NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORÍA

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1 NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORÍA CR. CÁTEDRA: CONTROL INTERNO Y AUDITORÍA AÑO

2 Índice. 1. Concepto y necesidad de normas contables y de auditoría Estructura de las normas contables y de auditoría Normas legales Normas Profesionales Antecedentes de las normas profesionales en la Argentina Compatibilidad de la RT 8 y 9 con las normas legales vigentes Información especial requerida por disposiciones legales Las Cooperativas Fundaciones Mutuales Normas mínimas sobre auditorias externa para Entidades Financiera Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) Bibliografía 32 2

3 1. Concepto y necesidad de normas contables y de auditoría. Este punto se refiere primordialmente a la definición del modelo que deben cumplimentar los estados contables de publicación de un ente. Tratándose de información contable destinada a terceros, ésta debe basarse en una herramienta que permita homogeneizar los elementos que contiene para efectuar comparaciones entre distintos momentos y distintos entes, por lo que existen organismos que interpretan las necesidades de los terceros usuarios de información contable y emiten normas al respecto. Esas normas son de carácter obligatorio y el auditor debe informar a los usuarios si realmente se cumplieron o no. En Argentina, existen varios organismos que velan por la seguridad de los lectores de la información contable, auque básicamente se pueden dividir en dos tipos: a. El Estado y los organismos de control de determinados tipos de ente. b. Los organismos de control de los profesionales. Ambos tipos de organismos tiene la capacidad de emitir normas que se refieran a temas contables, pero cuentan con características diferentes. Sin embargo existe un concepto común que es que toda norma es obligatoria para quien se encuentre dentro de su ámbito de aplicación, ya sea por haber sido nombrado específicamente en la norma o por estar bajo la jurisdicción reguladora del organismo que la emitió. 2. Estructura de las normas contables y de auditoría Normas legales. El Estado, a través de sus poderes Legislativo y Ejecutivo, regula las actividades en la Nación mediante la sanción de leyes, decretos, resoluciones, etc. En la medida en que estas normas traten temas contables, estaríamos en presencia de una norma contable que regulará a los entes que se encuentren bajo el ámbito de aplicación de la misma. 3

4 A su vez, existen organismos creados por el Estado que regulan las actividades de determinados tipos de entes que tienen en común algún aspecto de su actividad o de su forma, lo que se muestran en la tabla siguiente. ORGANISMOS ENTES REGULADOS I.G.J. (Inspección General de Justicia) Asociaciones civiles, fundaciones, sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones, sucursales de sociedades extranjeras. C.N.V. (Comisión Nacional de Valores) Bolsa de comercio, agentes de bolsa, agentes de mercado abierto, fondos comunes de inversión, sociedades con cotización. B.C.R.A. (Banco Central de la República Bancos, compañías financieras, sociedades de Argentina) ahorro y prestamos, cajas de crédito, otras entidades que realicen intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros. S.S.N. (Superintendencia de Seguros de Entidades aseguradoras. la Nación) S.A.R.T. (Superintendencia de Entidades aseguradoras de riesgo de trabajo. Aseguradoras de Riesgo de Trabajo) I.N.A.E.S. (Instituto Nacional de Asociaciones mutuales, entidades cooperativas. Asociativismo y Economía Social) I.N.O.S. (Instituto Nacional de Obras Obras Sociales. Sociales) A.F.I.P D.G.I. (Administración Federal Contribuyentes en general. de Ingresos Públicos Dirección General Impositiva) 4

5 Estos organismos tienen la capacidad de emitir normas obligatorias para aquellos entes que se encuentran bajo su ámbito de aplicación y control, y si esas normas tratan temas contables, se trata de una norma contable legal. Asimismo, para comprender la aplicación de este tipo de normas, debemos tener en cuenta lo siguiente: Los organismos de control no tienen capacidad para emitir leyes ni decretos. Las categorías de normas tienen orden de importancia: Constitución Nacional, Tratados internacionales con jerarquía constitucional (otorgada por ley), Tratados internacionales, Leyes, Decretos, Decisiones administrativas, Resoluciones, Usos y costumbres, por lo que ninguna norma de jerarquía inferior puede contradecir a una superior y ser válida. Ante dos normas del mismo nivel que traten en forma distinta el mismo tema y sean aplicables para un mismo grupo de personas, es válida la que es promulgada posteriormente. Cuando un ente se encuentra bajo el control de dos organismos (por ejemplo, un banco que cotiza en bolsa), debe verificarse se debe cumplir con ambas normas o con la más exigente, criterio mas lógico en caso de de una contradicción y/o complementación en las mismas). Las normas emitidas por el Estado y por estos organismos de control y que, a su vez, tratan temas contables son llamadas normas contables legales. Estos organismos de control tienen competencia en la sanción de normas y en verificación de su cumplimiento. Sin embargo, nos cabe una pregunta: por qué ciertos organismos que no tienen exclusividad en materia contable están capacitados legalmente para emitir normas que traten esos temas? La respuesta surge claramente del tipo de organismos: se trata de entidades de control, por lo que necesitan emitir normas que les permitan controlar los entes que se encuentran bajo su jurisdicción, y ese es el objetivo principal que contiene el espíritu de las normas contables legales. 5

