CIRCULAR 02/2015 NUEVA LEY DEL IS (PARTE I) I. HECHO IMPONIBLE: concepto de actividad económica y entidad patrimonial

Transcripción

1 CIRCULAR 02/2015 IS NUEVA LEY DEL IS (PARTE I) El pasado 28 de noviembre de 2014, en el marco de la conocida Reforma Fiscal, se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la nueva Ley del IS), la cual entró en vigor el pasado 1 de enero de 2015, sin perjuicio de que determinadas disposiciones de la misma tengan una fecha de efectos distinta. Se trata de un nuevo texto normativo, es decir, no nos encontramos ante un Texto Refundido, como ocurrió con su predecesora, es decir, la Ley aprobada mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, la anterior Ley del IS). Según reza el Preámbulo de la nueva Ley del IS, los objetivos de la reforma del IS son los siguientes: (i) neutralidad (es decir, que la aplicación de los tributos no genere alteraciones en el comportamiento empresarial, de ahí que se eliminen determinados incentivos fiscales); (ii) incremento de la competitividad (fundamentalmente, mediante la rebaja del tipo nominal del 30% al 25%); (iii) simplificación del impuesto (cabe destacar la aprobación de nuevas tablas de amortización y la racionalización de la normativa de operaciones vinculadas); (iv) adaptación de la normativa al derecho comunitario (resaltaríamos la introducción de un nuevo mecanismo para evitar la doble imposición internacional); (v) estabilidad de los recursos y consolidación fiscal (para lo cual se adoptan medidas en relación a la no deducibilidad de determinados deterioros y a los gastos financieros); (vi) endeudamientocapitalización (al objeto de favorecer la capitalización de las empresas); (vii) seguridad jurídica (introduciendo criterios jurisprudenciales y doctrinales); (viii) lucha contra el fraude fiscal (para ello se modifica la norma de transparencia fiscal internacional y el tratamiento fiscal de determinados híbridos financieros). Dado lo extenso y complejo de la reforma efectuada, hemos preferido dividir el contenido de la misma en dos Circulares, a los efectos de tratar con mayor profundidad los cambios introducidos. I. HECHO IMPONIBLE: concepto de actividad económica y entidad patrimonial Se incorpora a la nueva Ley del IS el concepto de actividad económica, en los mismos términos que es recogido en la Ley del IRPF, entendiéndose por dicho concepto la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios 1. Es más, al igual que ya se hiciera en la reciente modificación de la Ley del IRPF, se señala que, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica bastará con contar con una persona empleada a jornada completa. Es decir, desde 1 de enero de 2015, en el ámbito de estos impuestos (IRPF e IS) no se exige contar, además, con un local afecto a esta actividad de arrendamiento de inmuebles para que la misma tenga la consideración de actividad económica. Parece evidente, que el motivo que podría justificar la exclusión del requisito del local trae su causa en la innecesaridad de contar con un local para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, por cuanto, en la actualidad, basta con disponer de una WEB propia o de terceros (por ejemplo, Fotocasa, Idealista, etc.) en la que ofrecer los inmuebles. Ahora bien, al objeto lograr la adaptación de este concepto al IS, en la nueva Ley del IS se establece que el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta todas las sociedades que formen parte del grupo de empresas en el sentido del artículo 42 del Código 1 Artículo 5.1. de la nueva Ley del 1

2 de Comercio 2 3. Adicionalmente, en la nueva Ley del IS se precisa el concepto de entidad patrimonial, señalándose, en primera instancia, que una entidad patrimonial se considerará que no realiza una actividad económica. Una entidad patrimonial se define en la nueva Ley del IS como aquella entidad, en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica 4. A efectos de este cómputo, se utilizará la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad en cuestión o, en el caso de que dicha entidad sea dominante de un grupo de empresas, se utilizará la media de los balances trimestrales consolidados, con independencia de la existencia o no de la obligación de consolidar cuentas y de la residencia de las entidades del grupo de empresas. Ahora bien, la normativa no concreta de manera expresa qué debe entenderse por elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, más allá de remitirse a este concepto de actividad económica, que hemos indicado anteriormente. En tal sentido, cabe deducir que nos encontraremos ante un elemento patrimonial afecto a una actividad económica, cuando el mismo sea utilizado como medio de producción de una actividad económica. No obstante, se precisa que no se computarán, a estos efectos, como valores o elementos no afectos, los siguientes: Como valores: cabe destacar los valores que otorguen, al menos, el 