Claves de la Reforma del Impuesto sobre Sociedades 2007

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1 A Efectos Legales Sección elaborada por Garrigues Claves de la Reforma del Impuesto sobre Sociedades 2007 Ficha Técnica AUTORA: Blanco Vázquez, Abigail TÍTULO: Claves de la Reforma del Impuesto sobre Sociedades 2007 FUENTE: Estrategia Financiera, nº 236. Febrero 2007 LOCALIZADOR: 18 / 2007 RESUMEN: Este artículo resume las principales novedades en el Impuesto sobre Sociedades destacando, en primer lugar, la reducción de los tipos impositivos de gravamen, que se produce de forma escalonada en los ejercicios iniciados desde el 1 de enero de 2007 y el 1 de enero de 2008, salvo para las empresas de reducida dimensión, para las que la reducción se produce de una sola vez en los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de Esta reducción va acompañada de la eliminación de la mayor parte de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, si bien con un calendario de desaparición progresiva hasta 2011, 2012 y 2014, según el caso. Cabe subrayar, no obstante, que se mantiene la deducción por reinversión, aunque con importantes limitaciones. Por último, desaparece el régimen de entidades patrimoniales, comentándose en este artículo el régimen transitorio establecido en la Ley y el régimen especial de disolución y liquidación de dichas entidades (similar al que se estableció en su día con la derogación del régimen de transparencia fiscal). DESCRIPTORES: A efectos legales, fiscalidad, Reforma del Impuesto sobre Sociedades, Ley 35/2006, Impuesto sobre el Patrimonio, Prevención de Fraude Fiscal, deducción por reinversión, régimen de sociedades patrimoniales. La reciente Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre de 2006) contiene importantes modificaciones en materia del Impuesto sobre Sociedades (además de la conocida nueva regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las novedades en materia de Impuesto sobre la Renta de No Residentes y de modificaciones menores en el Impuesto sobre el Patrimonio). Las referidas modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades se completan con la esperada reforma de las reglas sobre precios de transferencia de dicho Impuesto, recogida en la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, que introduce significativos cambios (publicada en el BOE de 30 de noviembre de 2006), que, por su importancia, serán objeto de tratamiento en otro artículo. Esta reforma del Impuesto sobre Sociedades, no obstante, es sólo una primera fase de una reforma de mayor calado, según se reconoce en el propio preámbulo de la Ley 35/2006, que se llevará a cabo más adelante cuando la normativa contable española se adapte a las Normas Internacionales de Contabilidad. 68 Estrategia Financiera Nº 236 Febrero 2007

2 .estrategiafinanciera.es El 29 de noviembre de 2006 se publicó en el BOE la Ley 35/2006, de 28 de noviembre que, además de modificar el IRPF, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el Impuesto sobre el Patrimonio, contiene novedades significativas en el ámbito de Impuesto sobre Sociedades. En este sentido destacan la reducción de los tipos de gravamen, la eliminación de deducciones para incentivar actividades, las modificaciones en deducción por reinversión y la desaparición del régimen de sociedades patrimoniales, Abigail Blanco Vázquez Socio del Grupo de IVA de Garrigues Las líneas maestras de esta primera fase de la reforma pueden dividirse en tres grandes bloques: 1. La reducción de los tipos de gravamen, acompañada por una progresiva eliminación de los estímulos fiscales a la inversión en determinadas actividades, pero con el mantenimiento, finalmente (y en contra de lo esperado) de la deducción por reinversión (aunque con limitaciones significativas). 2. La desaparición del régimen especial de sociedades patrimoniales, si bien regulándose un régimen transitorio (que aborda el tratamiento futuro de los resultados obtenidos en el pasado por dichas sociedades) y estableciéndose un régimen específico de disolución y liquidación de las mismas (al igual que ocurrió anteriormente cuando se eliminó el régimen de transparencia fiscal). 3. La elevación de los tipos de retención de las rentas sujetas: así, en aquellos casos en que se establecía un tipo del 15%, éste queda fijado en el 18% y las rentas antes sujetas al tipo del 20% (cesión de derechos de imagen) pasarán a estar sometidas a una retención del 24%. REDUCCIÓN DE LOS TIPOS DE GRAVAMEN Finalmente, en contra de lo que se establecía en el Proyecto de Ley, la reducción progresiva de los tipos de gravamen quedará completada en sólo dos ejercicios, finalizando para los ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2008 (en lugar de en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2011); no obstante, la reducción para las empresas de reducida dimensión se producirá de una sola vez en los ejercicios iniciados el 1 de enero de En la Figura 1 se observa la indicada reducción de los tipos de gravamen. Paralelamente, se establece un régimen transitorio para las deducciones por doble imposición interna o internacional pendientes de aplicar a 1 de enero de 2007, en virtud del cual éstas podrán aplicarse en los ejerci- Nº 236 Febrero 2007 Estrategia Financiera 69