6 Están facultados para emitir NCL los siguientes organismos del Gobierno Nacional: I. La COMISION NACIONAL DE VALORES (CNV), organismo de control con jurisdicción sobre: 1. las sociedades que hacen oferta pública de sus títulos valores; 2. ciertas personas vinculadas con la oferta pública de valores: bolsas de comercio, mercados de valores, agentes de bolsa, agentes extrabursátiles, sociedades gerentes de fondos comunes de inversión y caja de valores. II. El BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA (BCRA), que tiene la obligación de fiscalizar a las entidades financieras alcanzadas por la ley III. La SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACION (SSN), con jurisdicción sobre los entes que realicen operaciones de seguros o asimilables; IV. INSTITUTO NACIONAL DE ASOCIATIVISMO Y ECONOMIA SOCIAL (INAES, ex INACyM). IV. INSPECCION GENERAL DE JUSTICIA (IGJ), que fiscaliza a: 1. Las sociedades por acciones (excepto las controladas por la CNV), las sucursales y representaciones de sociedades extranjeras, las asociaciones civiles y las fundaciones domiciliadas en la Capital Federal, hoy Ciudad Autónoma de Buenos Aires); 2. Todos los entes que desarrollen actividades de los siguientes tipos: a. de capitalización, de acumulación de fondos y de formación de capitales; b. de crédito recíproco y de ahorro para fines determinados; c. otras que impliquen el requerimiento público de dinero con la promesa de futuras contraprestaciones, ya sea la adjudicación y entrega de bienes, servicios, utilidades o el simple reintegro (total o parcial) de las sumas entregadas o apartadas, con o sin actualización o intereses. 6

7 También ha dictado NC la DIRECCION NACIONAL DE OBRAS SOCIALES (DNOS) que controla a las comúnmente llamadas obras sociales, a pesar que la ley no le asigna tal facultad. Un caso especial es el de la BOLSA DE COMERCIO DE BUENOS AIRES (BCBA), que no es un organismo estatal pero debe sancionar NC para las entidades que cotizan sus títulos valores en ella, por así exigírselo el art. 30 de la ley En provincias funcionan organismos similares a la IGJ, cuyas funciones y atribuciones son establecidas por la legislación local pertinente. Los entes fiscalizados en cada caso son los que tienen domicilio legal en la provincia y pueden incluir sociedades por acciones, asociaciones civiles y fundaciones. Sus denominaciones son variadas en la provincia de La Pampa es la Dirección General de Personas Jurídicas y Registro Público de Comercio. De lo expuesto surge que un emisor de estados contables podría: 1º. No tener ningún ente de fiscalización, ya sea estatal o no; 2º. Tener uno solo; o 3º. Tener más de uno. En el primer caso se encontrarían las sociedades comerciales, excluidas las por acciones y las SRL que alcancen el capital del art. 299 inciso 2), las civiles, los organismos de características sui generis creados por diversas leyes, etc. Las únicas NCL aplicables a estos entes son las que aparecen en leyes y decretos de alcance amplio. En el segundo caso se encontraría una sociedad anónima dedicada únicamente al comercio y cuyas acciones no se coticen en bolsa, que sólo sería fiscalizada por el ente tipo IGJ correspondiente a su domicilio. El último caso se presenta debido a la forma en que se combinan el domicilio legal, la forma jurídica y la/s actividad/es del ente, así como el hecho de que cotice sus títulos valores en una bolsa o que no lo haga. Ejemplo: una cooperativa domiciliada en el interior del país estaría fiscalizada: 7

8 por el INAES (ex INACyM), en el ámbito nacional, por su forma jurídica, por la Subsecretaria de Cooperativas y Mutuales dependiente del Ministerio de la Producción, a nivel Provincial (La Pampa), y por el ente provincial tipo IGJ, en función de su domicilio. Y sería controlada también: por la IGJ (de la Nación), si tuviera actividad de capitalización y ahorro, y por la SSN, si tuviera actividad aseguradora. por BCRA si fuera entidad financiera. La ilustración de la siguiente página pretende resumir las jurisdicciones enunciadas en los párrafos anteriores. 8

9 Sujetos Organismos de control Tipo IGJ Asociaciones Civiles Bolsas de comercio X X Caja de crédito X X Otras X CNV BCRA SSN INAES (ex INACyM) Asociaciones mutuales Domicilio en la Cap. Fed.: - Con actividad aseguradora X X - Con operaciones previstas en el art. 93 de la Ley X X Domicilio en otras Jurisdicciones: - Con actividad aseguradora X X X - Con operaciones previstas en el art. 93 de la Ley X DNOS Ninguno Entes unipersonales Agentes de bolsa X Agentes de mercado abierto X Agentes de cambio X X Fondos comunes de inversión Fundaciones Obras sociales Sociedades Anónimas Con cotización: Domicilio en la CF: - Entidades Aseguradoras X X - Entidades Financieras X X Domicilio en otras Jurisdicciones - Entidades Aseguradoras X X X - Entidades Financieras X X X Sin cotización: Agentes de bolsa, agentes de Mercado abierto, bolsas de Comercio, cajas de valores y Mercado de valores. X X Agentes de cambio X X Entidades Aseguradoras X X Entidades Financieras X X Sociedades civiles Sociedades cooperativas Domicilio en la Cap. Fed.: - Banco comerciales cooperativos X X - Cooperativas de seguro X X - Con operaciones previstas en el art. 93 de la Ley X X Domicilio en otras Jurisdicciones: - Banco comerciales cooperativos X X X - Cooperativas de seguro X X X X X X X 9

10 Se comentó que en Argentina hay NCP que también revisten el carácter de NCL, al respecto se puede mencionar que la aplicación de las Rts 8 y 9 es requerida, con carácter general, por la IGJ, la CNV y la SSN. La primera lo hizo por medio de su res. 5/88, con estas características: 1. La resolución solo alcanza a las sociedades por acciones y las sociedades extranjeras que actúan en el país, excepto entidades financieras y aseguradoras, que deben aplicar las normas del BCRA y la SSN. 2. Deben aplicarse las Rts en los aspectos no previstos expresamente en las normas legales o reglamentarias y las establecidas por las autoridades de control. Por su parte, el punto 1 del anexo I de la Res. 195/92 de la CNV establece con carácter general que: Serán de aplicación las resoluciones técnicas 4, 5, 6, 8, y 9 de la FACPCE, en su caso, con las modalidades establecidas en este anexo. Con la adopción de las Rts 8 y 9, tanto la IGJ como la CNV abandonaron sus anteriores modelos tipo de estados contables. La SSN, en cambio, tiene un modelo propio que incluye instrucciones y aclaraciones pero ha establecido que en todo lo no reglado específicamente se aplican las normas de las Rts 8 y las demás disposiciones que, con carácter general, sean dictadas por la FACPCE. Con respecto a la provincia de La Pampa, se exime de aplicar la Rts 8 y 9 a los entes que presenten sus estados contables siguiendo normas de sus correspondientes organismos de control Normas Profesionales. Son las que sirven de punto de referencia para los informes de auditoría de estados contables, así que de hecho constituyen un apéndice de las reglas que regulan esta actividad profesional (las normas de auditoría). Las Normas Contables Profesionales alcanzan a los contadores públicos matriculados que actúan como 10