5% del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre y cuando se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no tenga la consideración de sociedad patrimonial. Tales requisitos, se verificarán teniendo en cuenta todas las entidades que formen parte del grupo de empresas. Por tanto, con la exclusión de estos valores se pretende dejar fuera del concepto de entidad patrimonial a las conocidas como sociedades holding. Como elementos patrimoniales no afectos: el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o de los valores mencionados en el punto anterior, que se hayan realizado en el período impositivo o en los dos anteriores. Interpretado ello a sensu contrario, nos lleva a la conclusión de que transcurridos los mencionados períodos impositivos, tales elementos se considerarán no afectos a la actividad económica. Por tanto, con esta exclusión se pretende evitar la patrimonialidad sobrevenida, si bien, de una manera mucho más restrictiva a como se contempla esta cuestión en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio al regularse el derecho a dejar exentas en tal impuesto las acciones o participaciones en entidades. En el IS este concepto de actividad económica y de entidad patrimonial adquiere relevancia práctica, por ejemplo, a la hora de aplicar los beneficios fiscales recogidos en el régimen especial de las empresas de reducida dimensión 5, o disfrutar del tipo de gravamen reducido del 15% contemplado para las entidades de nueva creación 6, pues para ello se requiere que las entidades realicen una actividad económica y no merezcan la calificación de entidades 2 Existe grupo cuando una sociedad ostenta, directa o indirectamente, el control de otra u otras. Se presumirá que existe control cuando una sociedad, se encuentre en relación con otra sociedad, en alguna de las siguientes situaciones: (i) posea la mayoría de los derechos de voto; (ii) tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración; (iii) pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto; o (iv) haya designado a la mayoría de los miembros del órgano de administración. 3 Cuando a lo largo de la presente Circular hagamos referencia a grupo de empresas, estaremos refiriéndonos a grupo de empresas, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. 4 Artículo 5.2 de la nueva Ley del 5 Artículos 101 y siguientes de la nueva Ley del 6 Artículo 29.1 de la nueva Ley del 2

3 patrimoniales. II. CONTRIBUYENTES: SOCIEDADES CIVILES 1. Sujetos pasivos del IS Con efectos para los períodos impositivos que se inicien el 1 de enero de 2016, las sociedades civiles con objeto mercantil pasarán a ser contribuyentes del IS 7. Hasta dicha fecha seguirán tributando como hasta ahora, es decir, en régimen de atribución de rentas por el IRPF. La nueva Ley del IS establece un régimen transitorio para dar respuesta a las dudas que puedan surgir, consecuencia del paso del régimen de atribución de rentas al IS 8. Por otro lado, recordar que, si estas sociedades civiles no tienen objeto mercantil, seguirán tributando por el IRPF bajo el régimen de atribución de rentas. 2. Régimen especial de disolución y liquidación Se establece un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación de aquellas sociedades civiles que antes de 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas y, a partir de dicha fecha cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyentes del IS 9 (es decir, que tengan objeto mercantil). Para ello resultará necesario que la sociedad civil en cuestión adopte, en los 6 primeros meses del año 2016 el acuerdo de disolución con liquidación, y en el plazo máximo de 6 meses desde su adaptación se realicen los actos necesarios para su extinción. Si no se cumpliese con lo dispuesto en el párrafo anterior, las sociedades civiles con objeto mercantil, a partir de 1 de enero de 2016 tendrán la consideración de contribuyente por el IS, y en caso de que pretendan disolverse con liquidación con posterioridad, no podrán aplicar los beneficios fiscales recogidos en el mencionado régimen especial 10. III. BASE IMPONIBLE 1. Imputación temporal de ingresos y gastos 1.1 Operaciones con precio aplazado 11 : Respecto a este tipo de operaciones, la anterior Ley del IS establecía la posibilidad de imputar las rentas obtenidas en las ventas o ejecuciones de obras proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes. La nueva Ley del IS establece que dicho criterio de imputación temporal de rentas se podrá aplicar a cualquier tipo de operación (es decir, no solo a las ventas y ejecuciones de obras), si bien las rentas se imputarán a medida en que resulten exigibles cada uno de los vencimientos, independientemente de si los mismos han sido cobrados o no Reversión de pérdidas de elementos transmitidos y posteriormente recomprados 13 : Con la anterior Ley del IS, cuando una entidad transmitía un elemento patrimonial, y se generaba una pérdida contable, si dicho elemento se recompraba en el plazo