1. El modelo contable de las entidades sin fines lucrativos.

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1 CUESTIONES MÁS RELEVANTES RELACIONADAS CON LA REVISIÓN DE LAS NORMAS DE ADAPTACIÓN DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (PGC) A LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS 1. El modelo contable de las entidades sin fines lucrativos. Hasta el momento, la doctrina del ICAC en cuanto al modelo contable de las entidades no lucrativas (recogida en la Consulta 1 del BOICAC 73/2008), se basa en la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, que establece que las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas por sus disposiciones específicas, a aplicar alguna adaptación del Plan General de Contabilidad, seguirán aplicando sus respectivas normas de adaptación en los términos dispuestos en el párrafo anterior, debiendo aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de PYMES en todos aquellos aspectos que han sido modificados. Se deberán respetar en todo caso las particularidades que en relación con la contabilidad de dichas entidades establezcan, en su caso, sus disposiciones específicas. En el proyecto de real decreto se asume este modelo contable, pero por economía de medios en las normas de adaptación se regulan exclusivamente las cuestiones específicas que pudieran afectar a estas entidades. En este sentido, salvo la primera parte, las normas de elaboración de las cuentas anuales y los modelos de balance y cuenta de resultados, el resto de la adaptación complementa la regulación general del PGC que por tanto será de aplicación a estas entidades en todo aquello que no se oponga a las normas específicas que ahora se aprueban. Adicionalmente, el proyecto de real decreto regula en el artículo 8 los criterios de registro y valoración simplificados, que pueden aplicar las entidades no lucrativas que no superen una determinada dimensión económica. Las entidades que opten por aplicar dichos criterios elaborarán su memoria empleando el modelo simplificado. Por último, con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que puedan realizar, merece destacarse la habilitación conferida al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que elabore, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad y el Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, considerando la regulación específica que ahora se aprueba. Pregunta 1.a) Cree apropiado aplicar a las entidades no lucrativas el modelo dual interno del PGC? Pregunta 1.b) Comparte la decisión de establecer unos criterios simplificados de registro y valoración en los términos regulados en el artículo 8 del proyecto de real decreto, y una memoria simplificada con el contenido que se recoge en la tercera parte de la adaptación? 2. Marco conceptual para la actividad no lucrativa. La adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos viene impuesta por las características diferenciales del sujeto contable al que va dirigida. Son entidades cuyo objetivo no es obtener un lucro comercial sino 1

2 perseguir fines de interés general en beneficio de la comunidad, entre los que pueden citarse los de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente o de fomento de la economía o de la investigación, de promoción del voluntariado o cualesquiera otros de naturaleza análoga. Los integrantes del grupo de trabajo encargado de elaborar un documento que sirviese de base para redactar el proyecto que ahora se somete a información pública, han tenido presente en todo momento esta circunstancia. Es decir, el hecho de que la contabilidad de las entidades sin fines lucrativos no puede desconocer el elemento que las caracteriza, la ausencia de lucro, si se las compara con otros operadores económicos que intervienen en el mercado con el objetivo de rentabilizar su inversión, con carácter general, en forma de flujos de efectivo. Frente a estos operadores, las entidades sin fines lucrativos no buscan el beneficio propio y su posterior distribución entre los socios o partícipes, sino el beneficio de la comunidad en general, lo que motiva que la imagen fiel que deben mostrar sus cuentas anuales, en particular, su cuenta de resultados, debe incidir en la presentación de los recursos obtenidos en un periodo y su empleo o destino en la consecución de los diferentes fines, con el objetivo de que la información suministrada sea comprensible y útil para los aportantes, beneficiarios y otros interesados, como la Administración Pública. En definitiva, los aportantes de fondos en estas entidades no toman sus decisiones de invertir en función del rendimiento generado por su aportación, sino