11 auditores, pero no son obligatorias para los emisores de estados contables. Estos podrían apartarse de las normas contables profesionales y los auditores mencionar la situación en su informe, incluyendo salvedades a dando una opinión adversa. Los organismos que nuclean a los profesionales en ciencias económicas también tienen la capacidad legal para emitir normas de carácter contable, pero que sean obligatorias sólo para los profesionales (en este caso los matriculados). Por lo tanto, no son los entes los obligados por las normas profesionales. Ése es el sentido de las normas contables profesionales: regular la actividad de quienes examinan los estados contables definiendo el modelo que deberían cumplimentar dichos estados para que los usuarios estén en condiciones de tomarlos como base para sus decisiones. Debe enfatizarse que las normas contables profesionales solamente definen el modelo y no el trabajo que debe realizar el auditor para la comparación de los estados con el modelo ni para emitir el informe correspondiente a ese trabajo, ya que ése es un punto regulado por las normas de auditoría profesionales. Cada usuario pretenderá que el ente emita estados contables con la información que necesita para su objetivo y, en la medida que tenga poder para regular esos estados, lo hará: El Poder Ejecutivo, el Poder Legislativo, cada organismo de control y el organismo que nuclea a los profesionales pueden tener objetivos distintos al leer un juego de estados contables. Los usuarios externos de información contable pueden ser, tanto organismos creados por ley con el fin de regular la actividad o la forma jurídica, como la sociedad en general. Los organismos creados por ley están facultados a realizar auditorías, verificaciones e inspecciones propias sobre la información suministrada por los entes por ellos controlados. La comunidad, en cambio, no tiene facultad por sí, para solicitar ni realizar una auditoría de información contable. 11

12 En nuestro país, las normas profesionales, y entre ellas las que tratan temas contables y de auditoría, son emitidas con el nombre de Resoluciones Técnicas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, que nuclea a los Consejos Profesionales de cada una de las Jurisdicciones de nuestro país, debido a la organización federal de las profesiones de ciencias económicas. A su vez, una vez emitida la Resolución Técnica, es derivada a los Consejos Profesionales con el fin de que las pongan en aplicación en su jurisdicción. La mencionada organización federal hace que cada Consejo deba aprobar la Resolución Técnica para que sea obligatoria en su jurisdicción. Esta aprobación puede ser total; pueden existir modificaciones en cualquier aspecto, o cabe la posibilidad de un rechazo, lo que implica la no aprobación en esa provincia. Son las normas mencionadas como contables las que definen el modelo que deben seguir los estados contables, mientras las que se tipifican como de auditoría son las que regulan el trabajo profesional en calidad de auditor. No obstante, como se dijo anteriormente, algunos organismos de control exigen al auditor expedirse acerca del cumplimiento de normas contables legales, con características distintivas, en cada caso. De lo visto hasta ahora se puede expresar que las normas contables ya sean de valuación o exposición como así también las disposiciones respecto a la contabilidad, a la documentación respaldatoria, etc., surgen de una combinación que necesariamente debe ser armónica entre disposiciones que le son aplicables por su naturaleza jurídica, disposiciones que le son aplicables por el tipo de actividad (la autoridad de contralor), disposiciones aplicables por el domicilio y en la medida en que correspondan las normas contables profesionales emanadas de los organismos técnicos Antecedentes de las normas profesionales en la Argentina. Las normas profesionales y legales de contabilidad y auditoría son sancionadas por organismos profesionales y organismos legislativos y de control, 12

13 respectivamente. Por lo tanto, es necesario introducir el tema con la mención de los antecedentes de los organismos emisores y las normas más significativas sancionadas por ellos. Marco del Decreto 5.103/1.945: el 2 de marzo de fue sancionado dicho decreto, que reglamento el ejercicio de las siguientes profesiones de ciencias económicas: - Doctor en ciencias económicas. - Contador público. - Actuario. Fue la primera reglamentación orgánica de la profesión, puesto que, antes de la sanción del decreto, el ejercicio profesional se realizaba respetando la idoneidad de quien ejercitaba la práctica contable. La ley : el 23 de mayo de 1.973, se sancionó dicha ley, que reglamenta las actividades de los profesionales en ciencias económicas, derogando los artículos 1 a 14 del decreto 5.103/ Desde la ley , las profesiones reglamentadas son: - Licenciado en economía. - Contador público. - Licenciado en administración. - Actuario. A diferencia de su norma antecesora, la ley es de aplicación a todo profesional matriculado, con independencia de si su ejercicio lo efectúa en forma dependiente o independiente. En cuanto a la actividad específica del contador público, el art. 13 determina que su tarea profesional puede dividirse en dos grandes áreas: - En materia económica y contable. - En materia judicial. 13