de los 6 meses siguientes al momento de la transmisión, procedía revertir desde el punto de vista fiscal la pérdida registrada. Ahora, la nueva Ley del IS elimina el mencionado plazo de 6 meses, de modo que, deberá revertirse desde el punto de vista fiscal la pérdida en cuestión, con independencia de la fecha en la que se recompre 7 Disposición transitoria trigésimo cuarta, letra a) de la Ley nueva Ley del 8 Disposición transitoria trigésimo segunda de la nueva Ley del 9 Recogido en el Artículo primero. Noventa y uno de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, de modificación del IRPF y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 10 Es decir, la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad operaciones societarias), el no devengo (en su caso) del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, y el diferimiento de la tributación en el impuesto personal del socio de la sociedad civil. 11 Artículo 11.4 de la nueva Ley del 12 La Disposición transitoria primera de la Ley nueva Ley del IS establece que las rentas pendientes de integrar derivadas de operaciones a plazos realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible en función del criterio de cobro (caja) y no de exigibilidad. 13 Artículo 11.6 de la nueva Ley del 3

4 el elemento. 1.3 Rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material o intangible, inversiones inmobiliarias y valores representativos de deuda entre entidades del grupo de empresas 14 : La nueva Ley del IS establece una nueva restricción a la deducibilidad de las rentas negativas generadas en las operaciones mencionadas en este punto, cuando el adquirente sea una entidad del grupo de empresas. Dicha renta negativa se imputará al período impositivo en que los elementos patrimoniales sean dados de baja del balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo, o bien cuando la entidad adquirente y transmitente dejen de formar parte del mismo grupo de empresas. Ahora bien, si los elementos transmitidos son amortizables, las rentas negativas se integrarán en los períodos impositivos que resten de vida útil a los elementos trasmitidos, en función del método de amortización que le venía siendo de aplicación. Con esta medida, el Legislador continúa con su política de diferir el cómputo en la base imponible de los resultados negativos generados dentro del grupo de empresas, como ya hizo con la Ley 16/2013, de 29 de octubre (en adelante, Ley 16/2013), cuando modificó la Ley del IS, con efectos 1 de enero de 2013, para establecer una restricción a la deducibilidad de la renta negativa obtenida en la transmisión de participaciones en el capital de entidades o de establecimientos permanentes del grupo de empresas. 1.4 Rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital de entidades y de establecimientos permanentes entre entidades del grupo de empresas 15 : Según se acaba de indicar, la Ley 16/2013 modificó la anterior Ley del IS estableciendo que las mencionadas rentas negativas generadas en operaciones entre entidades del grupo de empresas, se imputarían al período impositivo en que los mencionados elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo, o bien cuando la entidad adquirente y transmitente dejen de formar parte del mismo grupo de empresas. La nueva Ley del IS introduce una limitación a la deducibilidad de tales rentas negativas para los casos en los que se produce la transmisión a terceros. En concreto, establece que la renta negativa se minorará en la renta positiva obtenida en la transmisión de tales elementos a los referidos terceros, salvo que el contribuyente pruebe que esta renta positiva ha tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, el 10%. 1.5 Modificaciones en la limitación a la integración de determinados deterioros generadores de activos por impuestos diferidos 16 : La anterior Ley del IS 17 establecía una regla relativa a la deducibilidad de determinados gastos considerados fiscalmente no deducibles en el período impositivo en que se devengaron (sería el caso, por ejemplo, de las dotaciones por deterioro de créditos con deudores no vinculados con el sujeto pasivo, en los que no haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación). En concreto, la norma establecía que cuando los mencionados gastos tuvieran la consideración de fiscalmente deducibles (por ejemplo, en el caso comentado anteriormente, al haber transcurrido más de 6 meses al que hemos hecho referencia en el párrafo anterior), el ajuste negativo que correspondería practicar a la base imponible tenía como límite la base imponible positiva previa a la integración de tal gasto y a la compensación de bases imponibles negativas. Ejemplo: Una entidad ha generado en el ejercicio 2013 gastos no deducibles por deterioro de créditos por importe de euros. En el ejercicio 2014 tales gastos adquieren la condición de fiscalmente deducibles, siendo la base imponible previa a la deducción de tales gastos euros. 14 Artículo de la nueva Ley del 15 Artículo 11, apartados 10 y 11, de la nueva Ley del 16 Artículo de la nueva Ley del 17 Artículo de la anterior Ley del 4