dependiendo de los citados fines, con los que se identifican, y de su grado de cumplimiento. Sobre la base de este razonamiento, en la adaptación se propone introducir una serie de cambios en el marco conceptual en comparación con el contenido de la primera parte del PGC Documentos que deben integrar las cuentas anuales de una entidad sin ánimo de lucro. El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Por su parte, el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las normas de adaptación del anterior Plan General de Contabilidad (PGC 1990) a las entidades sin fines lucrativos dispone que los documentos que integran las cuentas anuales de estas entidades son el balance, la cuenta de resultados y la memoria, previsión que se corresponde con el vigente artículo 25 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones de competencia estatal. El ICAC (Consulta 1 del BOICAC 73/2008) ha interpretado que en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, las entidades obligadas a seguir las citadas normas (fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública) deben elaborar un balance, la cuenta de resultados y la memoria, no debiéndose suministrar el estado de cambios en el patrimonio neto ni el estado de flujos de efectivo, porque la Ley de Fundaciones no los enumera. Sin embargo, no es menos cierto que dicha Ley es anterior a la reforma del propio PGC. En el seno del grupo de trabajo, a la hora de dotar de contenido a los citados documentos, la mayoría de los integrantes opinaba que, para cumplir con el 2

3 objetivo de imagen fiel, el contenido de la cuenta de resultados de la vigente adaptación debía ser sustituido por un estado que mostrase los aumentos y disminuciones del patrimonio neto originados en el ejercicio, como expresión del resultado total de la entidad, por diferencia entre las aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social, y de los ingresos y gastos, tanto de los contabilizados formando parte del excedente del ejercicio como de los incluidos directamente en el patrimonio neto a la espera de su posterior reclasificación al excedente. Completan el resultado total los ajustes que sea preciso contabilizar en las reservas fruto de los errores y cambios de criterio. Considerando la relevancia de este cambio, en comparación con el modelo aplicable por las empresas, a la hora de establecer los diferentes márgenes que configuran el citado resultado se ha observado una especial cautela para identificar bajo la rúbrica de Excedente al que con dicha denominación lucía como saldo de la cuenta de resultados de los modelos aprobados en el año 1998, al objeto de que esta magnitud de singular relevancia jurídica, núcleo, por ejemplo, de la tributación de las rentas no exentas o de la regulación en materia de destino de rentas e ingresos, pueda seguir tomándose como referente por la norma fiscal y la sustantiva, garantizando así que el paso adelante que supone la citada cuenta en el logro de una información más relevante no vaya en detrimento de la utilidad que para dichos fines proporcionaba la contabilidad de estas entidades hasta la fecha. Adicionalmente, y en sintonía con los pronunciamientos internacionales en la materia, la mayoría de los integrantes del grupo consideraba oportuno incluir en la memoria información sobre los flujos de efectivo. Pregunta 2.a) Qué documentos considera que deben integrar las cuentas anuales de las entidades no lucrativas? Pregunta 2.b) En particular, respecto a la cuenta de resultados comparte el criterio que se ha seguido para mostrar los cambios en el patrimonio neto de la entidad? Pregunta 2.c) Considera adecuado exigir a estas entidades el estado de flujos de efectivo, dispensando de suministrar dicha información a las que puedan formular balance y memoria en modelo abreviado/pymes o simplificado? 2.2. Definiciones y conceptos generales En este ámbito, cabe plantearse la posibilidad de realizar una cierta adaptación de las definiciones y criterios contemplados en el marco conceptual, dado que las entidades no lucrativas persiguen normalmente objetivos de naturaleza social, mientras que las entidades con ánimo de lucro tienen como finalidad primordial la de obtener rendimientos económicos con su actuación mediante la generación de flujos de efectivo. Pregunta 2.d) En su opinión, los cambios que se han incluido en el marco conceptual están justificados en aras del objetivo de imagen fiel que deben mostrar 3