14 Las asambleas nacionales de graduados: la VII Asamblea de Graduados en Ciencias Económicas, celebrada en Avellaneda en 1.969, da un paso fundamental en la normativa sobre contabilidad y auditoría en la Argentina: - Aprobando en general los trabajos Principios y Normas Técnico- Contables Generalmente Aceptadas para la preparación de los estados financieros y Forma y contenido de los estados financieros para empresas comerciales e industriales, presentados por la Federación Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas. - Adoptando las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas El Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP): es un ente creado en el seno de la Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas, destinado a la creación de normas contables profesionales. Existen tres categorías de pronunciamientos: - Recomendaciones. - Dictámenes. - Informes Compatibilidad de la RT 8 y 9 (con modificaciones de la RT 19) con las normas legales vigentes. A modo de ejemplo se analiza la compatibilidad de las Rts 8 y 9 con las normas legales vigentes. Según lo reseñado anteriormente, algunos organismos de control (incluida la IGJ) establecieron la obligatoriedad de aplicar las Rts 8 y 9, y en los aspectos no previstos expresamente en normas legales o reglamentarias y las establecidas por la autoridad de contralor. Por lo tanto se debe estudiar si el Código de Comercio o la LSC contienen normas que puedan colacionar con las de las Rts 8 y 9. Con respecto al CdC no establece normas sobre la forma y el contenido de los estados contables sino tan sólo la obligación de que los comerciantes preparen balances y estados de resultados que cumplan con ciertos requisitos de veracidad, 14

15 exactitud y uniformidad, ninguno de los cuales podría verse vulnerados por la aplicación de las Rts 8 y 9. Por otra parte, el balance y el estado de resultados integran la lista de estados contables básicos requeridos por la RT 8. Como conclusión el CdC no requiere la aplicación de ninguna norma que no esté ya prevista por las Rts 8 y 9. Debemos mencionar los aspectos vinculados con el contenido y la forma de los estados contables legislados en los art. 62 a 65 de la Ley de Sociedades Comerciales con las Rts mencionadas. Los requisitos del art. 62 de la LSC se repiten en la segunda parte de la RT 8, así las exigencias del art. 62 de la LSC son: I. Hacer contar en los estados contables la fecha en que se cumple el plazo de duración. En la RT 8 en el Cáp. VII Información Complementaria, B.3.a Identificación del ente, se establece que se debe incluir: denominación, domicilio legal, forma legal y duración. II. Las sociedades de responsabilidad limitada cuyo capital alcance el importe fijado por el art. 299, inc. 2 y las sociedades por acciones deberán presentar los estados contables anuales regulados por los art. 63 a 65 y cumplir con el art. 66. (Presentar balances, estados de resultado, estados de evolución del patrimonio neto, notas y cuadro y memoria). En la RT 8 en el Cáp. II Normas comunes a todos los estados contables, norma C. Estados básicos establece que los estados contables a presentar son los siguientes: C.1 Estado de situación patrimonial o balance general. C.2 Estado de resultados (en los entes sin fines de lucro, estado de gasto y recursos). C.3 Estado de evolución del patrimonio neto. C.4 Estado de variaciones del capital corriente o de origen y aplicación de los fondos. 15

16 En todos los casos debe respetarse la denominación de los estados básicos. Estos deben integrarse con la información complementaria, la que es parte de ellos. III. Si se trata de una sociedad controlante de otra sociedad de acuerdo con el art. 33, inc. 1º, deberá presentar estados anuales consolidados como información complementaria, confeccionados con arreglo a las normas contables profesionales vigentes y a las normas que establezca la autoridad de contralor. En la RT 8 en el Cap. II Normas comunes a todos los estados contables, norma D. Estados complementarios establece que los estados consolidados constituyen información complementaria que debe presentarse adicionalmente a los estados básicos, en el caso que ello corresponda de acuerdo con las normas contables profesionales. Dichos estados comprenden: D.1 Estado de situación patrimonial o balance general consolidado. D.2 Estados de resultado consolidado. D.3 Estado de variaciones del capital corriente o estado de origen y aplicación de fondos consolidados. Los estados consolidados - al igual que los estados básicos- deben integrarse con su respectiva información complementaria. IV. Agrupar montos insignificantes en rubros de conceptos diversos y mostrar por separado las partidas no enunciadas específicamente pero significativas. Con el mismo criterio si existiesen partidas no enunciadas específicamente, pero de significación relativa, deberán mostrarse por separado. En la RT 8 en el Cáp. II Normas comunes a todos los estados contables, norma G. Síntesis y flexibilidad establece: G.1. Adicionar o suprimir elementos de información, teniendo en cuenta su importancia. G.2. Introducir cambios en la denominación, apertura o agrupamiento de cuentas. 16

17 V. La Comisión Nacional de Valores, otras autoridades de contralor y las Bolsas, podrán exigir a las sociedades incluidas en el art. 299, la presentación de un estado de origen y aplicación de fondos por el ejercicio terminado, y otros documentos de análisis de los estados contables. Este párrafo de la LSC se refiere a la posible exigencia del estado de origen y aplicación de fondo por parte de los organismos de control y las bolsas, al manifestar la no-obligación en el verbo podrán. VI. Presentar los estados contables en moneda constante. En la RT 8 en el Cáp. II Normas comunes a todos los estados contables, norma B punto 2 Unidad de medida expresa que la definición aplicada de unidad de medida es la contenida en las normas contables profesionales, es decir lo que expresa la RT 17 Sección 3.1. Con respecto a los art. 63 a 65 de la LSC, se puede decir que estos fijan normas sobre el contenido del balance (art. 63), los estados de resultado y de evolución del patrimonio neto (art. 64) y las notas y anexos (art. 65). De la comparación de estas reglas con las contenidas en las Rts 8 y 9, surgen los comentarios que haremos a continuación. Síntesis versus detalle: Se ha dicho que la aplicación del criterio de síntesis previsto por la RT 8 e ilustrado en el modelo incluido en la RT 9 podría violar lo dispuesto por los art. 63 y 64 de la LSC porque dichos artículos requieren que las partidas de información que enumera se expongan en el balance y en el estado de resultado (que son estados contables básicos) y no en la información complementaria. De acuerdo con esta visión, si los bienes de cambio corrientes estuvieran integrados con los elementos (significativos) productos terminados, materiales y 17

