Novedades en el proyecto sobre reconocimiento de ingresos ordinarios

Transcripción

1 Novedades en el proyecto sobre reconocimiento de ingresos ordinarios Comisión Nacional Bancaria y de Valores de México 26 de junio de 2013

2 Proyecto conjunto sobre el reconocimiento de ingresos ordinarios Resumen Objetivo del proyecto: Elaborar una norma basada en un modelo único que contemple todos los tipos de contratos y sectores de actividad; Sustituiría a las normas vigentes tanto de las NIIF como de los PCGA estadounidenses sobre reconocimiento de ingresos ordinarios; Proyecto de norma revisado publicado el 14 de noviembre de 2011 Las revisiones sobre los aspectos críticos del proyecto se finalizaron en febrero de 2013 Norma definitiva prevista para 2013 Fecha entrada en vigor a partir del 1 de enero de

3 Alcance de la propuesta (Según el ED de 2011) El alcance de la propuesta se limita a los ingresos ordinarios derivados de contratos con clientes: Entidad Contrato Cliente es decir, derechos y obligaciones exigibles Cliente: parte que ha suscrito un contrato con una entidad para obtener bienes o servicios que son un producto de las actividades ordinarias de la entidad; 3

4 Excepciones al alcance (Según el ED de 2011) El modelo se aplica a los contratos con clientes. Excepciones: Contratos de arrendamiento; Contratos de seguro; Derechos u obligaciones contractuales incluidos en el alcance de otros temas (instrumentos financieros, deuda, transferencias, servicio de la deuda...); Garantías (distintas a garantías de productos o servicios); Intercambios no monetarios entre entidades de la misma línea de negocio para facilitar las ventas a clientes distintos a las partes que han participado en el contrato; 4

5 Pasos para aplicar el modelo (Según el ED de 2011) 1 Identificar el contrato con el cliente 2 Identificar las obligaciones de ejecución separadas 3 Determinar el precio de la transacción 4 Asignar el precio de la transacción a las obligaciones de ejecución separadas 5 Reconocer los ingresos cuando el proveedor cumple (o a medida que cumple) una obligación de ejecución 5

6 Paso 1: Identificar el contrato con el cliente (ED de 2011 y las decisiones provisionales acordadas en las reuniones de los Consejos 9/12) Un contrato exigible legalmente puede ser verbal o estar implícito en las prácticas comerciales habituales de la entidad, pero debe cumplir todos los requerimientos siguientes a efectos de aplicar la norma propuesta: Tiene sustancia comercial Las partes han aprobado el contrato y se han comprometido a cumplir sus obligaciones 1 La entidad puede identificar los derechos de cada parte con respecto a los bienes o servicios La entidad puede identificar las condiciones de pago de los bienes o servicios Además, el contrato no se considera a efectos de aplicar la norma propuesta si: no se han hecho efectivos ningún derecho u obligación (wholly unperformed) y cada parte puede rescindir unilateralmente el contrato sin compensación 1 Los Consejos decidieron provisionalmente en septiembre de 2012 ofrecer directrices adicionales en la norma definitiva sobre cómo determinar si existe un contrato con un cliente basándose en el compromiso del cliente de cumplir con sus obligaciones en virtud del contrato. 6

7 Paso 1: Identificar el contrato con el cliente (continuación) (Según el ED de 2011) Contrato 1 Contrato 2 Combinación de contratos En general, los requisitos se aplican a un único contrato con un cliente; sin embargo, una entidad combinará dos o más contratos si se suscriben simultáneamente o prácticamente al mismo tiempo con el mismo cliente (o con partes vinculadas) y se cumplen uno o varios de los siguientes criterios: Los contratos se negocian como un paquete con un único objetivo comercial; El importe de la contraprestación en un contrato depende del precio o de la ejecución del otro contrato; Los bienes y servicios de los contratos constituyen una única obligación de ejecución; 7

8 Paso 2: Identificar las obligaciones de ejecución separadas en el contrato (Según las decisiones provisionales acordadas en la reunión de los Consejos de julio 2012) Una obligación de ejecución es una promesa (explícita o implícita) en un contrato con un cliente para transferirle un bien o un servicio Los bienes y servicios comprometidos, son distintos a otros bienes y servicios del contrato? Pueden separarse los bienes / servicios? El cliente puede beneficiarse del bien o servicio de forma aislada o junto con otros recursos que ya están a su disposición Y Son separables los bienes / servicios en el contexto del contrato? El bien o servicio no depende en gran medida de, ni está muy interrelacionado con, otros bienes o servicios prometidos en el contrato Sí No Obligaciones de ejecución separadas Única obligación de ejecución 8

