Reestructuración y Cancelación de deudas: La baja de pasivos del balance

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1 Artículo propuesto por nuestros lectores Reestructuración y Cancelación de deudas: La baja de pasivos del balance Jorge Pérez Ramírez Doctor en Economía. Jefe de Normativa Contable del Banco de España. Profesor asociado de economía de la empresa y contabilidad de la UNED Las dificultades de pago que atraviesan en estos momentos muchos deudores, no pudiendo hacer frente a sus compromisos, ha hecho que algunos lectores nos planteen cómo contabilizar la reestructuración y cancelación de deudas. En este artículo su autor nos ofrece de forma clara, didáctica y práctica su opinión al respecto. Tras los periodos de expansión económica, el cambio de ciclo en el mundo de los negocios suele manifestarse mediante retrasos u otras dificultades de los deudores para hacer frente a sus compromisos de pago en las fechas comprometidas. Cuando la dificultad no es estructural, acreedores y deudores suelen tratar de alcanzar acuerdos tendentes a incrementar la probabilidad de cumplimiento por parte de estos últimos. Por lo general, este tipo acuerdos se denominan Reestructuración de deudas y suelen concretarse en una reducción del tipo de interés previamente pactado, diferimiento en los pagos de intereses, ampliación del plazo original de la operación, reducción o quita del principal prestado o de los intereses vencidos y no liquidados, o una combinación de ellos. En otras ocasiones los acreedores aceptan la entrega de activos, distintos al efectivo, o de acciones propias del deudor como fórmula de satisfacción de una deuda. Este tipo de acuerdos se denominan Cancelación de deudas. Esta fórmula supone para el deudor una extinción del pasivo en la medida que haya obtenido carta de pago del acreedor, y ello aun cuando el valor razonable de los activos entregados pueda ser inferior al importe de la deuda en el momento de la dación en pago. La extinción de pasivos supone para el deudor la baja de éstos del balance y para el caso de las reestructuraciones 25

2 de deuda es necesario efectuar un análisis previo para concluir sobre el tratamiento contable más adecuado. La regulación contable española 1, contempla un tratamiento para los pasivos financieros reestructurados consistente con la IAS 39 adoptada por la Unión Europea 2. De acuerdo esta regulación, la baja de un pasivo financiero reestructurado, o de parte de este, se produce cuando: a) El pasivo financiero es reemplazado por otro instrumento (contrato) que contiene condiciones sustancialmente diferentes. b) El pasivo financiero no se sustituye pero se practica una modificación sustancial de sus condiciones. Las nuevas condiciones o modificaciones contractuales (v.g. tipo de interés, plazos, etc.) que deben producirse para poder alcanzar la conclusión de que son sustancialmente diferentes a las previamente negociadas requieren estimar el valor presente de los flujos futuros de efectivo tras la renegociación del nuevo préstamo, o la modificación del actual, sobre la base del tipo de interés efectivo original. Si el valor actual difiere en no menos del 10% del valor de los flujos pendientes del pasivo financiero original, la IAS 39 entiende que ha habido una modificación sustancial de condiciones. En este caso, el pasivo financiero original debe causar baja de balance y los costes y otros gastos que pudieran haberse producido como consecuencia de la renegociación, deben considerarse un ajuste al resultado de la renegociación. En caso contrario, los costes y comisiones de la renegociación deben ser diferidos y reconocidos a lo largo del plazo remanente de la renegociación. Sin duda, la regla del 10% representa una alteración notable de la regulación contable basada en principios que se predica del IASB. En este punto, es reseñable señalar la discrepancia respecto de la regulación del FASB 3 que carece por completo de esta regla, y ello a pesar de ser esta regulación habitualmente criticada por estar basada en excesivas reglas y por ello ofreciendo unas mayores posibilidades de actuación a la ingeniería financiera y contable. El porcentaje del 10% es arbitrario, como lo sería cualquier otro, porque no existe ninguna justificación para que dos refinanciaciones deban ser tratadas de manera diferente sobre la base de su impacto monetario. Pero es que además, este porcentaje no puede considerarse una aplicación del criterio de importancia relativa, y ello porque éste debe aplicarse considerando el impacto combinado de todas las demás cuestiones que se están presentando en la información financiera. A mi juicio, las reestructuraciones de pasivos, ya sea por modificaciones contractuales o por nuevo contrato, debería suponer una reducción del pasivo original cuando se produzcan alguna de las siguientes situaciones: 1. Se produce una quita de importes, por principal o por intereses vencidos y no liquidados. 2. Se negocian unas nuevas condiciones con un tipo de interés inferior al de mercado para el mismo plazo y mismas características de riesgo. Por último, el importe del patrimonio neto del deudor puede dar la sensación de aumentar como consecuencia de la reestructuración de deudas (con independencia de la regla del 10%). Sin embargo, en la mayor parte de las ocasiones, tal aparente ganancia, fruto de las dificultades económicas y financieras del deudor, será compensada con las pérdidas en los activos de la entidad que sean responsables del aumento de las dificultades, por lo que el importe de la ganancia real residual será muy limitada y próxima a cero. EJEMPLO 1. Renegociación de deudas en condiciones fuera de mercado (variación superior al 10%). La empresa ABC tiene una deuda de euros al 5% y los importes debidos por intereses devengados son La empresa está atravesando por dificultades financieras y en este momento el tipo de interés que obtendría del mercado sería del 12%. El banco que concedió la operación accede a modificar las condiciones del préstamo reduciendo el tipo de interés al 4% y aceptando una quita del 100% de los intereses debidos y no cobrados más euros del principal del préstamo. Los pagos del nuevo préstamo serán solo de intereses y la amortización será única el quinto año. Para comparar las condiciones de los contratos antes y después de la reestructuración, es necesario comparar en valores actuales los flujos de efectivo con y sin reestructuración. El tipo de interés relevante a efectos de la comparación es el tipo de interés efectivo del pasivo original: 5% Valor actual de los flujos de efectivo antes de la reestructuración: = Nº 713