3 A Efectos Legales cios que concluyan dentro del plazo restante establecido en la normativa anterior (siete o diez años inmediatos y sucesivos), teniendo en cuenta para su cálculo el tipo de gravamen vigente en el periodo impositivo en que se apliquen (y no en el que se acreditaron). ELIMINACIÓN PROGRESIVA DE LAS DEDUCCIONES Figura 1. Reducción de los tipos de gravamen 2006 Iniciados a Iniciados a partir de 2007 partir de 2008 General 35% 32,5% 30% Reducida Dimensión 1er tramo (hasta ,41 30% 25% euros de base imponible) Reducida Dimensión 2º tramo 35% 30% Hidrocarburos 40% 37,5% 35% Resto No cambia Junto con la reducción de los tipos de gravamen, la Ley 35/2006 ha establecido un régimen de eliminación progresiva de todas las bonificaciones y deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, con excepción de la deducción por creación de empleo de trabajadores minusválidos y la deducción por reinversión y de las bonificaciones correspondientes a rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y a la prestación de servicios públicos postales. En concreto, salvo para la deducción por implantación de empresas en el extranjero, que desaparece ya para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, se ha establecido para cada tipo de deducción un calendario de reducción progresiva hasta su total eliminación, según los casos, en 2011, 2012 o Los porcentajes de deducción o bonificación aplicables en cada ejercicio se obtienen, así, multiplicando los coeficientes anuales que establece la Ley 35/2006, por los porcentajes en vigor a 31 de diciembre de 2006; como excepción, para la deducción por actividades exportadoras se establecen directamente los porcentajes de deducción aplicables cada año hasta su completa eliminación. En la Figura 2 puede observarse la evolución de las citadas deducciones y bonificaciones hasta su desaparición, indicándose tanto los referidos coeficientes como los porcentajes de deducción de cada ejercicio, una vez aplicados aquéllos. Respecto a las citadas bonificaciones y deducciones se establece que las que estén acreditadas, pero pendientes de aplicar al inicio del ejercicio en que queden derogadas, serán aplicables de acuerdo con los plazos y requisitos exigidos por la normativa que esté vigente a 31 de diciembre del año precedente a dicha derogación (así, por ejemplo, la deducción por aportaciones a planes de previsión social pendiente de aplicar a 1 de enero de 2011 ejercicio de su derogación- se aplicará a partir de dicha fecha conforme a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2010). Figura 2. Evolución de las deducciones hasta su desaparición Hasta 31/12/2006 Ejercicios iniciados desde 1 de enero Cf DA Cf DA Cf DA Cf DA Cf DA Cf DA Cf DA Derogadas desde 1/01/2011 Derogadas desde 1/01/2012 Derogadas desde 1/01/2014 Deducción fomento tecnologías y comunicación 15% 0,8 12% 0,6 9% 0,4 6% 0,2 3% Derogada Deducción formación 5% 0,8 4% 0,6 3% 0,4 2% 0,2 1% profesional 10% (1) 0,8 8% 0,6 6% 0,4 4% 0,2 2% Derogada Deducción medio ambiente 10% 0,8 8% 0,6 6% 0,4 4% 0,2 2% Derogada Deducción aportaciones planes de previsión social 10% 0,8 8% 0,6 6% 0,4 4% 0,2 2% Derogada Deducción por actividades de exportación 25% 12% 9% 6% 3% Derogada 30% 0,92 28% 0,85 26% 0,85 26% 0,85 26% 0,85 26% Deducción por I+D+it 50% (1) 0,92 46% 0,85 43% 0,85 43% 0,85 43% 0,85 43% 20% 0,92 18% 0,85 17% 0,85 17% 0,85 17% 0,85 17% Derogada 10% 0,92 9% 0,85 9% 0,85 9% 0,85 9% 0,85 9% Deducción por innovación 10% 0,92 9% 0,85 9% 0,85 9% 0,85 9% 0,85 9% tecnológica 15% 0,92 14% 0,85 13% 0,85 13% 0,85 13% 0,85 13% Derogada Bonificación actividades exportadoras 99% 0,875 87% 0,750 74% 0,625 62% 0,500 50% 0,375 37% 0,250 25% 0,125 12% Deducción adquisición bienes patrimonio histórico 15% 0,875 13% 0,750 11% 0,625 9% 0,500 8% 0,375 6% 0,250 4% 0,125 2% Deducción inversión 20% 0,875 18% 0,750 15% 0,625 13% 0,500 10% 0,375 8% 0,250 5% 0,125 3% largometrajes y audiovisual 5% 0,875 4% 0,750 4% 0,625 3% 0,500 3% 0,375 2% 0,250 1% 0,125 1% Deducción edición libros 5% 0,875 4% 0,750 4% 0,625 3% 0,500 3% 0,375 2% 0,250 1% 0,125 1% (1) Sobre el exceso de la media de gasto de los dos ejercicios anteriores. Cf: Coeficientes / DA: Deducción aplicable. 70 Estrategia Financiera Nº 236 Febrero 2007

4 .estrategiafinanciera.es Por último, resta señalar que, en lo que se refiere a las deducciones relativas a los acontecimientos de excepcional interés público, se suprime la deducción del 15% por la adquisición de elementos del inmovilizado material nuevos y por los gastos de rehabilitación de edificios y otras construcciones, manteniéndose, por el contrario, la aplicable sobre los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan para la promoción del respectivo acontecimiento. La deducción, en todo caso, no podrá superar el 90% de las donaciones realizadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades sin fines lucrativos encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento, y su aplicación impedirá que dichas donaciones se beneficien de los incentivos fiscales de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. MODIFICACIONES EN LA DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN Tal y como se ha comentado, finalmente se ha