Ganancias - Retención beneficiarios del Exterior - Causa "Consolidar Aseguradora de Riesgos de Trabajo S.A." - TFN - Sala C - 16/02/2009

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1 Ganancias - Retención beneficiarios del Exterior - Causa "Consolidar Aseguradora de Riesgos de Trabajo S.A." - TFN - Sala C - 16/02/2009 TEXTO COMPLETO: Buenos Aires, Febrero 16 de 2009 Considerando: I.- Que a fs , la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de la A.F.I.P. Dirección General Impositiva de fecha 20 de diciembre de 2004, suscripta por la Jefa (Int.) de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III, mediante la cual se intima el ingreso en concepto de impuesto a las ganancias retenciones a beneficiarios del exterior, por el período octubre 1999 la suma de $ ,16; por el período enero de 2000 la suma de $ 3.225,98; por el período mayo de 2000 la suma de $ ,11 y por el período septiembre de 2000 la suma de $ ,05, con mas intereses resarcitorios por el importe de $ ,05, y se aplica una multa de $ ,31, equivalente al setenta por ciento (70%) del impuesto a las ganancias retenciones beneficiarios del exterior por los períodos antes referidos, presuntamente omitido, con sustento en lo normado en el art. 45 de la ley , t.o. en 1998 y sus modificaciones. Que expresa, que mediante una fiscalización le fue requerida información y documentación con respecto a los contratos inscriptos ante el Instituto Nacional de la Propiedad Intelectual con incidencia en el impuesto a las Ganancias Beneficiarios del Exterior por los períodos fiscales 1998, 1999 y 2000, celebrados con Santa Iscla Unión S.A. y con Consultores en Previsión Social SL (ambos contratistas residentes en España). Agrega que a criterio de la inspección, se procedió a efectuar ciertos ajustes en el impuesto referido sobre las retenciones efectuadas a los beneficiarios del exterior por los períodos fiscales 12/98, 01/99, 01/00, 03/00, 05/00, 07/00 y 09/00. El 14 de enero de 2004, propuso el ente fiscal los conceptos, cálculos y ajuste de impuesto, para que la recurrente proceda a rectificar las declaraciones juradas correspondientes, e ingrese el monto emergente de las diferencias consignadas. Que sostiene que la razón del ajuste realizado resulta de la divergencia de criterio entre la administración fiscal y ella, con respecto al tratamiento a dispensar a determinados pagos efectuados a las empresas extranjeras por prestaciones derivadas de acuerdos regidos por la Ley de Transferencia de Tecnología, impugnando la tasa aplicada en virtud del Convenio para evitar la doble imposición internacional suscripto por la República Argentina con el Reino de España en las retenciones efectuadas sobre los pagos girados al exterior, originados en los contratos mencionados precedentemente. Destaca que el fisco observó que el contrato con la empresa Santa Iscla Unión S.A. se inscribió en el INPI por la suma estimativa de $ , ascendiendo los pagos realizados en virtud de las cláusulas previstas en el propio contrato a $ , en tanto que el contrato con Consultores en Previsión Social SL, fue declarado por $ por cada año e inscripto en el INPI por la suma estimativa de $ , ascendiendo los pagos realizados en virtud de las cláusulas previstas en el propio contrato a $ Manifiesta que en opinión del fisco, las retenciones efectuadas a los beneficiarios del exterior, por los períodos fiscales referidos, resultan impugnables,

2 sobre la base de entender que los requisitos de las normativas aplicables resultan incumplidos, toda vez que se han efectuado pagos en exceso al monto estimativo informado en oportunidad de la inscripción del contrato ante el INPI. Que en primer término señala que resulta aplicable al caso en análisis el Convenio celebrado con el Reino de España para evitar la Doble imposición y prevenir la Evasión Fiscal en materia de impuesto sobre la renta y sobre el Patrimonio, aprobado por la ley N Hace un desarrollo de determinados artículos del Convenio Celebrado con el Reino de España como así también de la ley de Transferencia de Tecnología. Destaca que la falta de aprobación por parte de la Autoridad de Aplicación de los contratos priva a los pagos efectuados de los beneficios impositivos aplicables al régimen de las regalías y pagos similares, considerándoselos como utilidades y en consecuencia gravándolos; pero dice que actualmente no se requiere que los contratos celebrados entre partes vinculadas cuenten con la aprobación del INPI, siendo suficiente su registración a título informativo, y que el requisito que se exigía antes para la aprobación y ahora para la inscripción, se refiere al contrato o acto mediante el cual se efectúa la transferencia tecnológica y no al dato preciso del monto final que por el precio de las