18 materias primas, los importes de estos deberían exponerse en el estado de situación patrimonial. Esto es distinto a aplicar el criterio de síntesis y mostrar: A. El total de los bienes de cambio corrientes en el balance, como se hace en el modelo incluido en la RT 9; B. la desagregación del total anterior en sus tres componentes, por medio de una nota. Otro ejemplo sería el caso con respecto al patrimonio neto, donde según la RT 9 se pone en una línea, y según el art. 63 de la LSC dice que no. El mismo deberá suministrar información respecto al Capital, Reservas, y resultados. La primera respuesta a esta línea de pensamiento es que lo importante es que la información requerida por la ley esté, siendo secundario que figure en los estados básicos o en la información complementaria. Y una segunda contestación es que la propia ley admite que parte de la información que corresponda incluir en los estados contables básicos se exponga en notas o anexos, que se considerarán parte de aquellos. Esto surge del comienzo del art. 65: Para el caso que la correspondiente información no estuviera contenida en los estados contables de los art. 63 y 64 o en sus notas, deberán acompañarse de notas y cuadros, que se considerarán parte de aquellos. La siguiente enumeración es enunciativa:... Omisión de anexos: Un punto que se plantea es si la exclusión de alguno de los anexos enumerados por el art. 65, apartado 2º de la LSC podría ser violatoria de ésta. Pero esto no es así, debido a las siguientes razones: a. La enumeración que aparece en el art. 65 es enunciativa y no taxativa; b. Según surge del párrafo trascripto al final del punto anterior, lo que dicho artículo exige es que en las notas y anexos se exponga la información que reúna dos características: 1. ser correspondiente; 18

19 2. no aparecer ya en los estados contables básicos (o en sus notas, si éstas existieren). c. Podemos interpretar que es correspondiente la información que debe presentarse para que los estados contables satisfagan los requisitos legales. d. Tales requisitos son los establecidos por el CdC y para alcanzarlos no hay necesidad de aplicar ningún criterio adicional a los contemplados por la RT 8. e. Por lo tanto si se aplica la RT 8, la información correspondiente aparece expuesta en los estados contables básicos o en la información complementaria y, en cualquiera de estos casos, resulta innecesario agregar los anexos enumerados por el art. 65. Omisión de cuentas de orden : En la Rts 8 y 9, la información complementaria se expone en notas y anexos pero no en cuentas de orden, lo que favorece la claridad de los estados contables. Lo que cabe analizar es si este criterio podría violar lo dispuesto por el art. 63, apartado 3º de la LSC, que indica que la información a suministrar en el balance debe incluir:...los bienes en depósito, los avales y garantías, documentos descontados y toda otra cuenta de orden. Podemos decir entonces que con respecto a la exposición, tanto en el activo como en el pasivo, las disposiciones de la ley de sociedades comerciales se contraponen con las normas contables, ya que mientras la doctrina contable tiende a eliminarlas o a remplazarlas por las notas o por las previsiones, la LSC establece que las cuentas de orden deben ser presentadas debajo del Activo o del Pasivo, según corresponda. Como conclusión respecto a este punto podemos decir, que no hay violación de la norma legal porque el art. 65 de la misma ley admite que la información no expuesta en los estados básicos se incluya en notas o anexos. 19

20 Tratamientos de los ajustes de ejercicios anteriores: El art. 64 de la LSC requiere que el estado de resultados exponga, entre otros datos, los ajustes por ganancias y gastos de ejercicios anteriores, tras lo cual señala: El estado de resultado deberá presentarse de modo que muestre por separado la ganancias o perdida proveniente de las operaciones ordinarias y extraordinarias de la sociedad, determinándose la ganancia o pérdida neta del ejercicio, a la que se adicionará o deducirá las derivadas de ejercicios anteriores. La RT 8, en cambio, requiere que los AREA se expongan en el estado de evolución del patrimonio neto. En relación con el posible conflicto entre esta disposición y la del art. 64, señalamos lo siguiente: a. Los organismos de control que adoptaron la RT 8 lo hicieron sin salvedad alguna en cuanto al tema bajo análisis. b. Antes de adoptar la RT 8, la CNV ya había dispuesto que las sociedades con cotización incluyeran los AREA en el estado de evolución del patrimonio neto. c. Lo propio establecieron el BCRA y la SSN en los modelos de dicho estado que integran sus NCL. d. Es difícil que cualquier organismo de aplicación de la LSC exija la aplicación de la norma del art. 64 antes transcripta. Por lo expuesto y en especial por el hecho de que los organismos de control han preferido el criterio técnico al texto literal de la LSC, la parte del art. 64 que habla de los AREA puede considerarse letra muerta. Como conclusiones a este tema podemos mencionar lo siguiente: Ninguna aplicación de las normas de las Rts 8 y 9 viola disposiciones del CdC o la LSC. Para cumplir con las normas del CdC y la LSC basta con aplicar las disposiciones de las Rts 8 y 9. Si se aplican las normas de las Rts 8 y 9 no es obligatorio presentar los anexos enumerados por el art. 65 de la LSC. 20

21 Si se desea cumplir con el requerimiento de exponer los AREA en el estado de resultado (art. 64 de la LSC) puede hacérselo mediante una nota al pie de dicho estado, sin por ello dejar de aplicar las normas de la RT 8. Como consideraciones finales, expresamos que la adopción por parte de los consejos profesionales, de las normas propuestas en las Rts 8 y 9 implicó algunos avances técnicos, en cuanto incorporó a las NCP vigentes: Normas de exposición aplicables a todo tipo de entes y no solamente a empresas comerciales, industriales o de servicios; La obligación de que los entes comprendidos en el art. 299 de la LSC presenten un estado de origen y aplicación de fondos (o un estado de variación del capital corriente) e incluyan en sus estados información comparativa Información especial requerida por disposiciones legales. A continuación mencionaremos algunos aspectos referentes a la información especial requerida por disposiciones legales en lo que respecta a determinados entes. Entre ellos: Las Cooperativas. Características: La ley en su artículo 2 consagra en doce incisos los caracteres de estas asociaciones, adoptando la enunciación de los principios del cooperativismo universalmente aceptados, tal como fueron formulados por la Alianza Cooperativa Internacional en su XXIII Congreso realizado en Viena en Los incisos son los siguientes: 1. Tienen capital variable y duración ilimitada; 2. no ponen límite estatutario al número de asociados ni al capital; 3. conceden un solo voto a cada asociado, cualquiera sea en número de sus cuotas sociales y no otorgan ventaja ni privilegio alguno a los iniciadores, fundadores y consejeros, ni preferencia a parte alguna del capita; 21