3 Importe del nuevo préstamo: = Valor actual de los flujos con la reestructuración: Valor actuales comparados: Como la diferencia de valores actuales es superior al 10% del pasivo original, la reestructuración es considerada como un intercambio de deuda entre prestamista y prestatario en condiciones sustancialmente diferentes. Por ello, debe procederse a dar de baja el pasivo financiero original ( ) y reconocer un nuevo pasivo financiero. Como todos los instrumentos financieros, en su reconocimiento inicial, el nuevo pasivo financiero se reconocerá por su valor razonable. El valor razonable del nuevo pasivo financiero deberá estimarse sobre la base de las actuales condiciones de mercado: Para el prestatario, el registro contable posterior a la fecha de la reestructuración será: Momento Registro contable (Abono) Gastos financieros % Pasivo Financiero (6.582) % (5.800) Gastos financieros % (diferencias debidas a redondeos) Pasivo Financiero ,04 ( ) EJEMPLO 2. Renegociación de deudas en condiciones fuera de mercado (variación inferior al 10%). Con los mismos datos que en el ejemplo 1 pero en esta ocasión solo hay quita de los intereses vencidos y no liquidados, el tipo de interés contractual se reduce al 4% y el tipo de interés de mercado se mantienen en el 5% para operaciones de plazo y riesgo similar. Con estos supuestos, el valor actual de los flujos de efectivo futuros bajo las nuevas condiciones contractuales será: Registro contable: Pasivo financiero (antiguo) Pasivo financiero (nuevo) ( ) Resultado (Ingresos excepcionales) (85.816) Cada año la deuda se rebajará por el 4% pagado y se incrementará por el efecto de la ganancia ( ) por haber obtenido financiación al 4% cuando el mercado reclama el 12%. La ganancia en el inicio es la suma de este efecto (41.816) mas la quita de intereses y principal del inicio (44.000). 1 Circular 4/2004 del Banco de España (Norma 24ª), RD 1514/2007: Plan General de Contabilidad (Norma 9ª.3.5 de Registro y Valoración), RD 1317/2008: Plan de Contabilidad de las Entidades aseguradoras (Norma 8ª.3) 2 IAS 39 párrafos 39 a 42 y Guía de Aplicación SFAS 15. Accounting by Debtors and Creditors for Troubled Debt Restructuring. 27

4 Los valores actuales antes y después de la renegociación representan una diferencia de: Como la diferencia no alcanza el 10% del valor actual de los flujos remanentes Una interpretación posible de la norma española (ajuste del coste amortizado sobre la base de reestimar el nuevo tipo de interés efectivo) podría ser considerar que la ganancia obtenida por el prestatario como consecuencia de la renegociación de su deuda ( ) debe diferirse y reconocerse como un menor coste financiero. Ello significaría distribuir los pagos de cada año de acuerdo con la siguiente expresión: Que significa un tipo de interés efectivo de: i = 2,91% En consecuencia, bajo esta interpretación no sería preciso realizar ningún registro contable en la fecha de renegociación. Ello supondrá que la empresa tendrá un tipo de interés de mercado (5%), un tipo de interés contractual (4%) y un tipo de interés efectivo (2,9%). Este último sería con el que se estaría informando a los usuarios de los estados financieros de la empresa ABC. Otra interpretación posible sería que la intención de la regla del 10% es simplemente no alterar el tipo de interés efectivo previo de la operación (5%) y diferir las ganancias obtenidas. La ganancia obtenida por el prestatario ( ) puede descomponerse en: Una ganancia de capital representada por la quita de intereses vencidos y no pagados (9.000). Una ganancia financiera representada por el valor actual del descuento obtenido por la rebaja del tipo de interés ( ). En este caso, la imputación en la cuenta de resultados del descuento obtenido por la rebaja de tipos de interés debería realizarse a lo largo de la vida residual del préstamo para reflejar las condiciones de mercado reales (5%) mejor que las contractuales (4%) con el fin de que la transacción se reflejen sobre la base de su fondo económico frente a forma jurídica. Por su lado, surge un Ingreso o Pasivo diferido que representa el valor actual de la renegociación de la deuda que, al no poder ser reconocido como ganancia en el momento de la reestructuración (regla del 10%) debe ser reconocido a lo largo de la vida residual del préstamo. Al no estar vinculado financieramente con los nuevos flujos de efectivo su imputación puede ser perfectamente lineal pero no como un resultado financiero (menos gasto financiero) sino como un ingreso excepcional de los señalados en el propio Plan General de Contabilidad de A continuación se recogen los registros contables que resultarían bajo las dos interpretaciones: 28 Nº 713

5 Momento A) B) Pasivo Financiero (por la quita de intereses) n.p. Pasivo Financiero (por la rebaja de tipos de interés ( ) Ingreso Diferido (16.792) Gastos Financieros ,91% Gastos financieros Pasivo Financiero Pasivo financiero (1.410) % (7.200) (7.200) 1 Ingreso Diferido Por la distribución lineal de la ganancia: Gastos Financieros ( ) 2,91% Gastos financieros Pasivo Financiero Pasivo financiero (1.481) (7.200) (7.200) Ingreso diferido Gastos financieros Gastos financieros Pasivo Financiero Pasivo financiero ( ) (1 +4 %) (1 +4 %) ( ) Ingresos diferidos

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