9 Paso 2: Identificar las obligaciones de ejecución separadas en el contrato (continuación) (Según las decisiones provisionales acordadas en la reunión de los Consejos de julio 2012) Posibles indicadores de que un bien o servicio es distinto en el contexto del contrato: El vendedor no proporciona un servicio significativo de integración del bien o servicio en el conjunto de bienes o servicios que el cliente ha contratado (es decir, el proveedor no utiliza el bien o servicio como un insumo para el producto especificado en el contrato); El cliente tiene capacidad para comprar, o no comprar, el bien o servicio sin que se vean significativamente afectados los otros bienes o servicios incluidos en el contrato; El bien o servicio no modifica ni personaliza de forma relevante otro bien o servicio incluido en el contrato; El bien o servicio no forma parte de una serie de bienes o servicios incluidos en el contrato y entregados consecutivamente que cumplan las dos condiciones siguientes: Los bienes o servicios se transfieren al cliente a lo largo de un periodo; El vendedor utiliza el mismo método para medir el grado de avance con el fin de representar la transferencia de esos bienes o servicios al cliente; 9

10 Paso 2: Identificar las obligaciones de ejecución separadas Ejemplo 1 (Según las decisiones provisionales acordadas en la reunión de los Consejos de julio 2012) Descripción La empresa CCo. suscribe un contrato con Cliente A para el diseño a medida y la construcción de un hospital. CCo. es responsable de la gestión integral del proyecto de incluidas las obras de ingeniería, saneamiento, compra de materiales, construcción de la estructura, tuberías, cableado, instalación de equipos y acabado. Análisis CCo. ha identificado diversos bienes y servicios que serán proporcionados al Cliente A en la construcción del hospital que podrían ser separables (el cliente podría beneficiarse de los bienes o servicios por sí solos o junto con los demás recursos que ya tiene a su disposición); No obstante, el conjunto de bienes y servicios que se va a proporcionar en virtud del contrato no es separable en el contexto del contrato porque CCo. ofrece un servicio de integración significativa (es decir, el conjunto de bienes o servicios que se incluyen en el contrato son los insumos utilizados para producir el producto especificado en el contrato: el hospital); Por lo tanto, CCo. contabilizaría el conjunto de bienes y servicios del contrato con el Cliente A como una única obligación de ejecución; 10

11 Paso 2: Identificar las obligaciones de ejecución separadas Ejemplo 2 (Según las decisiones provisionales acordadas en la reunión de los Consejos de julio 2012) Descripción La empresa Software Co., proveedor de software ERP suscribe un contrato con Cliente B para la concesión de una licencia de uso de software ERP y para la prestación de servicios de integración; El producto ERP puede ser utilizado por Cliente B una vez instalado sin necesidad de adaptarlo o con unos ajustes; No obstante, los clientes suelen contratar a Software Co. a otros integradores de software no vinculados para llevar a cabo servicios de implantación; Los servicios de implantación consisten principalmente en el desarrollo de interfaces sencillas, conversión de datos, instalación de software, formación del personal del cliente y ejecución de datos de prueba. 11

12 Paso 2: Identificar las obligaciones de ejecución separadas Ejemplo 2 (Según las decisiones provisionales acordadas en la reunión de los Consejos de julio 2012) Análisis Tanto el software ERP como los servicios de implantación son susceptibles de separarse: El cliente puede beneficiarse del software ERP por sí solo o junto con otros recursos que ya están a su disposición (es decir, servicios de implantación disponibles prestados por Software Co. y por otros integradores de software no vinculados); El cliente puede beneficiarse de los servicios de implantación junto con otros recursos que ya están a su disposición (el software ERP obtenido en esta transacción antes de la prestación de servicios de implantación). Asimismo, Software Co. vende habitualmente servicios de implantación por separado; Tanto el software ERP como los servicios de implantación son separables en el contexto del contrato porque: Software Co. no utiliza el software ERP y los servicios de implantación como insumo para producir un producto especificado en el contrato; por tanto, no se presta un servicio de integración significativa en el contrato; Software Co. no está modificando ni está haciendo cambios de forma significativa en el software básico que hagan que el software ERP que se va a entregar a Cliente B sea significativamente diferente al que ya se comercializa; Los servicios de implantación pueden prestarlos otros proveedores y Cliente B podría haber contratado a otro proveedor para dichos servicios; 12