22 4. reconocen un interés limitado a las cuotas sociales, si el estatuto autoriza aplicar excedentes a alguna retribución al capital; 5. cuentan con un número mínimo de diez asociados; 6. distribuyen los excedentes en proporción al uso de los servicios sociales; 7. no tienen como fin principal ni accesorio la propaganda de ideas políticas, religiosas, de nacionalidad, región o raza, ni imponen condiciones de admisión vinculadas a ellas; 8. fomentan la educación cooperativa; 9. prevén la integración cooperativa; 10. prestan servicios a sus asociados y no asociados; 11. limitan la responsabilidad de los asociados al monto de las cuotas sociales suscriptas; y 12. establecen la irrepartibilidad de las reservas sociales y el destino desinteresado del sobrante patrimonial en casos de liquidación. La ley no define el acto cooperativo, como lo hacen otras leyes (la brasileña, por ejemplo), sino que concretamente lo determina en su artículo 4. Así establece que son actos cooperativos: Los que realizan los asociados con las cooperativas; los que realizan las cooperativas entre sí; y Los actos jurídicos que realicen las cooperativas con otras personas, en cumplimiento del objetivo social. El art. 37 se refiere a la contabilidad y al ejercicio social, la contabilidad debe ser llevada en moneda de curso legal, etc., el art. 39 obliga a las cooperativas a presentar un inventario, un balance anual. Las cooperativas no tienen resultado del ejercicio sino excedente (porque no persigue fin de lucro). Las cooperativas deben cumplir con las prescripciones del art. 43 y 44 del Código de Comercio, tanto en lo referente a la forma de cómo llevar los libros de contabilidad como a los libros obligatorios. Además, la ley establece la obligación de llevar los siguientes libros: 22

23 1. un registro de asociados; 2. un libro de actas de las asambleas; 3. un libro de actas de las reuniones del Consejo de Administración, y 4. un libro donde consten los informes de la auditoría externa de la cooperativa. 5. libro de sindicatura. (En LA PAMPA). La fiscalización privada está a cargo de uno o más síndicos elegidos por la asamblea entre los asociados, debiendo elegirse también igual número de suplentes. Los síndicos duran en el cargo un máximo de tres ejercicios y pueden ser elegidos indefinidamente, salvo disposición en contrario del estatuto. Si el estatuto prevé más de un síndico, debe fijar un número impar y, en tal caso, actuar como un cuerpo colegiado bajo la denominación de comisión fiscalizadora. Rigen respecto del síndico de la cooperativa causales de inhabilidad e incompatibilidad similares a las de los síndicos en las Sociedades Anónimas. El síndico que realice una tarea permanente en la cooperativa puede ser remunerado si lo autoriza la asamblea. El síndico puede operar con la cooperativa, siempre que lo haga en las mismas condiciones que los demás asociados. Respecto a los deberes y atribuciones del síndico, son similares a los de la S.A., con el particular matiz de su no-idoneidad. También son aplicables las normas de responsabilidad de los síndicos de las S.A. La sindicatura de la cooperativa difiere de la anónima en cuanto aquí no se exige idoneidad, pues no es condición que sea abogado o contador en ciencias económicas, y también en cuanto es exigencia que sea asociado de la cooperativa. La ley ha optado por una sindicatura no especializada, pero complementada por la actuación de una auditoría externa, que es obligatoria y que debe estar a cargo de un contador público nacional inscripto en la matrícula respectiva. También ese servicio de auditoría puede estar a cargo de una cooperativa de grado superior o de una entidad especialmente para ese fin. Si el síndico fuera contador podrá tener a su cargo el servicio de auditoría. 23

24 La auditoría debe producir informes trimestrales y uno anual final, sobre el resultado del balance. Disposiciones legales: El organismo de contralor, en lo que respecta a este tipo de ente es el denominado INAES, (Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social), ex INACyM, creado por el decreto 721/00. El cambio de esta denominación no ha afectado su línea de conducta en lo que a cuestiones contables se refiere. El INAES es un Organismo descentralizado dependiente del Ministerio de Desarrollo Social y Medio Ambiente. Cuyos objetivos son los siguientes: 1. Ejercer en el ámbito nacional las funciones que le competen al Estado Nacional como autoridad de aplicación del régimen legal que regula el funcionamiento de las Asociaciones Mutuales y las Cooperativas establecido por las Leyes Nros y , sus modificatorias y complementarias y por las normas que en el futuro se dicten al respecto. 2. Fomentar el desarrollo, educación y promoción de la acción cooperativa y mutual en todo el territorio nacional. 3. Reconocer a las Asociaciones Mutuales y Cooperativas efectuando el otorgamiento, denegatoria o retiro de la personería jurídica para su funcionamiento, como así también su superintendencia y control público. 4. Ejercer, con el mismo alcance, el control público y la superintendencia de Asociaciones Mutuales y Cooperativas, fiscalizando su organización, funcionamiento, solvencia, calidad y naturaleza de las prestaciones y servicios y su disolución y/o liquidación. 5. Apoyar, a través de la asistencia técnica, económica y financiera a las entidades y propender a la capacitación de directivos y grupos sociales para el mejoramiento de la eficiencia en la administración y prestación de servicios considerando prioritariamente la atención de sectores o estratos menos favorecidos. 24