4 las cuentas anuales de estas entidades? En su caso, qué modificaciones adicionales propondría? 3. Criterios de registro y valoración. Una vez definido el marco conceptual de las entidades no lucrativas, y en base al mismo, se plantean las especialidades que deben recogerse en los propios criterios contables a seguir por estas entidades. Deterioro del inmovilizado Considerando las especiales características de las entidades no lucrativas, cuyo objeto no es la obtención de un rendimiento económico para los socios o propietarios y cuyos activos, en consecuencia, no tienen por finalidad generar flujos de efectivo, debería debatirse si procede revisar el criterio del PGC 2007 en sintonía con el tratamiento regulado en la Orden EHA/733/2010 para los activos no generadores de flujos de efectivo de las empresas públicas. Dicha Orden, inspirada en la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público nº 21. Deterioro de los activos no generadores de efectivo, sustituye el valor en uso por el «coste de reposición depreciado» como parámetro para realizar el Test de deterioro. Sin perjuicio de lo indicado, el artículo 23 del Reglamento de fundaciones de competencia estatal dispone que estas entidades pueden desarrollar actividades propias y mercantiles. A estos efectos, se entiende por actividad propia la realizada por la fundación para el cumplimiento de sus fines, sin ánimo de lucro, con independencia de que la prestación o servicio se otorgue de forma gratuita o mediante contraprestación. Además, las fundaciones de competencia estatal podrán llevar a cabo directamente actividades mercantiles cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios para obtener lucro, siempre que su objeto esté relacionado con los fines fundacionales o sean complementarias o accesorias de aquéllas, con sometimiento a las normas reguladoras de defensa de la competencia. Pregunta 3.a) Está de acuerdo con la aplicación de un criterio especial para el cálculo del deterioro del inmovilizado en el ámbito de las entidades no lucrativas? Si es así, qué criterio considera más adecuado? Pregunta 3.b) Si la respuesta a la pregunta anterior es afirmativa, cree oportuno limitar la especialidad al inmovilizado (material e intangible), o considera que debería extenderse a cualquier otro elemento patrimonial cuya finalidad no sea la generación de flujos de efectivo (por ejemplo, existencias)? Pregunta 3.c) Cuando la entidad realice actividades mercantiles, considera que los criterios aplicables para calcular una posible pérdida por deterioro deben ser los regulados en el PGC? 4

5 Permutas y otras normas aplicables a los bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo Otra novedad incluida en la norma sobre inmovilizado material es el tratamiento contable de las permutas, cuando se intercambian bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo. En estos casos, la mayoría de los integrantes del grupo también consideraba que la regulación del PGC debía excepcionarse y que atendiendo a la naturaleza de estas entidades, lo más oportuno era asimilar su tratamiento contable al previsto en la regulación general para las permutas no comerciales. Pregunta 3.d) En su opinión, la especial naturaleza de los activos no generadores de flujos de efectivo justifica el tratamiento contable propuesto para las permutas? Pregunta 3.e) Cuando la entidad realice actividades mercantiles, considera que los criterios aplicables para contabilizar estas operaciones deben ser los regulados en el PGC? Por último, la norma de inmovilizado material trata las operaciones de cesión de uso sin contraprestación cuando la entidad actúa como cedente, señalando que procederá reconocer un gasto por el valor razonable del derecho cedido (con abono a una cuenta compensadora del activo) y, en su caso, el correspondiente beneficio. Pregunta 3.f) Considera adecuado el criterio propuesto? Si la respuesta es negativa, qué criterio propondría para contabilizar estas operaciones? Contabilidad de bienes del Patrimonio Histórico En las vigentes Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos se incluye una norma de valoración específica para los bienes del Patrimonio Histórico, estableciendo especialidades en cuanto a su valoración, así como la necesidad de constituir para los mismos una provisión para reparaciones y conservación, conforme a lo establecido en la propia norma. A raíz de la aprobación del nuevo PGC, se plantea la oportunidad de mantener las especialidades establecidas en las vigentes normas de adaptación, o, por el contrario, adoptar los criterios generales, atendiendo al valor razonable de estos bienes, e informándose de los mismos en la memoria en el caso de que no se puedan dar de alta por falta de información fiable sobre su valor. En lo que respecta a la provisión para grandes reparaciones, en el supuesto de que los bienes se adquieran a título gratuito y no exista un valor razonable fiable, habrá que concluir que el coste de la gran reparación (inspección técnica) que debe identificarse en el reconocimiento inicial del bien como un componente amortizable del precio de adquisición, tendrá como límite los costes de acondicionamiento en los que se haya incurrido para incorporar el bien al patrimonio de la entidad, sin que en ningún caso proceda reconocer una provisión por este concepto. Pregunta 3.g) 5