13 Paso 2: Identificar las obligaciones de ejecución separadas en el contrato (continuación) (Según el ED de 2011 y decisiones provisionales reunión Consejos septiembre 2012) Obligaciones de ejecución implícitas en contratos de distribución Un fabricante puede transferir el control de un producto a su cliente (que podría ser un intermediario, como sería el caso de un distribuidor o minorista). El fabricante también podría comprometerse a entregar otros bienes o servicios como incentivos para facilitar la venta de los productos que forman parte de las existencias del intermediario. Los Consejos decidieron que: Si la promesa de transferir bienes o servicios que se consideran incentivos de venta cumple la definición de obligación de ejecución en el momento de la transferencia del control del bien o servicio correspondiente al intermediario, deberá contabilizarse como una obligación de ejecución; Si la promesa se hizo después de la transferencia de control del producto al intermediario, no se trataría de una obligación de ejecución; 13

14 Identificación de obligaciones de ejecución separadas Ejemplo (Según el ED de 2011 y decisiones provisionales reunión de Consejos septiembre 2012) La empresa Software Company suscribe un contrato con Distribuidor que, posteriormente, vende esos productos de software a usuarios finales. La práctica comercial habitual de Software Company consiste en ofrecer asistencia telefónica a los usuarios finales de forma gratuita sin que intervenga el distribuidor. Tanto los usuarios finales como los distribuidores esperan que el proveedor continúe prestando dicha asistencia sin coste alguno. 14

15 Identificación de obligaciones de ejecución separadas Ejemplo (Según el ED de 2011 y decisiones provisionales reunión de Consejos septiembre 2012) Al evaluar si la asistencia telefónica es una obligación de ejecución separada, Software Company observa lo siguiente: El distribuidor y el cliente final no son partes vinculadas; por tanto, estos contratos no se combinarían según las directrices propuestas en el ED de 2011; La promesa de ofrecer asistencia telefónica de forma gratuita a los usuarios finales se considera un incentivo de venta que cumple la definición de obligación de ejecución en el momento de la transferencia al Distribuidor del control del bien o servicio correspondiente; Como consecuencia, la asistencia telefónica se contabilizaría como una obligación de ejecución separada y Software Company tendría que diferir una parte de los cobros procedentes de la venta del software al distribuidor. El importe diferidos se reconocería como ingresos ordinarios a medida que Software Company proporciona la asistencia telefónica. 15

16 Paso 3: Determinar el precio de la transacción (Según el ED de 2011) Precio de la transacción Importe total de la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho en virtud del contrato a cambio de transferir los bienes o servicios (excluidos los importes cobrados por cuenta de terceros); Aspectos a considerar Contraprestación variable y restricciones que pudieran afectar al importe de la misma Valor temporal del dinero Probabilidad de cobro Contraprestación distinta del efectivo Contraprestación a pagar a un cliente 16

17 Paso 3: Determinar el precio de la transacción (continuación) (Según el ED de 2011) Importe de la contraprestación El importe de la contraprestación puede verse afectado por la existencia de descuentos, rebajas, devoluciones, créditos, incentivos, penalizaciones / bonificaciones por rendimiento, regalías u otros elementos similares; Si la contraprestación es variable su importe se debería calcular mediante la aplicación consistente de uno de los siguientes métodos: El valor esperado, obtenido mediante el uso de una estimación ponderada de escenarios y probabilidades; El importe más probable; Se deberá considerar toda la información disponible e identificar un número razonable de posibles importes de la contraprestación cuando se efectúa la estimación; La estimación se deberá actualizar en cada fecha de presentación de la información; 17

18 Paso 3: Determinar el precio de la transacción (continuación) (Según el ED de 2011 y las decisiones provisionales de noviembre y diciembre de 2012) Restricciones a la contraprestación El objetivo de la restricción es hacer improbable que un vendedor deba realizar una reversión significativa de ingresos en un periodo posterior como consecuencia de cambios posteriores en la estimación del importe de la contraprestación variable a la que tiene derecho Se considerarán cumplidos estos requisitos cuando: El vendedor tiene experiencia suficiente con obligaciones de ejecución similares; La experiencia disponible permite determinar el importe de la contraprestación a la que tiene derecho; La suficiencia de la evidencia dependerá de: La susceptibilidad de la contraprestación a factores ajenos a la entidad; El plazo hasta que se resuelva la incertidumbre; La experiencia de la entidad; El número y la variabilidad de los importes de la contraprestación posibles; Si la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho depende de las acciones posteriores de un tercero (por ejemplo, la transacción depende de las ventas efectuadas por el cliente a terceros); 18