optado por mantener esta deducción, dada su importancia para el ámbito empresarial. No obstante, aun cuando se respeta el esquema general de la deducción, se ha aprovechado esta reforma para introducir diversas modificaciones, algunas de los cuales suponen la fijación de límites claros a la deducción (tendentes en general a evitar operaciones que ya venían siendo discutidas por la Administración, tales como la materialización de la reinversión en activos de entidades vinculadas). En concreto, los cambios fundamentales han sido los siguientes: Modificación del tipo de deducción: En la normativa derogada, la deducción en cuota conducía a un tipo efectivo de gravamen del 15%. La Ley 35/2006 establece nuevos porcentajes de deducción que, en conjunción con los nuevos tipos de gravamen, conducen a una tributación efectiva del 18%. En la Figura 3 se recoge la evolución de los porcentajes de deducción: La Ley aclara que cuando las rentas se hayan integrado en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción aplicable (en el ejercicio en que se produzca la reinversión, aunque se inicie después de dicha fecha) será la que corresponda según la normativa vigente a 31 de diciembre de Modificaciones en los requisitos de la deducción: - Elementos patrimoniales cuya transmisión da derecho a la deducción: La principal novedad en este ámbito es la exigencia de que los elementos afectos del activo material o inmaterial que se transmitan hayan estado en funcionamiento al menos un año antes de la transmisión (hasta ahora se exigía simplemente que estos activos hubieran permanecido durante el citado período en el patrimonio del transmitente); adicionalmente, se especifica que la deducción no será aplicable cuando se hayan transmitido valores representativos de la participación en entidades en operaciones de disolución o liquidación de las mimas. - Elementos patrimoniales objeto de la reinversión: Se exige como novedad que los elementos del inmovilizado material o inmaterial en que se materialice la reinversión, en su caso, entren en funcionamiento dentro del plazo de reinversión. Respecto a la reinversión en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5%, se precisa que el cómputo de las participaciones se realizará en el plazo establecido para la realización de la reinversión. Asimismo, se establece la incompatibilidad, en estos casos, entre la deducción y cualquier otro incentivo fiscal (sin que se consideren como tales las correcciones de valor, las exenciones y las deducciones para evitar la doble imposición internacional); en concreto, se fija una incompatibilidad expresa con la deducción del artículo 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Figura 3. Evolución de los porcentajes de deducción Tipo de gravamen Deducción Tributación efectiva General 35% 32,5% 30% 20% 14,5% 12% 15% 18% Reducida dimensión 30% 25% 10% 13% Primer tramo ( ,41) 20% 12% Segundo tramo 35% 30% 15% 18% Hidrocarburos 40% 37,5% 35% 25% 19,5% 17% 15% 18% Artículo 28.2 (*) 25% 10% 7% 15% 18% (*) Mutuas de seguros, sociedades de garantía recíproca, colegios profesionales, entidades sin fines lucrativos, fondos de promoción de empleo, uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, etc. Nº 236 Febrero 2007 Estrategia Financiera 71

5 A Efectos Legales (fondo de comercio financiero por adquisición de valores representativos de entidades no residentes), si bien para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de Finalmente, se establece que la reinversión no se entenderá realizada cuando la adquisición se realice entre entidades de un mismo grupo acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores o, en general, cuando se trate de adquisiciones a otras entidades del mismo grupo (salvo que se trate de elementos del inmovilizado material nuevos). - Concepto de valor a efectos de la deducción: La nueva Ley aumenta las restricciones sobre qué ha de entenderse como valores (tanto aquellos cuya transmisión da derecho a la deducción, como aquellos cuya adquisición permite entender materializada la reinversión). En concreto, no serán valores (como novedad) a estos efectos los representativos de instituciones de inversión colectiva financieras o de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y los representativos de entidades donde más de la mitad de su activo esté integrado por elementos que no pertenezcan al inmovilizado material o inmaterial o que no sean valores (según las reglas anteriores), magnitudes que deberán determinarse conforme a los balances aprobados del ejercicio de la transmisión o adquisición de la participación y de los dos inmediatos anteriores. Esta última limitación parece estar inspirada en la intención del legislador de permitir la deducción sólo cuando se adquieran, de forma directa o indirecta, elementos productivos. DESAPARICIÓN DEL RÉGIMEN DE SOCIEDADES PATRIMONIALES El régimen de sociedades patrimoniales ha quedado derogado con efectos para los periodos impositivos que se inicien con posterioridad al 1 de enero de 2007, lo que supone que dichas sociedades pasarán a tributar por el régimen general. Como consecuencia de ello, se establecen diversas reglas de tipo transitorio para acoplar ambos regímenes. Así, la Ley establece que: La sociedades