6 Mantendría las especialidades ya establecidas en el Real Decreto 776/1998 para los bienes del Patrimonio Histórico o, por el contrario, considera más oportuno reconocer dichos bienes en el momento inicial por su valor razonable? Pregunta 3.h) Qué tratamiento contable considera adecuado para las actuaciones de reparación y conservación extraordinarias?, se debería mantener el tratamiento contable de la provisión existente en el Real Decreto 776/1998? Obras de arte y objetos de colección En sintonía con la doctrina del ICAC, en el proyecto se excluye de amortización a las obras de arte, tesoros históricos y otros objetos de colección (salvo edificios y estructuras), habituales en este tipo de entidades, en el caso de que los beneficios económicos o el servicio potencial derivado de los mismos sea usado tan lentamente que sus vidas útiles estimadas sean indefinidas. Pregunta 3.i) Cree que la singular naturaleza de estos activos justifica este criterio? Préstamos a tipo de interés cero o por debajo del tipo de interés de mercado En la Norma se propone que el criterio para reconocer y valorar los préstamos que estas entidades pudieran conceder en el ejercicio de su actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado no ofrezca especialidad alguna, en relación con el regulado en el PGC 2007, circunstancia que implica reconocer un gasto en el momento inicial por diferencia entre el valor razonable y el importe entregado, para posteriormente contabilizar un ingreso financiero. Pregunta 3.j) En su opinión, es adecuado aplicar a estas entidades el tratamiento contable previsto en el PGC 2007 para los préstamos otorgados a tipo de interés inferior al de mercado? Ayudas plurienales Es habitual que las entidades sin fines lucrativos otorguen ayudas plurienales. Por ejemplo, becas condicionadas o no a la consecución de unos determinados resultados académicos. En aplicación del PGC 2007 la entidad debería reconocer el valor actual de la obligación asumida de forma irrevocable e incondicional. A tal efecto habrá que estimar la probabilidad de que se produzca la salida de flujos de efectivo. La diferencia entre el valor actual de la obligación y el importe nominal de la beca otorgada se reconocería como un gasto financiero de acuerdo con el criterio del coste amortizado. Pregunta 3.k) 6

7 Considera adecuado, en el caso de ayudas plurienales, reconocer el valor actual de las obligaciones asumidas? Si la respuesta es negativa, qué criterio propone para reconocer y valorar este tipo de operaciones? Desembolsos incurridos para la celebración de eventos futuros En la Norma 7ª se propone que los desembolsos relacionados con la organización de eventos futuros (exposiciones, congresos, conferencias, etcétera) se reconozcan en la cuenta de resultados de la entidad como un gasto en la fecha en la que se incurran, salvo que estuvieran relacionados con la adquisición de bienes del inmovilizado, derechos para organizar el citado evento o cualquier otro concepto que cumpla la definición de activo. Pregunta 3.l) En su opinión, el criterio que se propone muestra la imagen fiel de estas operaciones? Contabilización de los ingresos por entregas de bienes o prestación de servicios en el ejercicio de la actividad propia La adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos viene impuesta por las características diferenciales del sujeto contable al que va dirigida. A diferencia de las empresas, las entidades sin fines lucrativos no buscan el beneficio propio y su posterior distribución entre los socios o partícipes, sino el beneficio de la comunidad en general, lo que motiva que los ingresos derivados de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en el cumplimiento de sus fines no deban contabilizarse por el valor razonable del bien o servicio entregado sino por la contraprestación acordada. La diferencia entre el importe recibido del usuario y el coste de los citados bienes o servicios se financiará, con carácter general, con aportaciones de terceros en forma de subvenciones, donaciones o legados. Pregunta 3.m) En su opinión, el criterio que se propone muestra la imagen fiel de estas operaciones? Contribuciones a