19 Paso 3: Determinar el precio de la transacción (continuación) (Según el ED de 2011 y decisiones provisionales reunión Consejos de 9/12 y 11/12) Valor temporal del dinero El precio de la transacción se ajustaría para reflejar el valor temporal del dinero si el contrato tiene un componente de financiación que es significativo (incluida la actualización de los anticipos). Probabilidad de cobro No incluida en el precio de la transacción si el contrato carece de un componente de financiación significativo. El cumplimiento de un umbral de probabilidad de cobro (por ejemplo, razonablemente asegurado o probable ) no forma parte de los criterios que deberían cumplirse para el reconocimiento de ingresos ordinarios; Todas las pérdidas crediticias de los contratos con los clientes se presentarían agrupadas como gastos en un lugar destacado de la cuenta de resultados (en función de la materialidad); 19

20 Valor temporal del dinero Ejemplo (Según el ED de 2011 y las decisiones provisionales acordadas en las reuniones de los Consejos de septiembre de 2012) La empresa LEM, fabricante de equipos, suscribe un contrato para vender el Producto V a Cliente C por un pago inicial en efectivo de dólares; Al inicio del contrato, LEM espera entregar el Producto V al Cliente C al final de un plazo de dos años y determina que el contrato tiene un componente de financiación significativo; El tipo de interés incremental del endeudamiento de LEM es del 5% * 5%= * 5%= Al inicio del contrato, LEM reconocería un pasivo contractual de dólares por el efectivo recibido. Durante dos años, LEM reconocería un gasto por intereses e incrementaría su pasivo contractual en dólares en el primer año y en dólares en el segundo; Al final del periodo de dos años, LEM eliminaría el pasivo contractual y reconocería ingresos ordinarios por valor de dólares; 20

21 Paso 3: Determinar el precio de la transacción (cont.) (Según el ED de 2011) Contraprestación distinta del efectivo Se valorará por el VR de la contraprestación recibida si se puede estimar razonablemente; de lo contrario, se utiliza el precio de venta independiente de los bienes / servicios objeto del contrato. 21

22 Paso 3: Determinar el precio de la transacción (cont.) (Según el ED de 2011) Contraprestación a pagar a un cliente Es una reducción del precio de la transacción o un pago por bienes o servicios distintos? Si es una combinación de ambos, se reduce el precio de la transacción por la contraprestación que exceda el VR del bien o servicio que recibe la entidad del cliente; Si el vendedor no puede estimar el VR del bien o servicio que recibe del cliente, se contabiliza toda la contraprestación como una reducción del precio; En el caso de una reducción del precio de la transacción, se reconoce una reducción de los ingresos en la fecha que tenga lugar más tarde: o o Cuando se reconocen los ingresos por la transferencia de los bienes o servicios; Cuando la entidad paga, o promete pagar, la contraprestación, 22

23 Paso 4: Asignar el precio de la transacción a las obligaciones de ejecución (continuación) (Según el ED de 2011) Precio de transacción en función de los precios de venta independientes relativos A B C Obligaciones de ejecución Cómo estimar el precio de venta independiente? Mejor evidencia Enfoque basado en el coste esperado más un margen Enfoque basado en una evaluación de mercado ajustada Precio observable Si no está disponible Técnica residual si el precio es muy variable o incierto Precio estimado 23

24 Asignación del precio Ejemplo (Según el ED de 2011 y las decisiones provisionales acordadas en las reuniones de los Consejos de diciembre de 2012) Software Company suscribe un contrato con Cliente X para la concesión de una licencia de los productos A, B y C; la implantación del software y la prestación de servicios de asistencia técnica para cada uno de esos productos por 135 dólares; Supongamos que Software Company determina que el contrato contiene cinco obligaciones de ejecución separadas: Licencia A, Licencia B, Licencia C, servicios de implantación y servicios de asistencia técnica; Software Company vende habitualmente servicios de asistencia técnica de manera independiente por 20 dólares, y estima un precio de venta de 15 dólares correspondiente a los servicios de implantación basándose en el enfoque de coste más margen esperado. Se considera que los precios de venta de las licencias de los Productos A, B y C son muy variables e inciertos; 24

25 Asignación del precio Ejemplo (Según el ED de 2011 y las decisiones provisionales acordadas en las reuniones de los Consejos de diciembre de 2012) Al asignar el precio de la transacción de 135 dólares, Software Company asigna 20 dólares a los servicios de asistencia técnica; 15 dólares a los servicios de implantación y 100 dólares al paquete de licencias cuyos precios de venta independientes son muy variables; Software Company deberá utilizar una técnica adecuada para asignar una parte del valor residual a cada una de las tres licencias de software; PV estimado PV relativo Asignación A 65 (65/210)* B 70 (70/210)* C 75 (75/210)*