25 6. Gestionar ante los organismos públicos de cualquier jurisdicción y ante las entidades representativas del mutualismo y del cooperativismo, la adopción de medidas y la formulación de programas y planes que sirvan a los objetivos del Instituto. 7. Elaborar políticas, objetivos y acciones atinentes al desarrollo y consolidación de las Cooperativas y Mutuales, como así también la actualización de la legislación aplicable con la participación de los sectores involucrados. Una de las funciones que tiene este organismo es la de dictar resoluciones referidos a materias que le son de su competencia y que hagan a su administración económica y técnica. Entre las Resoluciones dictadas por el Ex INACyM, en lo que respecta a NC, podemos mencionar las siguientes: Res. 503/77, donde propone un modelo de fórmula tipo de Estados Contables, integrado por el estado de situación patrimonial, un cuadro de bienes de bienes de uso, otro de previsiones y reservas, un estado de resultado, cuadros seccionales de resultado, un cuadro general de resultados, una planilla de distribución seccional de los retornos y una planilla de datos estadísticos. También establece que las cooperativas de seguro, los bancos cooperativos y las cajas de crédito cooperativas podrán presentar el modelo de fórmula tipo de balance general que les exija la SSN y el BCRA, según corresponda. Res. 155/80, resolución sobre la confección del informe de auditoria. Res. 615/86 de la Secretaria de Acción Cooperativa, donde establece que las cooperativas deberán reexpresar sus estados contables en moneda constante, de acuerdo a los procedimientos establecidos, en el anexo de dicha resolución. La resolución establecida la posibilidad de aplicar un método de ajuste simplificado. Dicha resolución quedó derogada por la Res. 1466/95 del INAC. Res. 1466/95, donde expresa que las entidades sujetas a la fiscalización del INAC, discontinuarán, a partir del 1º de septiembre de 1995, la aplicación de métodos, de 25

26 reexpresión de balances o estados contables que contengan indexación por precios o actualizaciones monetarias. Res. 1150/02 de fecha 04/09/2002 del I.N.A.E.S. dispuso la obligatoriedad de ajustar los estados contables de las entidades sujetas a su fiscalización a partir del 01/01/2002 según la R.T. Nro. 6 con las modificaciones de la RT 19. En lo que respecta al PEN, tenemos el decreto 316/95 que instruye al INAC a no aceptar la presentación de balances o estados contables que no observen lo dispuesto por el art. 10 de la ley , donde este artículo deroga todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autoricen la indexación por precios, actualizaciones monetarias, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras y servicios. La IGJ, también emanó una resolución, la Res. 8/65, donde establece que las entidades sujetas a fiscalización del citado organismo discontinuaran la aplicación de métodos de reexpresión de balances o estados contables que contengan indexaciones por precios o actualizaciones monetarias. También establece que los contadores públicos deberán dejar constancia, en sus informes de auditoria, de la observancia de la presente resolución. Entendemos que las normas de exposición aplicables para las cooperativas son la RT 8 y las disposiciones que la autoridad de contralor de cada jurisdicción determine. Por ello entendemos que la RT 9, no es de aplicación porque está referido a entes comerciales industriales y de servicios, como así tampoco la RT 11 (porque es para clubes, sindicatos, asociaciones civiles, etc.). En la Provincia de La Pampa, la Subsecretaría de Cooperativas dependiente del Ministerio de la Producción, es el Órgano Local Competente que realiza, en forma delegada y concurrente con el organismo nacional (INAES) funciones de registro, promoción, capacitación, educación y asistencia técnica, económica y crediticia a aquellas entidades cooperativas que se desenvuelven dentro de la provincia de La Pampa. Entre sus funciones encontramos: 26

27 Programar y ejecutar las acciones tendientes al cumplimiento de las políticas que fije el Gobierno Provincial y el Gobierno Nacional en materia de cooperativismo.- Expandir, fortalecer y promover el accionar cooperativo en el ámbito de la Provincia, especialmente entre los sectores más necesitados.- Asistir técnicamente a las cooperativas de la Provincia.- Ejercer el control público de las cooperativas como órgano local competente, de conformidad con el artículo 117 de la Ley Procurar la participación de las cooperativas en los programas de desarrollo comunitario.- Promover en todo el ámbito de la Provincia la enseñanza del cooperativismo en todos los niveles educacionales de acuerdo a lo establecido en la Ley Nº Fundaciones. Características: Ley , (ley de Fundaciones), las fundaciones a que se refiere el artículo 33 del Código Civil son personas jurídicas que se constituyen con un objeto de bien común, sin propósito de lucro, mediante el aporte patrimonial de una o más personas, destinado a hacer posible sus fines. Para actuar como tales deberán requerir la autorización prevista en el artículo 45 del citado Código. Para una fundación no se requiere pluralidad de socios, de ninguna manera el producido de su actividad puede ser distribuido entre sus socios fundadores. El art. 23 habla de la contabilidad y la documentación que debe ser llevada sobre bases uniformes y las constancias contables deben complementarse con la documentación respectiva. 27

28 En caso de disolución, el remanente de los bienes deberá destinarse a una entidad de carácter público o a una persona jurídica de carácter privado de bien común, sin fines de lucro y domiciliada en la República, salvo cuando se trate de fundaciones extranjeras. Las decisiones que se adopten en lo referente al traspaso del remanente de los bienes requerirán la previa aprobación de la autoridad administrativa de control. Disposiciones legales: La Inspección General de justicia, es el organismo a través del cual el Estado otorga la personería jurídica a las Asociaciones Civiles y a las Fundaciones entre otras formas societarias, en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Asimismo es el organismo que dicta las normas relativas a los requisitos y formalidades que deben cumplimentar para su constitución y funcionamiento. La RG 6/94 de la IGJ, establece la aplicación de la Resolución Técnica (FACPCE) 11, (RT 11) a las Asociaciones Civiles y Fundaciones; donde expresa que estas deben observar las normas particulares de exposición contable aprobadas por la RT 11 de la FACPCE. Esta resolución también establece que el estado de origen y aplicación de fondos, y la información contable en forma comparativa, sólo serán obligatorias para aquellas asociaciones civiles cuyo activo total a la fecha del cierre de ejercicio o sus recursos en el mismo hayan superado la suma de $ (un millón de pesos). Para las fundaciones dicho límite será de $ (quinientos mil pesos). Antes de que entre en vigencia la resolución que mencionamos anteriormente, se aplicaba la RG (IGJ) 6/80 en lo que lo que se refería a normas de exposición. En la provincia de La Pampa el poder ejecutivo ejerce el contralor a través de la Dirección General de Personas Jurídicas y Registro Público de Comercio. En este sentido podemos señalar que aún no sé publicado un compendio de las resoluciones emanadas del citado organismo. Se observa que en líneas generales se sigue el espíritu de las normas dictadas por la IGJ, sin perjuicio de reconocer que la 28