5 La base imponible del ejercicio 2014 será cero ( ) en aplicación del límite establecido por la anterior Ley del IS, y la entidad podría, en principio, deducirse euros en el ejercicio 2015 respetando el mencionado límite. La nueva Ley del IS establece, con efectos 1 de enero de 2014, que esta regla relativa a la deducibilidad de determinados gastos considerados fiscalmente no deducibles no resultará de aplicación a los créditos adeudados por entidades de derecho público. Adicionalmente, la nueva Ley del IS modifica el límite señalado, en el sentido de indicar que el mismo será del 70% de la base imponible positiva previa a la integración del gasto, a la aplicación de la reserva de capitalización, y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante ello, se retrasa la aplicación del límite del 70% hasta los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017, dado que: Con efectos para los períodos impositivos que se inicien en los ejercicios y : se establece que en el caso de contribuyentes con un volumen de operaciones igual o inferior a ,04 euros 20 durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2014 y 2015, no aplicará limitación porcentual alguna. Sin embargo, aquellos que sí que superen el citado umbral, tendrán la siguiente limitación en relación a la integración de los referidos gastos: a) El 50% de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas, cuando en esos 12 meses anteriores el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. b) el 25% de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas, cuando en esos 12 meses anteriores el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien en el año : el límite del 70% queda fijado en el 60%. 2. Correcciones de valor: amortizaciones 2.1 Nueva tabla de amortización La nueva Ley del IS mantiene los anteriores sistemas de amortización (tablas de coeficientes, porcentaje constante, números dígitos, plan especial o justificación de la depreciación), incorporando una nueva tabla simplificada de coeficientes de amortización, los cuales, en determinados casos, difieren de los establecidos en el Reglamento del IS por el que se desarrolla la anterior Ley del Al respecto, debe tenerse presente que la nueva Ley del IS 22 establece que los elementos patrimoniales que vinieran amortizándose en períodos impositivos anteriores a 1 de enero de 2015 por el método de tablas de coeficientes, se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta completar su vida útil, de acuerdo con la nueva tabla de coeficientes, sobre el valor neto contable del bien existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de Por otro lado, la nueva Ley del IS también establece que aquellas entidades que vinieran aplicando un método de amortización distinto al de las tablas de coeficientes, y en aplicación de las nuevas tablas les correspondiera un plazo de amortización distinto, podrán cambiar al método de amortización según las nuevas tablas de coeficientes, tomando como base de amortización el valor neto fiscal existente al 18 Disposición final sexta. Segundo. Uno de la nueva Ley del 19 Disposición transitoria trigésimo cuarta. h) de la nueva Ley del 20 Calculado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del IVA. 21 Disposición final vigésima primera de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos General del Estado para el ejercicio Disposición transitoria decimotercera de la nueva Ley del 5

6 inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de Novedades en la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida Asimismo, la nueva Ley del IS elimina el límite anual máximo establecido en la anterior Ley del IS para la deducibilidad de la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida (este era del 10%) 23, así como los dos requisitos que exigía la anterior normativa para su amortización 24, estableciendo ahora simplemente que la amortización de este tipo de inmovilizado se efectuará atendiendo a la vida útil del mismo. No obstante ello, respecto de este tipo de inmovilizado adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2015, se le seguirá exigiendo el cumplimiento del requisito relativo a que las entidades participantes en la operación no formen parte de un grupo de empresas Libertad de amortización para bienes de escaso valor Por otro lado, la nueva Ley del IS introduce un nuevo supuesto de libertad de amortización para los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300,00 euros, hasta el límite de ,00 euros referido al período impositivo Nueva deducción en la cuota para compensar integración amortización no deducida (por límite 70%) a tipos de gravamen inferiores en el IS Finalmente, recordar que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, en su artículo 7, con