prestaciones involucradas habría de facturarse, sino una mera pauta (art. 30 de la Ley ). Que en definitiva, expresa que la Dirección General intenta sustentar su ajuste interpretando la falta de coincidencia de los precios estimados en la registración de los contratos ante el INPI con los pagos efectuados al exterior, como una ausencia de efectos de la aprobación por el citado ente de contralor, y en consecuencia, sostiene la falta de cumplimiento por su parte de los preceptos contenidos en el punto 40, inciso a) del Protocolo del Convenio suscripto con el Reino de España (Ley ). Que con respecto al contrato celebrado con Santa Iscla Unión S.A., sostiene que en función de los honorarios y gastos pactados que evidencian una retribución variable en algunos rubros y por ello no determinada en forma exacta, y conforme surge de la página 24 del citado contrato, se advierte que las diferencias entre el precio estimado y el pagado rigen exclusivamente por efecto de la existencia de conceptos variables previstos expresamente para la determinación del precio y no por alguna modificación o ampliación contractual posterior a la fecha del registro del contrato en el INPI. En el mismo sentido analiza el contrato celebrado con Consultores en Previsión Social S.L., describiendo en forma detallada todas las prestaciones a las que se obliga Consultores en Previsión Social S.L., y también la cláusula cuarta del mismo, donde se prevén los honorarios y costos, como el detalle pormenorizado de los conceptos que deberá abonar a Consultores. Además, destaca que al momento de registrar el contrato ante el INPI, expuso en el formulario de solicitud de registración, bajo el Título IV, punto a, inciso a), que los pagos fijos representaban el importe de U$ S con carácter anual, pero agrega que sin perjuicio de dicha manifestación, el INPI describió como monto estimado de las prestaciones acordadas en la certificación transcripta en el contrato (ver pág. 22 del mismo) el precio de $ , sin prestar consideración a que ese monto correspondía a un año de prestación y la vigencia del acuerdo resultaba de dos (2) años. Entiende que la pretensión fiscal es excesiva, al pretender un mayor impuesto, sobre un error del INPI que recae sobre un mero monto estimado. Que sostiene que al Organismo de Control lo que le debe interesar es que se está en presencia de un contrato de transferencia de tecnología, hecho que ha sido comprobado

3 por el fisco, y que el mismo se encuentra inscripto de acuerdo con lo establecido por la Ley de Transferencia de Tecnología, y cuyos pagos efectivamente realizados provienen de las cláusulas contenidas en los mencionados acuerdos, lo que constituye un injustificado rigor formal al pretender excluirlos de las previsiones del inc. c) punto 2 del artículo 12 del Convenio suscripto con el Reino de España en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio (Ley ). Expone que el fisco, mediante la pretensión exigida, estaría transgrediendo el principio de legalidad que rige en materia tributaria, pretendiendo cercenar la aplicación del señalado Convenio y de un beneficio que por derecho le corresponde. Que aclara que es deber del Organismo Fiscal, al analizar una determinada situación, dar prioridad a la situación económica real, evitando caer en un ritualismo formal a todas luces incompatible con los postulados de la razonabilidad y la justicia. Con respecto a los intereses resarcitorios aplicados manifiesta que la causal exculpatoria requerida por la norma para eximirla de responsabilidad, se encuentra configurada al no haber existido mora culpable en su actuar, por lo que pide se revoquen los mismos. Al referirse a la multa impuesta, expresa que resulta evidente que en ningún momento declaró e ingresó en defecto sus obligaciones, motivo por el que entiende que no incurrió en la conducta reprimida por el art. 45 de la ley de rito. Además dice que ajustó su conducta a expresas disposiciones legales tributarias, no pudiendo por eso ser reprochable su conducta, pues la posición sostenida por ella tiene un sólido respaldo legal que impide la configuración del elemento subjetivo a título de culpa, por lo que pide se deje sin efecto la multa aplicada. Aduce error excusable, pues considera que en el caso de autos el error es esencial, ya que radica en la tasa aplicada para practicar la retención en el Impuesto a las Ganancias-Beneficiarios del Exterior y es a la vez inculpable por cuanto la interpretación efectuada por ella, aunque pueda considerarse incorrecta, es razonable y se encuentra respaldada por antecedentes tanto doctrinarios como jurisprudenciales. Hace reserva del caso federal y ofrece prueba documental. Pide se revoque la resolución recurrida, con costas. II.