26 Paso 5: Reconocer los ingresos cuando se cumple (o a medida que se cumple) una obligación de ejecución (Según las decisiones provisionales acordadas en reunión de los Consejos de julio de 2012) La obligación de ejecución se cumple a lo largo del tiempo SI Se reconocen ingresos ordinarios a lo largo del tiempo mediante el uso del método que mejor represente la transferencia de los bienes y servicios: Los métodos deberán emplearse de forma consistente; Se aceptan los métodos basados tanto en insumos como en unidades producidas NO Se reconocen los ingresos ordinarios en el momento en el que se transfiere el control al cliente. 26

27 Paso 5: Reconocer los ingresos cuando se cumple (o a medida que se cumple) una obligación de ejecución (Según las decisiones provisionales acordadas en reunión de los Consejos de julio de 2012) Una entidad cumpliría una obligación de ejecución a lo largo del tiempo (es decir, como un servicio) si se cumple uno de los siguientes criterios: El cliente recibe y consume los beneficios a medida que el vendedor ejecuta el servicio (por ejemplo, servicios de alojamiento web); El trabajo que ejecuta el vendedor crea o mejora un activo (por ejemplo, trabajo en curso) que el cliente controla a medida que se crea o se mejora el activo (por ejemplo, edificio construido en una propiedad del cliente); El trabajo que ejecuta el vendedor no genera un activo con un uso alternativo para el vendedor. No obstante, el vendedor tiene derecho al pago por el trabajo ejecutado hasta la fecha y espera cumplir el contrato; 27

28 Obligación de ejecución que se cumple con el paso del tiempo Ejemplo (Según las decisiones provisionales acordadas en reunión de Consejos de julio de 2012) La empresa constructora naval Ship Builder suscribe un contrato con Cliente Z para construir un barco. Cliente Z acepta efectuar pagos periódicos durante la construcción del barco cuyo objetivo es compensar a Ship Builder al menos por el trabajo ejecutado hasta la fecha; Los pagos efectuados son reembolsables solo si Ship Builder no completa la construcción del barco; El cliente puede hacer cambios en el diseño básico del barco, pero no puede especificar ni alterar elementos estructurales importantes del mismo; El contrato impide que Ship Builder transfiera el barco específico a otro cliente; 28

29 Obligación de ejecución que se cumple con el paso del tiempo Ejemplo (Según las decisiones provisionales acordadas en reunión de Consejos de julio de 2012) Al evaluar si la obligación de ejecución de construir el barco se cumple a lo largo del tiempo o en un momento concreto, Ship Builder considera primero si el activo que está construyendo tiene un uso alternativo para la propia entidad; Ship Builder concluye que la restricción contractual sobre la transferencia del barco a otro cliente es sustantiva y, por tanto, el activo no tiene un uso alternativo; Asimismo, Ship Builder concluye que tiene un derecho exigible al pago por el trabajo completado hasta la fecha porque Cliente Z está obligado a efectuar pagos para compensarlo por los trabajos ejecutados. Cliente Z espera cumplir el contrato; En consecuencia, Ship Builder concluye que la obligación de ejecución de construir el barco se cumple a lo largo del periodo de construcción; 29

30 Paso 5: Reconocer los ingresos cuando se cumple (o a medida que se cumple) una obligación de ejecución (continuación) (Según las decisiones provisionales acordadas en la reunión de los Consejos de 10/2012) Materiales no instalados Mermas e ineficiencias En su reunión de 10/2012, los Consejos decidieron aclarar el párrafo 46 y el ejemplo 8 del ED para explicar que el ajuste por los materiales no instalados (cuando se usa el método basado en insumos para medir el avance) se efectúa para garantizar que dicho método cumple el objetivo. Igualmente, los Consejos decidieron aclarar que un vendedor que utiliza un método cost-to-cost (proporción de costes incurridos con respecto a los costes estimados totales) para medir el grado de avance debería ajustar el cálculo por los costes incurridos (mermas e ineficiencias) que no contribuyen al avance del contrato. Contrato de fabricación El trabajo en curso se considera un activo controlado por el cliente; Los Consejos decidieron que los métodos como los de las unidades producidas o las unidades entregadas podrían representar el trabajo ejecutado por el vendedor si el valor del trabajo en curso y de las unidades no entregadas no fuese material al cierre del ejercicio; 30

