro de costes de transformación puede ser el que revista mayor complejidad, dependiendo ésta de la del propio proceso de transformación. El número de fases y sus relaciones sucesivas, paralelas o reciprocas darán lugar a cálculos más o menos complejos según los casos. Dichos cálculos tomarán como elemento esencial la variable tiempo, para así poder definir tasas horarias de costes, ya sea de la M.O., del equipo o de la conjunción hombre-máquina en suma. De esta forma se reflejará cual es el valor añadido en cada una de las fases integrantes del proceso de producción. Se dice que los anteriores costes están vinculados a la producción porque ambos intervienen en la valoración de los productos, mientras que los vinculados al tiempo no forman parte de los costes de los productos. Entre estos últimos están los costes comerciales y los costes de administración, cada uno de los cuales se nutren de aquellos costes de los factores que tienen que ver con estas funciones específicas de la empresa. Centro i CREO Metal Página 8

9 La vinculación de unos costes a la producción y otros al tiempo incide naturalmente, sobre los resultados, porque mientras los segundos repercutirán en el ejercicio en que vendan los productos, los primeros entrarán en el cálculo precisamente del período en que se sufrieron tales costes. Centro i CREO Metal Página 9

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