- Que a fs , contesta el fisco nacional el traslado del recurso que se le cursara oportunamente, y expone que como consecuencia de lo establecido en el Protocolo del Convenio suscripto con el Reino de España, en el art. 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y en los arts. 8 y 9 de la Ley N de Transferencia de Tecnología, corresponde la aplicación de la presunción de renta neta establecida por el art. 93 inc. h), respecto de los importes que se pagaron en exceso de la suma inscripta ante el INPI. Trae a colación las disposiciones de la Ley N de Transferencia de Tecnología, el art. 811 del Decreto N 1853/93, el Convenio suscripto con el Reino de España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, aprobado por la ley N y finalmente el art. 93 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Cita jurisprudencia en la que se sostuvo que los certificados emitidos oportunamente por el INPI sólo tienen validez por el importe indicado y que, como consecuencia de ello, los interesados deben proceder en su caso a tramitar una ampliación contractual junto con la solicitud de un nuevo certificado. Que manifiesta que el criterio expuesto fue conformado por la Dirección Nacional de Impuestos de la Subsecretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía, donde se sostuvo que toda la información que debe suministrarse al INPI, de conformidad con lo dispuesto en el art. 8 de la Ley N , debe consignarse con carácter de "declaración jurada", figura ésta que ha de entenderse en todos los casos en el sentido de

4 que el declarante resulta responsable de los datos que aquélla contenga. Que en consecuencia considera plenamente ajustadas a derecho las conclusiones vertidas en el acto determinativo recurrido, referidas a que no asiste razón a la responsable con relación a que la registración del contrato constituiría un mero requisito formal. Cita jurisprudencia. Que con respecto a la multa aplicada, entiende que del análisis de los antecedentes de la causa, surge la existencia de los elementos configurativos de la infracción aplicada, consistente en la presentación de declaraciones juradas inexactas, confeccionadas con datos distintos de la realidad, quedando disminuido el importe tributario, por los datos irreales; y la omisión fue consecuencia de un obrar que no se corresponde con los deberes de cuidado que debe observar todo contribuyente al momento de reflejar su situación impositiva. Asimismo dice que tampoco corresponde hacer lugar al planteo de un supuesto de error excusable, en razón de que tal pretensión se funda en sus apreciaciones personales sobre los efectos de la inscripción de un contrato de transferencia de tecnología ante el INPI sin basamento serio que avale dicha conducta. Que destaca que sobre la improcedencia de los intereses resarcitorios alegada por la actora, la misma resulta inaplicable, pues con relación a la ausencia de mora culpable, la misma no ha acreditado por prueba idónea que la mora le sea inimputable. Cita jurisprudencia al respecto. Acompaña como prueba los antecedentes administrativos. Deja planteado el caso federal y pide se rechace el recurso de apelación interpuesto, con costas a la actora. III.- Que a fs. 89 se elevan los autos a consideración de la Sala "C", los que inmediatamente pasan a sentencia. IV.- Que los presentes autos se originan en el cuestionamiento que el organismo recaudador efectúa respecto de los pagos realizados por la recurrente a "Santa Iscla Unión SK con domicilio en Barcelona España en concepto de provisión de tecnología y metodología para la gestión y prestación de los servicios relacionados con los riesgos del trabajo y la salud laboral por una parte, y por la otra respecto de los pagos efectuados por la misma a Consultores en Previsión Social SL también con domicilio en el lugar indicado, a saber Barcelona España por similares prestaciones a las descriptas. Que cabe destacar con relación al primero de los contratos mencionados que su plazo de duración abarcaba el período comprendido entre 1/12/1997 al 30/11/1999, fecha esta última a partir de la cual se prorrogaría automáticamente, de año en año, de no mediar preaviso de ninguna de las partes con tres meses de anticipación al vencimiento más próximo (vide fs. 352 de los antecedentes administrativos). Al mismo tiempo fijaba los parámetros determinantes de la contraprestación debida a la proveedora de tecnología. Que por otra parte el contrato suscripto con la segunda de las empresas extranjeras mencionadas, preveía la duración del acuerdo entre el 1/12/1999 y el 30/11/2001, con una retribución por aportación de know-how por parte de la empresa del exterior estipulada en ciento cincuenta mil dólares estadounidenses por cada anualidad del contrato (vide fs. 379 y 380 de los ant. adm.).