31 Indicadores de que la transferencia del control de un bien o servicio no se realiza a lo largo del tiempo (Según el ED de 2011) Ejecución en fecha concreta Entre los ejemplos de indicadores de que un cliente ha obtenido el control de un activo por una obligación de ejecución en una fecha concreta se incluyen: Si no se cumple una obligación de ejecución a lo largo del tiempo, una entidad cumple dicha obligación en una fecha concreta. a) La entidad tiene un derecho presente al pago por el activo; b) El cliente tiene la titularidad jurídica del activo; c) La entidad ha transferido la posesión física del activo: d) El cliente tiene los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo; e) El cliente ha aceptado el activo; Ninguno de los factores por sí solo determina la clasificación. Por ejemplo, la posesión física de los bienes por parte de un cliente podría no coincidir con la transferencia del control en los acuerdos de depósito y de bill-and-hold;. 31

32 Costes de cumplimiento de un contrato (Según el ED de 2011) Consideraciones sobre los costes de cumplimiento de un contrato Si los costes incurridos al cumplir un contrato no se incluyen dentro del alcance de otra norma, se reconoce un activo solo si se cumplen determinados criterios establecidos en el borrador; Los costes de cumplimiento del contrato se capitalizarían si: o Están directamente relacionados con un contrato existente o anticipado; o Generan o mejoran recursos de la entidad que se utilizarían para cumplir obligaciones de ejecución en el futuro; o Se espera su recuperación Si no se pueden distinguir los costes relacionados con la ejecución futura de los relativos a la ejecución pasada, se reconocen como gastos cuando se incurren; Los costes directamente relacionados con un contrato incluyen costes incurridos antes de obtener el contrato si corresponden a un contrato anticipado; Los costes de cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros recursos que no fueron considerados en el precio del contrato deberían reconocerse como gastos cuando se incurre en los mismos; 32

33 Costes de obtención de un contrato (Según el ED de 2011 y las decisiones provisionales acordadas en la reunión de los Consejos de diciembre de 2012) Consideraciones sobre los costes de obtención de un contrato Una entidad debería reconocer un activo por los costes incrementales surgidos de la obtención de aquellos contratos que espera recuperar; Los costes incrementales son costes en los que la entidad no habría incurrido de no haber obtenido el contrato; Los costes incurridos para obtener un contrato en los que se habría incurrido independientemente de la obtención o no del contrato se contabilizarían como gastos, a menos que cumpliesen los criterios para ser capitalizados como costes de cumplimiento (por ejemplo, reembolsados por el cliente conforme a las condiciones del contrato); Como alternativa práctica, la capitalización de los costes de adquisición del contrato no sería necesaria si el periodo de amortización fuese de un año o menos; 33

34 Costes de obtención de un contrato (Según el ED de 2011) Aspectos a considerar Los costes capitalizados se amortizarían sistemáticamente conforme al patrón de transferencia de bienes o servicios con los que está relacionado el activo; La entidad reconocería una pérdida por deterioro del valor en la medida en que el importe en libros del activo supere: o El importe de la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de los bienes o servicios con los que está relacionado el activo, menos o Los costes pendientes relacionados directamente con el suministro de dichos bienes o servicios; La presencia de los indicadores a los que hemos hecho referencia en la transparencia X no sería necesariamente indicativa de que el derecho al cobro no se encuentra razonablemente asegurado; Las reversiones de los deterioros previamente reconocidos se registran en la cuenta de resultados cuando las condiciones que determinaron su reconocimiento cesan de existir. El nuevo valor neto contable no podrá exceder el importe que se hubiera determinado en el caso en el que no se hubiese procedido al reconocimiento del deterioro; 34

35 Modificaciones del contrato (Según el ED de 2011 y las decisiones provisionales acordadas en las reuniones de los Consejos de octubre de 2012) Definición Una modificación de un contrato es cualquier cambio en el alcance o en el precio (o en ambos). Se siguen aplicando las clausulas del contrato vigente hasta que se apruebe su modificación Si las partes han aprobado el cambio del alcance pero no el precio se contabiliza como una modificación cuando el cambio genere o modifique derechos y obligaciones exigibles a las partes del contrato. En su reunión de octubre de 2012, los Consejos decidieron lo siguiente: Un vendedor debería contabilizar las reclamaciones del contrato de conformidad con lo establecidos en las modificaciones propuestas; Una modificación del contrato podría ser aprobada por escrito o verbalmente, o también podría estar implícita en las prácticas comerciales habituales; Si una modificación añade bienes o servicios distintos y la contraprestación refleja el precio de venta independiente de dichos bienes o servicios, ajustados debidamente a las circunstancias, se tratará como un contrato separado (la contabilización del contrato vigente no se ve afectada); 35