efectos para los períodos impositivos iniciados dentro de los ejercicios 2013 y 2014, introdujo una medida de carácter temporal que afectaba a aquellas entidades que no tuvieran la consideración de empresa de reducida dimensión 27, consistente en la limitación de la deducibilidad fiscal de las amortizaciones al 70%, pudiéndose recuperar el 30% restante durante los años 2015 y siguientes, bien de forma lineal durante 10 años, o bien durante la vida útil del elemento. Pues bien, teniendo en cuenta que en los ejercicios 2013 y 2014 el tipo de gravamen del IS aplicable a tales entidades era del 30%, y los tipos de gravamen del IS que les resultará de aplicación cuando revierta la amortización no deducible 28, la nueva Ley del IS, al objeto compensar la mayor carga impositiva que supondrá revertir la amortización en un período con tipos de gravamen inferiores, establece una nueva deducción en la cuota del 2% (para el ejercicio 2015) y del 5% (para el ejercicio 2016 y siguientes) sobre las cantidades no deducidas 29. Ejemplo: Una entidad adquirió el 1 de enero de 2013 una maquinaria por euros, siendo su coeficiente de amortización anual del 20% según las tablas de coeficientes. Por lo tanto: Ejercicio Amort. Cont. Amort. Fiscal Amort. Diferida Por lo tanto: a) Si se opta por imputar las amortizaciones durante el resto de vida útil del elemento (es decir, si la vida útil según las tablas de coeficientes es de 5 años restarían 3 años): Deducción 2015: x 2%=80 euros. Deducción 2016: x 5%= 200 euros. Deducción 2017: x 5% = 200 euros. 23 Artículo 12.2 de la nueva Ley del 24 Es decir: (i) que el intangible se hubiera adquirido a título oneroso; y (ii) que el adquirente y transmitente del mismo no formasen parte de un grupo de empresas. 25 Disposición transitoria trigésima quinta de la nueva Ley del 26 Artículo 12.3.e) de la nueva Ley del 27 Es decir, aquellas entidades (o grupos de empresas) que durante el período impositivo anterior a los ejercicios 2013 y 2014 tuvieran un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 10 millones de euros % en 2015, y 25% en 2016 y siguientes. 29 Disposición transitoria trigésima séptima de la nueva Ley del 6

7 b) Si se opta por distribuir la amortización linealmente durante 10 años: Deducción 2015: (12.000/10) x 2%=24 euros. Deducciones 2016 a 2024: (12.000/10) x 5% x 9=540 euros. 3. Correcciones de valor: pérdida por deterioro de valor de los elementos patrimoniales En línea con la supresión, introducida por la Ley 16/2013, con efectos para los períodos impositivos iniciados en 2013, de la deducción de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en los fondos propios de entidades, la nueva Ley del IS establece que tampoco serán deducibles las pérdidas por deterioro de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio, así como las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda 30. Por consiguiente, con esta nueva modificación normativa, tan solo serán deducibles los deterioros de existencias y de créditos y partidas a cobrar. Ahora bien, la nueva Ley del IS establece que las citadas pérdidas por deterioro podrán ser deducidas, tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando el método de amortización utilizado respecto a los referidos elementos. No obstante lo señalado, se mantiene el deterioro sistemático de los activos intangibles con vida útil indefinida, estableciéndose como porcentaje máximo de deterioro el 5% para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de A tal efecto (deterioro sistemático), se eliminan los requisitos establecidos en la anterior Ley del IS 32, precisándose que, respecto de aquellos elementos transmitidos con anterioridad a 1 de enero de 2015, se les seguirá exigiendo el cumplimiento del requisito de que las entidades participantes de la operación no hubieran formado parte de un grupo de empresas Gastos no deducibles La nueva Ley del IS introduce novedades significativas en relación a la deducibilidad o no de determinados gastos: 4.1 Intereses derivados de préstamos participativos concedidos por entidades del mismo grupo de empresas 34 : La nueva Ley del IS considera a estos intereses retribución de los fondos propios, de modo que, no tienen el carácter de deducibles. Ahora bien, en contrapartida, se considera que tales intereses tienen la consideración de dividendos, a los que se les podrá aplicar el régimen de exención, y así evitar la doble imposición que, de otra manera, se produciría 35. Este nuevo régimen, no aplicará a los préstamos participativos otorgados con anterioridad al 20 de junio de Atenciones a clientes y proveedores 37 : La nueva Ley del IS establece una limitación a la deducibilidad de esta partida de gasto. En concreto, serán deducibles los mismos con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. 