5 Que en atención a lo expuesto corresponde señalar, con relación al primer contrato que la recurrente excedió en el período de duración del mismo el importe originariamente declarado ante el INPI, además de efectuar pagos más allá del período de duración originariamente previsto. Que la ley de transferencia de tecnología N establece en su artículo 30 que los contratos del tipo aquí descripto deberán registrarse ante la Autoridad de Aplicación (INPI) a título informativo, disponiendo por su parte el artículo 9 de dicho ordenamiento que contratos del tipo aquí analizados, es decir, entre partes no vinculadas que no cumplan con tal requisito no darán lugar a la deducción a los fines impositivos de las prestaciones en ellas establecidas como gastos por el receptor, resultando, en consecuencia, la totalidad de los montos pagados en virtud de tales actos como ganancia neta del proveedor. Que en este sentido el Convenio con España en el apartado 4 inciso a) del Protocolo Adicional dispone, con referencia a los cánones y regalías, que "la limitación de la retención en la fuente procederá siempre que se cumplimenten los requisitos de registro, verificación y autorización previstos en la legislación interna de cada uno de los Estados Contratantes". Que sentado ello, corresponde expedirse con relación a los pagos en exceso efectuados por la actora durante la vigencia y con posterioridad a dicha fecha en el caso del contrato celebrado con la empresa Santa Iscla S.A. Que al respecto, corresponde señalar que los mismos no debieron merecen objeción desde el punto de vista fiscal dado que el artículo 8 de la ley hace referencia a una "estimación de los pagos a efectuarse", situación que se inscribe en el marco del carácter informativo de la declaración jurada en cuestión, máxime si se tiene en cuenta que ciertas prestaciones tecnológicas pueden variar en su monto conforme las características de las mismas por ejemplo asistencia técnica. Que además y con relación al último supuesto, el fisco debió haber fundamentado la impugnación en la existencia de una reconducción tácita del contrato original o en la existencia de un nuevo contrato con la empresa proveedora, supuesto no acreditado en autos. Que a igual solución arribó la Excma. Cámara en la causa "Oleoducto Trasandino Argentino" (Sala III fallo del 21/9/2005) al confirmar el criterio seguido por este Tribunal en cuanto a que "el monto contractual no se encuentra incluido dentro de los requisitos exigidos por la normativa aplicable a fin de determinar el tratamiento fiscal que corresponde acordar a los pagos, por lo cual la circunstancia de exceder, en el caso, la suma en definitiva abonada a los beneficiarios del exterior de la que la actora estimó y que la autoridad de aplicación hizo constar en los certificados que expidió para ser presentados ante la DGI, no es un impedimento para que aquéllos puedan gozar del beneficio fiscal." Que corresponde tratar ahora el ajuste correspondiente al contrato celebrado por la recurrente con Consultores en Previsión Social SL.

6 Que según surge de dicho contrato la retribución total prevista por el lapso de extensión del mismo equivaldría a trescientos mil dólares, por lo que la inscripción ante el INPI por dólares ciento cincuenta mil (vide sello obrante a fs. 391 de los ant. adm.) debió entenderse como referido a cada año de duración del contrato conforme surge de manera indubitable del ejemplar que del contrato en cuestión fuera arrimado a la autoridad de aplicación. Que en razón de todo lo expuesto corresponde revocar la resolución recurrida. Las costas se imponen por su orden en atención a las particularidades del caso venido en recurso, lo que así SE RESUELVE. Esteban Juan Urresti. Adriana Adorno. Juan Carlos Vicchi