36 Modificaciones del contrato (continuación) (Según el ED de 2011 y las decisiones provisionales acordadas en las reuniones de los Consejos de octubre de 2012) Si la modificación no se trata como un contrato separado, se evalúan los bienes y servicios restantes en el contrato modificado (es decir, los bienes o servicios que aún no se han transferido en la fecha de la modificación): Se asigna el nuevo precio de la transacción (importes recibidos pero no reconocidos aún, más los importes restantes que el cliente promete pagar y que no han sido reconocidos como ingresos ordinarios) a las obligaciones de ejecución restantes (1); Si los bienes o servicios restantes corresponden a una obligación de ejecución que se cumple a lo largo de un periodo y se ha cumplido parcialmente, se actualiza el precio de la transacción y el grado del avance y se reconocen ingresos ordinarios según el método de recuperación acumulada (cumulative catch-up); En su reunión de octubre de 2012, los Consejos decidieron eliminar el requerimiento del ED de 2011 sobre las modificaciones contractuales que solo afectan al precio del contrato. Las modificaciones que solo afectan al precio se tratarán de forma coherente con las modificaciones que dan lugar a un cambio del alcance; (1) En su reunión de octubre de 2012, los Consejos decidieron provisionalmente aclarar que las modificaciones a la contraprestación variable del contrato deberían contabilizarse de forma prospectiva a menos que el componente variable corresponda a una obligación de ejecución cumplida (en cuyo caso se contabilizan de conformidad con los párrafos del ED de 2011) 36

37 Modificaciones del contrato (continuación) Ejemplo 1 (Según el ED de 2011) La empresa Wireless Co. suscribe un contrato con Cliente V y promete proporcionar un móvil y un plan de servicio de voz por dos años y 75 dólares al mes; Seis meses después, Wireless Co. y Cliente V acuerdan modificar el plan de servicios del Cliente para añadir un servicio de mensajes de texto ilimitados a cambio de un importe adicional de 15 dólares al mes; El importe de 15 dólares al mes es el precio estándar que cobra Wireless Co. a los clientes por el servicio de mensajes de texto ilimitados; 37

38 Modificaciones del contrato (continuación) Ejemplo 1 (Según el ED de 2011) Al evaluar cómo contabilizar la modificación, Wireless Co. observa que el servicio de mensajes de texto es un servicio separable porque vende habitualmente este tipo de servicios de forma independiente; Además, la contraprestación incremental recibida por el servicio de mensajes de texto es coherente con el precio de venta separado; En consecuencia, Wireless Co. concluye que debe contabilizar la modificación del contrato como un contrato separado; La contabilización del contrato original no se ve afectada; 38

39 Modificaciones del contrato (continuación) Ejemplo 2 (Según el ED de 2011 y las decisiones provisionales acordadas en las reuniones de los Consejos de octubre de 2012) La empresa de tecnología Tech Company suscribe un contrato de servicios de tres años; El cliente asume el compromiso de pagar dólares al principio de cada año; El precio de venta independiente del servicio al inicio del contrato es de dólares al año; Al final del segundo año, el contrato se modifica y la tarifa para el tercer año de servicios se reduce a dólares; El precio de venta independiente de los servicios al principio del tercer año es de dólares al año; 39

40 Modificaciones del contrato (continuación) Ejemplo 2 (Según el ED de 2011 y las decisiones provisionales acordadas en las reuniones de los Consejos de octubre de 2012) Al evaluar cómo contabilizar la modificación, Tech Company observa que los servicios pendientes que se van a prestar son separables de los servicios prestados hasta la fecha o con anterioridad a la fecha de modificación del contrato; Por lo tanto, Tech Company asigna el nuevo precio ( dólares) al tercer año. Tech Company debería contabilizar esta modificación como una rescisión del contrato original y la creación de un nuevo contrato; 40

41 Concesión de licencias de propiedad intelectual (Según las decisiones provisionales acordadas en la reunión de noviembre de 2012) Derecho? Acceso a la propiedad intelectual Una licencia representa una obligación de ejecución que el vendedor cumple en el momento en el que el cliente obtiene su control: La propiedad intelectual del vendedor se encuentra integrada por un conjunto de derechos que pueden dividirse en componentes y venderse por separado; Entre los ejemplos se incluyen derechos de licencia no exclusivos como licencias de software, CD de música o DVD de películas; Una licencia representa el acceso a la propiedad intelectual del vendedor que este cumple de forma continuada durante el transcurso del tiempo a medida que el cliente accede a la misma; El cliente está utilizando simplemente una parte de la propiedad intelectual porque esta no se transfiere (1); Ejemplo: licencia para utilizar una marca en un país o durante un tiempo específico en los que la propiedad intelectual subyacente podría cambiar como resultado de acciones del vendedor para mantener su valor o ampliar su vida útil; (1) Excepto que las condiciones del contrato otorguen efectivamente al cliente el control de todos o sustancialmente todos los beneficios económicos remanentes. 41