30 Artículo 13.2 de la nueva Ley del 31 Conforme a la disposición transitoria trigésimo cuarta, letra d) de la nueva Ley del IS, el citado porcentaje será del 1% en el 2015 para el fondo de comercio. Para el resto del inmovilizado intangible con vida útil indefinida, el citado porcentaje será del 2%, según la letra e) de la referida disposición transitoria. 32 Es decir: (i) que el intangible se haya adquirido a título oneroso; (ii) que el adquirente y transmitente del mismo no formen parte de un grupo de empresas; y (iii) para el caso del fondo de comercio, el requisito adicional consistente en la dotación de una reserva indisponible. 33 Disposición transitoria trigésima quinta de la nueva Ley del 34 Artículo 15. a) de la nueva Ley del 35 Artículo º de la nueva Ley del 36 Disposición transitoria décimo séptima de la nueva Ley del 37 Artículo 15. e) de la nueva Ley del 7

8 4.3 Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico 38 : La nueva Ley del IS introduce una novedad de contornos difíciles de apreciar, lo que puede llevar a ocasionar conflictividad entre el contribuyente y la Administración tributaria. En concreto, establece que no tendrán el carácter de fiscalmente deducible los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Piénsese, por ejemplo, en una empresa promotora que es obligada a demoler un edificio por encontrarse el mismo fuera del Plan General de Ordenación correspondiente. En ese caso, tanto los gastos de construcción del edificio como los de demolición no son deducibles?. Qué tratamiento le damos a los ingresos que se hubieran podido registrar en contabilidad por la construcción de tal edificio?. 4.4 Operaciones híbridas entre partes vinculadas 39 : Se entiende por ellas aquellas operaciones que tienen distinta calificación fiscal en las partes intervinientes en la misma. Pues bien, la nueva Ley del IS establece una regla que tiene por objetivo evitar la deducibilidad de aquellos gastos incurridos por una parte vinculada que no determinen en la otra un ingreso o, si lo determinan, el mismo se encuentre exento o sometido a una tributación nominal inferior al 10%, consecuencia de dicha diferente calificación fiscal. Con ello se pretende atajar una práctica a nivel internacional consistente en la realización de operaciones entre sociedades residentes en diferentes países, en los que las rentas generadas tienen una diferente calificación en cada uno de los países intervinientes. Por ejemplo, sería el caso de los préstamos híbridos transfronterizos, en los que en un país los intereses son tratados como intereses (gastos deducibles), y en el otro país son considerados como dividendos exentos. 4.5 Gastos financieros: 40 : La nueva Ley del IS mantiene la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros, derivados de deudas con entidades del grupo de empresas, destinadas a la adquisición de participaciones en cualquier tipo de entidades. Asimismo, mantiene la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros netos con el límite del 30% del beneficio operativo delimitado a tal efecto, siempre que tales gastos excedan de 1 millón de euros. El importe no deducido, de acuerdo con la anterior Ley del IS, podía deducirse en los 18 períodos impositivos siguientes. A efectos de determinar el beneficio operativo, la anterior Ley del IS establecía que se tendrían en cuenta los ingresos financieros derivados de participaciones en entidades con un porcentaje de participación directo o indirecto de al menos del 5%, o bien que el valor de adquisición de la participación fuera superior a 6 millones de euros. La nueva Ley del IS eleva el umbral mencionado anteriormente de 6 a 20 millones de euros. Y, además, elimina el límite temporal durante el cual podían deducirse los gastos financieros no deducidos (18 años), de modo que, se amplía con ello el período de compensación de manera ilimitada. 5. Eliminación del cálculo de la renta monetaria en la transmisión de inmuebles La anterior Ley del IS permitía corregir el efecto de la inflación en la base imponible de los sujetos pasivos del IS, en los casos de transmisiones de bienes inmuebles. Con ello se evitaba que el contribuyente tuviese que incluir en la base imponible la parte de la plusvalía generada que se correspondía con el efecto de la inflación, algo que se conseguía mediante la práctica de un ajuste extracontable negativo a la base imponible del IS de la renta monetaria calculada. Pues bien, la nueva Ley del IS elimina la posibilidad de practicar la mencionada corrección con respecto a las transmisiones efectuadas a partir del 1 de enero de El contenido de esta Circular es meramente informativo y no pretende constituir asesoramiento jurídico alguno. Si pretende recibir tal asesoramiento, póngase en contacto con nosotros a través del correo electrónico alentta@alentta.com. Si no desea recibir más circulares de nuestro Despacho envíe un mensaje en tal sentido a la dirección de correo electrónico indicada. 38 Artículo 15.f) de la nueva Ley del 39 Artículo 15.j) de la nueva Ley del 40 Artículos 15.h) y 16 de la nueva Ley del 8