entidades no lucrativas sujetas a restricciones En el ámbito de las entidades no lucrativas, cuya financiación procede habitualmente de recursos aportados por personas físicas o jurídicas, es también frecuente el establecimiento de restricciones en el uso de los fondos y bienes aportados por dichas personas. Así, es habitual que se realicen donaciones de un activo financiero con la condición de que los rendimientos obtenidos se destinen a una determina finalidad y de que en caso de enajenación se reinvierta el importe obtenido en otro activo financiero. Para otorgar un adecuado tratamiento contable a estas operaciones, el apartado 3 de la Norma 8ª señala que la donación se imputará como ingreso en el excedente del ejercicio en el que se produzca la enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance del activo, salvo que la entidad estuviera obligada a destinar la contraprestación recibida en caso de enajenación a la adquisición de un 7

8 activo de la misma naturaleza, en cuyo caso, se imputarán como ingresos del ejercicio en que cese la citada restricción. Alternativamente, podría suprimirse esta excepción y obligar a la entidad a dotar una reserva indisponible. Si se opta por este criterio sería preciso analizar el tratamiento del ingreso derivado de la reclasificación a los efectos de lo previsto en el artículo 27. Destino de rentas e ingresos de la Ley 50/2002, en cuya virtud, En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de la constitución o en un momento posterior ( ) y de lo dispuesto en el artículo 32.2.a) de su Reglamento de desarrollo: 2. No se incluirán como ingresos: La contraprestación que se obtenga por la enajenación o gravamen de bienes y derechos aportados en concepto de dotación por el fundador o por terceras personas, así como de aquellos otros afectados por el patronato, con carácter permanente, a los fines fundacionales, incluida la plusvalía que se pudiera haber generado. Pregunta 3.n) Qué tratamiento contable daría a las aportaciones recibidas que están sometidas a restricciones de uso o a finalidad concreta? Contabilización de la cesión de uso de un terreno y/o una construcción Es habitual que las entidades sin fines lucrativos sean las beneficiarias/adquirentes en este tipo de operaciones. En el apartado 4 de la Norma 8ª se regulan estas operaciones en sintonía con la doctrina del ICAC recogida en la consulta 6 publicada en el BOICAC nº 84. Pregunta 3.ñ) En su opinión, el criterio que se propone muestra la imagen fiel de estas operaciones? Servicios y prestaciones del voluntariado La vigente adaptación señala que los gastos incurridos por los voluntarios y otros colaboradores que son compensados por la entidad se muestren en el margen de la explotación por el importe desembolsado o pendiente de desembolso. A estos efectos se entiende por voluntario el que colabora con la entidad para el desarrollo de programas y actividades que constituyen el fin propio de la misma y no media remuneración de ningún tipo, bien sea en dinero o en especie. En el apartado 4.4 de la NRV 8ª del proyecto se regula el tratamiento contable de los servicios recibidos sin contraprestación, señalando que la entidad reconocerá en la cuenta de resultados un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso en concepto de subvención/donación por la mejor estimación del valor razonable del servicio recibido. Respecto a los citados servicios, el grupo de trabajo concluyó que no podían calificarse como tales los que prestase el voluntariado, es decir, las personas físicas que de forma altruista colaboren con la entidad desempeñado un trabajo ajeno al ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Pregunta 3.o) 8

9 Considera adecuado este tratamiento contable, precisando adicionalmente que en la memoria debe informarse sobre la participación del voluntariado en la actividad propia, o cree que sería más oportuno reconocer el gasto por su valor razonable y el correspondiente ingreso? Fusiones entre entidades no lucrativas La NRV 9ª establece que los elementos patrimoniales de la entidad resultante de la fusión se valorarán por los valores contables que tuvieran en cada una de las entidades antes de la operación. Pregunta 3.p) En su opinión debería introducirse una norma de registro y valoración para regular estas operaciones? Pregunta 3.q) Cree que el criterio que se propone es adecuado? En su caso, qué aspectos adicionales considera que deberían regularse y qué propuesta realizaría? 