42 Concesión de licencias de propiedad intelectual (Según las decisiones provisionales acordadas en la reunión de noviembre de 2012) Características que pueden indicar que una licencia representa una promesa de proporcionar un derecho transferido en un momento concreto El derecho transferido al cliente en forma de licencia representa un producto de la propiedad intelectual del vendedor, similar a un bien tangible; La licencia puede ser reproducida fácilmente por el vendedor con escaso o ningún efecto sobre el valor de su propiedad intelectual; El cliente puede determinar cómo y cuándo utilizar el derecho (cuándo pueden consumirse los beneficios del activo) y el cliente no precisa que el vendedor ejecute ningún otro trabajo para poder consumir dichos beneficios: Cuando no están presentes las características anteriores, la licencia representaría una promesa de prestar un servicio de acceso a la propiedad intelectual del vendedor, que se reconoce de forma continuada en el tiempo a medida que el cliente accede a la misma. 42

43 Otras áreas (Según el ED de 2011) Área Acuerdos de recompra Opciones del cliente de comprar bienes o servicios adicionales Derecho a devolución Comentario Los acuerdos de venta y arrendamiento posterior que incluyan una put cuyo precio de ejercicio fuera menor que el precio de venta inicial y que el cliente tenga un interés significativo de ejercer serán contabilizados como acuerdos de financiación; Las ventas con garantía de valor residual no invalidan la transferencia de control al cliente: Si la entidad tiene una obligación contractual o derecho a adquirir el activo vendido no se produce la transferencia del control al cliente; En los contratos con más de una obligación de ejecución, las opciones concedidas para la adquisición de bienes o de servicios adicionales se registran de forma separada sólo en aquellos casos en los que la opción permite el acceso a un derecho significativo que el cliente no tendría si no hubiese sido parte del contrato; Reconocer ingresos por los productos que razonablemente se considere que no van a ser devueltos, un pasivo por devoluciones y un activo por el derecho a recuperar los productos cuando se liquide el pasivo con contrapartida en costes de ventas; 43

44 Otras áreas (continuación) (Según el ED de 2011) Área Derechos no ejercidos de los clientes ( breakage ) Principal vs. agente Acuerdos bill-and-hold (facturación y entrega pendiente) Garantías Costes iniciales no reembolsables Comentario Los pasivos contractuales para los que exista una seguridad razonable de que su importe no será ejercitado se reconocerán como ingreso en proporción al patrón de los derechos ejercitados por el cliente; La determinación del principal se focaliza en la obtención del control de los bienes o servicios antes de proporcionárselos al cliente. Los indicadores de una relación de agencia son similares a los indicadores establecidos en la práctica actual; Se deberá evaluar si en estos acuerdos se han satisfecho las obligaciones contractuales (es decir, si el cliente ha obtenido el control de los activos). El borrador de norma incluye una serie de criterios para analizar si se considera cumplida esta circunstancia. Las garantías de calidad se contabilizarán de acuerdo con la NIC 37. Las garantías de servicios, incluidas las que el cliente tiene opción de comprar, se contabilizarían como obligaciones de ejecución separadas La entidad deberá evaluar si los importe recibidos corresponden a obligaciones de ejecución. Si los importes recibidos tienen la consideración de anticipos su reconocimiento en la cuenta de resultados tendrá lugar en el momento en el que se produzca la transferencia de bienes o servicios; 44

45 KPMG en España Teléfono: La información aquí contenida es de carácter general y no va dirigida a facilitar los datos o circunstancias concretas de personas o entidades. Si bien procuramos que la información que ofrecemos sea exacta y actual, no podemos garantizar que siga siéndolo en el futuro o en el momento en que se tenga acceso a la misma. Por tal motivo, cualquier iniciativa que pueda tomarse utilizando tal información como referencia, debe ir precedida de una exhaustiva verificación de su realidad y exactitud, así como del pertinente asesoramiento profesional 2013 KPMG Asesores S.L., sociedad española de responsabilidad limitada, es una filial de KPMG Europe LLP y firma miembro de la red KPMG de firmas independientes afiliadas a KPMG International Cooperative ( KPMG International ), sociedad suiza. Todos los derechos reservados. KPMG y el logotipo de KPMG son marcas registradas de KPMG International, sociedad suiza.