29 publicación sistemática y organizada de estas resoluciones contribuirán a un mejor desempeño de los profesionales ante ese organismo Mutuales. Son entidades sin fines de lucro, están basadas en el esfuerzo propio y ayuda mutua. La ley orgánica de mutuales es la , (modificada por la ley ). Sobre temas contables, pocas han sido las resoluciones emitidas por el INAM, (Ahora INAES, organismo de contralor de dichas entidades). A comienzos de 1984 las únicas con alguna trascendencia eran: La 726/78 que estableció un modelo de estados contables operativo. La 1.261/81, que declaró que el ajuste por inflación de los estados contables presentados al INAM es facultativo (puede hacerse o no). El decreto 1.367/93, estableció que el BCRA tiene competencia derivada de la ley de entidades financieras y de su carta orgánica para fiscalizar a las asociaciones mutuales en lo concerniente a la actividad de dichas entidades que comprenda el ahorro de sus asociados y la utilización de esos fondos para prestaciones mutuales. Con la RG 6/94 de la IGJ, se establece la aplicación de la Resolución Técnica (FACPCE) 11, (RT 11) a las Asociaciones Civiles y Fundaciones (Con domicilio en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires); donde expresa que estas deben observar las normas particulares de exposición contable aprobadas por la RT 11 de la FACPCE. Esta norma también es de aplicación para las Mutuales Normas mínimas sobre auditorias externa para Entidades Financiera. El BCRA determina el proceso a aplicar a las auditorias externas y establece un conjunto de disposiciones aplicables al auditor, al trabajo, las características del trabajo, y al informe del auditor. 29

30 Respecto a los auditores es la CONAU (CONtabilidad y AUditoría) (comunicación A 2.152). Está referida a disposiciones sobre auditorías externas de entidades financieras. Esta comunicación exige que los siguientes requisitos: A. Caución real o garantía del 0.5 % de la responsabilidad patrimonial computable, (RPC). B. No puede ejercer la función más de 5 años consecutivos. C. La antigüedad en la matrícula no tiene que ser inferior a 5 años. D. 3 años como mínimo de experiencia en entidades Financieras. E. Los auditores de Entidades Financieras figuren en el registro de auditores del Banco Central. Además se establece cuales son los procedimientos mínimos de auditoria que tiene que aplicar y cual es el contenido del informe. También tenemos la COMUNICACIÓN "A" 2716 sobre Ref.: Circular CONAU sobre Normas Mínimas sobre Controles Internos. Podemos mencionar también la COMUNICACIÓN A 2527, Circular CONAU sobre Normas Mínimas sobre Auditorías Externas. Nos limitamos a nombrar sólo algunas comunicaciones en virtud de que el BCRA las emite en forma periódica y en consecuencia quedaríamos siempre desactualizados al querer incorporar las últimas modificaciones. De lo expuesto surge una superposición de regulaciones en materia de auditoria de entidades financieras. Por un lado, en calidad de profesionales independientes matriculados debemos dar cumplimiento a la RT 7 de la FACPCE, por otro lado en función de la actividad (Entidad financiera); debemos dar cumplimento a las disposiciones emanadas de la autoridad de contralor. De ninguna manera creemos haber agotado el tema, y somos conscientes que su tratamiento es insuficiente, pero es nuestra intención alertar a los alumnos, próximos a egresar, la multiplicidad de tratamientos (legales, profesionales, disposiciones de 30

31 organismos de contralor) posibles, que en forma conjunta, el ejercicio profesional, requiere de su conocimiento y/o aplicación. 3. Normas Internacionales de Auditoría (NIAs). Las normas internacionales de auditoría (la sigla en inglés es ISA Internacional Standards of Auditing) son regulaciones emitidas por el International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB Junta Internacional de normas de auditoría y aseguramiento), continuador del IAPC (International Auditing Practices Commitee). Este organismo es uno de los comités técnico dependientes de la International Federation of Accountants (IFAC Federación Internacional de Contadores) que tiene como fin emitir normas de auditorías y de los servicios relacionados brindados por los Contadores Públicos. Efectivamente, emite normas internacionales sobre los siguientes temas: a. Auditoría (ISA). b. Compromisos de Seguridad (ISAE). c. Control de Calidad (ISQC). d. Servicios Relacionados (ISRS). e. Prácticas de Auditoría (IAPS). f. Prácticas de Revisión (ISRE). Las normas internacionales de auditoría no son obligatorias por su mera sanción, ni siquiera en los países que son miembros de la IFAC (la Argentina es miembro pleno a partir del año y, a la fecha de este trabajo, las NIAs no están vigentes en nuestro país). La Junta de Gobierno de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencia Económicas (FACPCE) había resuelto adoptar las NIAs, consideradas de alta calidad técnica, para los ejercicios iniciados el 1º de julio de 2.005, con ciertas modalidades (R. 284/2.003). Posteriormente, y luego de la prórroga dispuesta por la resolución 295/04, la resolución 315/2.005 postergo nuevamente el plazo de adopción de dicha normativa para los ejercicios iniciados el 1º de enero de