4. Contenido de la memoria. En el artículo 26 del Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal, se establece que el plan de actuación contendrá información identificativa de cada una de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos. En general, y a diferencia del presupuesto (de la Ley 30/1994), este documento no se presenta en forma de partida doble, sino que consiste en una descripción de la actividad que se pretende hacer, del origen de los fondos para realizarla y de cómo han sido aplicados. En todo caso, parece que la regulación actual se decanta por la sustitución del presupuesto por el plan de actuación, del que los distintos Protectorados han ido aprobando sus propios modelos. De esta forma, y al ser el grado de cumplimiento del mismo una información que habrá de ser incluida tanto en el propio plan como en la memoria de las cuentas anuales, indicando los recursos empleados, su procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones realizadas (artículo 25 de la Ley 50/2002), cabe plantear la posibilidad de elaborar un modelo general del plan de actuación, en aras a una mayor homogeneidad de la información suministrada por estas entidades. En este ámbito, también destaca en importancia la información a exigir a las entidades no lucrativas sobre el destino de rentas e ingresos, dada la finalidad social que caracteriza la actuación de estas entidades. Así, las actuales Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos establecen la necesidad de incluir en la memoria de las cuentas anuales un apartado sobre la aplicación de los elementos patrimoniales a los fines propios. Entre esta información se incluye el destino de rentas e ingresos, en forma de cuadros numéricos, y que tiene el objeto de verificar el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 25 de la anterior Ley 30/1994 y hoy contemplado en el 9

10 artículo 27 de la actual Ley 50/2002, consistente en destinar a la realización de los fines fundacionales, al menos, el 70 % de los resultados de las explotaciones económicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos incurridos para su obtención. Por último, también se requiere información sobre los gastos de administración a los que se refiere la norma sustantiva. Pregunta 4.a) Cree adecuada la información que se solicita en la memoria (sobre las actividades desarrolladas, destino de rentas e ingresos y gastos de administración) en cumplimiento de la normativa sustantiva que aplica a estas entidades? Pregunta 4.b) En su opinión, es necesario que se introduzcan precisiones adicionales para que las entidades no lucrativas puedan cumplir con esta obligación? Si la respuesta es afirmativa, qué cambios propondría? Pregunta 4.c) Considera oportuna la elaboración de un modelo general de plan de actuación? En su caso, tiene algún comentario sobre el contenido que se propone en el Anexo II para este documento? 5. Otras cuestiones. Presentación de los ingresos por entregas de bienes y prestación de servicios En la tercera parte de la adaptación, en línea con el criterio establecido en el RD 776/1998, se propone que las cantidades percibidas de los usuarios en concepto de participación en el coste de la actividad propia de la entidad se presenten en la partida 1.b) de la cuenta de resultados. <<1. Ingresos de la actividad propia a) Cuotas de asociados y afiliados b) Aportaciones de usuarios c) Ingresos de promociones, patrocinadores y colaboraciones d) Subvenciones imputadas a resultados del ejercicio e) Donaciones y legados imputados a resultados del ejercicio f) Reintegro de subvenciones, donaciones y legados>> Formarían parte de este concepto, las cuotas por participaciones en congresos, cursos, seminarios, así como las derivadas de entregas de bienes, prestaciones sociales o asistenciales. Adicionalmente, en la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª. Cuenta de resultados, apartado 2, letra c), se precisa que si la entidad realiza actividades mercantiles las ventas y otros ingresos ordinarios de la citada actividad se mostrarán en la partida Ventas y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil, que deberá crearse a tal efecto, formando parte del resultado de explotación. Pregunta 5.a) 10