patrimoniales con ejercicio partido determinarán su base imponible del primer ejercicio que finalice en 2007 (y que se habrá iniciado en 2006) aplicando la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 (es decir, básicamente, las normas del IRPF). Las rentas devengadas siendo la entidad patrimonial que estén pendientes de integrar, habrán de computarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del primer período impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de Las bases imponibles negativas, las deducciones por doble imposición y las deducciones por actividades económicas pendientes de compensar o aplicar, se aprovecharán con las condiciones y requisitos previstos en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Respecto a la distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en que fuera de aplicación el régimen especial (cualquiera que sea la entidad que los distribuya, el momento en que se repartan y el régimen aplicable a las entidades) se establece que: 1) Los contribuyentes del IRPF no integrarán renta alguna. 2) Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente integrarán los beneficios en base imponible con derecho a la deducción parcial (50%) por doble imposición (con las limitaciones previstas en el artículo 30.4 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). Nº 236 Febrero 2007

6 .estrategiafinanciera.es 3) Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente integrarán los beneficios según el tratamiento previsto en su propia normativa. Finalmente, en cuanto a las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en sociedades que se correspondan con reservas generadas bajo el régimen de sociedades patrimoniales se establece que los contribuyentes del IRPF deberán calcular el valor de adquisición y titularidad conforme a las normas específicas vigentes a 31 de diciembre de 2006; que los del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente no podrán aplicar la deducción por doble imposición sobre los beneficios no distribuidos; y que para contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, las rentas tendrán el tratamiento previsto en su propia normativa. Finaliza la normativa estableciendo un régimen de disolución y liquidación para sociedades que hubieran sido patrimoniales en todos los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2005 y que mantengan dicho estatus hasta su fecha de su extinción (similar al que se reguló cuando se eliminó el régimen de sociedades transparentes), sin efectos impositivos en el ITP y AJD (dado que no se devengará cuota en concepto de Operaciones Societarias ), en el Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (conservándose la antigüedad de los inmuebles a efectos de futuras transmisiones) y en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad disuelta (con ocasión de la atribución de bienes o de derechos a los socios). Por su parte, los socios de la entidad que se liquide deberán realizar la siguiente operación: (Valor de adquisición de la participación en la entidad disuelta y liquidada) + (importe de las deudas adjudicadas) (créditos, dinero o signo que lo represente adjudicados). Si el resultado es negativo, el importe obtenido constituirá renta positiva o ganancia patrimonial (sin aplicación, en caso de socio persona física, de coeficientes de abatimiento) y se entenderá que los elementos de activo adjudicados a los socios (distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente) tienen un valor de adquisición cero; si el resultado es positivo, se entenderá que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial y dicho resultado se distribuirá entre los elementos adjudicados en función de su valor de mercado; finalmente, si el resultado es cero, se considerará que no existe renta y que los activos recibidos tienen un coste de adquisición de cero. Cuando las rentas se hayan integrado en base imponible de períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2007 la deducción aplicable será la que corresponda según la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 Durante el período de disolución y liquidación las sociedades continuarán aplicando el régimen especial (es decir, básicamente, la normativa del IRPF), si bien el tipo de gravamen de la parte especial de la base imponible será del 18% en lugar del 15% (en consonancia con el nuevo tipo de tributación del IRPF para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos); asimismo, se especifica que no serán de aplicación los coeficientes de abatimiento en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones de estas sociedades. La eliminación del régimen de sociedades patrimoniales ha obligado a adaptar aquellas normas que hacían referencia al mismo, debiendo destacarse la relativa a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por la plena o nuda propiedad y por el derecho de usufructo vitalicio sobre participaciones en determinadas entidades, en la que se han sustituido las referencias a dichas entidades por criterios de determinación de situaciones en las que no procederá la exención por entenderse que la entidad no realiza una actividad empresarial sino que gestiona un patrimonio mobiliarioinmobiliario. 9 Nº 236 Febrero 2007 Estrategia Financiera 73