11 Considera que el criterio que se propone es adecuado a los efectos de mostrar la imagen fiel de las operaciones realizadas por estas entidades? Información sobre entidades del grupo En la Norma de elaboración de las cuentas anuales 11ª Entidades del grupo, multigrupo y asociadas, se dispone que: <<A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una entidad sin fines lucrativos se entenderá que otra entidad forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las entidades estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. En particular, se presumirá que dos entidades no lucrativas tienen la calificación de entidades del grupo a los exclusivos efectos de cumplir con el deber de informar en sus respectivas cuentas anuales individuales, en los términos requeridos por esta Adaptación, cuando en ambas entidades coincidan la mayoría de las personas que componen sus respectivos órganos de gobierno.>> Adicionalmente, en la nota 1. Actividad de la entidad del modelo normal y del abreviado/pyme de memoria, se señala que: <<Cuando la entidad sea la de mayor activo del conjunto de entidades del grupo, en los términos previstos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13ª. Entidades del grupo, multigrupo y asociadas de esta tercera parte, se informará de las entidades más significativas que lo integran, describiendo sus actividades e indicando el volumen agregado de activos, pasivos, ingresos y gastos de las mismas. Se entiende por entidad de mayor activo aquella que en el momento de su incorporación al grupo, presente una cifra mayor en el total activo del modelo del balance. Cuando la entidad no sea la de mayor activo del conjunto de entidad del grupo en los términos señalados en el punto anterior, indicará el Registro donde estén depositadas las cuentas anuales de la entidad que contiene la información exigida en el punto anterior.>> Pregunta 5.b) En su opinión, el criterio que se propone es adecuado a los efectos de mostrar la imagen fiel de las operaciones realizadas por estas entidades? Cuentas anuales consolidadas Las fundaciones de competencia estatal pueden participar en sociedades mercantiles y, en consecuencia, mantener con estas entidades una vinculación que les atribuya el control en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. En estos casos, el artículo 25.9 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones de competencia estatal y su reglamento de desarrollo impone a estas entidades la obligación de consolidar, previsión que se ha recogido en la disposición adicional primera del real decreto. 11

12 Adicionalmente, las entidades sin fines de lucro pueden establecer vínculos de cooperación con otras entidades sin fines lucrativos para el mejor ejercicio de sus fines sociales, en relaciones distintas de las de propiedad, control o gestión comunes, tales como el uso de un nombre común, compartir políticas, procedimientos de calidad, estrategias o recursos profesionales o del voluntariado, tanto en su actividad operativa, como en lo relativo a su financiación o inversión, o a su política de información y rendimiento de cuentas. En la Disposición adicional primera del proyecto de real decreto, por una parte, se reproduce la obligación de elaborar cuentas anuales consolidadas y por otra se prevé que cuando las citadas redes de entidades opten por elaborar dichas cuentas deberán hacerlo siguiendo los mandatos establecidos en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Asimismo se aclara que la formulación y aprobación de estas cuentas anuales y, en su caso, la posterior revisión por el órgano competente, seguirá el régimen previsto para las cuentas consolidadas en la correspondiente norma reguladora del régimen jurídico de la entidad. En particular, se precisa que las cuentas anuales deberán ser firmadas por todas las personas que tengan conferida la facultad para ello, y si faltara la firma de alguno se hará expresa indicación de la causa en cada uno de los documentos en que falte. En todo caso las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado. Pregunta 5.c) En su opinión, cuándo y en qué circunstancias existe la obligación de consolidar para estas entidades? Por otra parte, algunos miembros del grupo de trabajo consideraron adecuado someter a debate si una entidad sin fines lucrativos, en particular, una fundación, podría ser calificada como sociedad dependiente de un grupo mercantil. Finalmente en el proyecto no se ha recogido previsión alguna en este sentido por considerarse que esta circunstancia deberá apreciarse en el marco de la regulación contenida en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, considerando las presunciones de control recogidas en el artículo 2 de las citadas Normas, y siempre y cuando, a la vista de la actividad que desarrolle, la entidad deba calificarse como una empresa controlada por una sociedad dominante, al margen de la forma jurídica que haya adoptado. Pregunta 5.d) Considera necesario introducir la citada previsión en el proyecto? En particular, cuál es su opinión sobre la posibilidad de que una fundación pueda calificarse como entidad dependiente de un grupo mercantil? Pregunta 5.e) Desea comentar algún otro aspecto específico sobre el contenido del proyecto? Madrid, 22 de julio de