I F ESTUDIOS FISCALES INSTITUTO ALTERNATIVAS DE INTEGRACIÓN IRPF-IS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN DE DIVIDENDOS EN EL CONTEXTO ACTUAL

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1 ALTERNATIVAS DE INTEGRACIÓN IRPF-IS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN DE DIVIDENDOS EN EL CONTEXTO ACTUAL Auor: Lornzo Gil Maciá Univrsidad d Alican DOC. N. o 9/07 Es rabajo s nmarca dnro dl proyco d invsigación Fiscalidad d la Emprsa Familiar, qu acualmn llva a cabo la Cádra d Emprsa Familiar d la Univrsidad d Alican, dirigida y coordinada por l profsor D. Ángl Sánchz Sánchz. I F INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

2 N.B.: Las opinions xprsadas n s documno son d la xclusiva rsponsabilidad dl auor, pudindo no coincidir con las dl Insiuo d Esudios Fiscals. Edia: Insiuo d Esudios Fiscals N.I.P.O.: I.S.S.N.: Dpósio Lgal: M

3 ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN 2. CUANTIFICACIÓN Y MEDIDA DE LA DOBLE IMPOSICIÓN 2.1. Dfinición d variabls y rsriccions 2.2. Conscuncia d la aplicación d dduccions fiscals d f 2.3. Insrumnos mplados para mdir la dobl imposición Variabls rsulans dl xcso d carga EC Variabls rsulans dl grado d anuación d la dobl imposición GADI 3. CORRECCIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN EN LOS MODELOS DE INTEGRACIÓN IRPF-IS 3.1. Ingración nula 3.2. Sismas d ingración parcial Sismas qu opran a nivl d socio Sismas qu opran a nivl d socidad 3.3. Sismas d ingración oal 4. CONCLUSIONES ANEXO I. ESTIMACIÓN DE DATOS ECONÓMICOS AI.1. Escalas d gravamn sablcidas por la nuva ly dl IRPF AI.2. Esraificación d conribuyns por ramos d rna impor mdio d los dividndos prcibidos AI.3. Rcaudación por dividndos simada is+irpf obnida n cada sisma d ingración analizado ANEXO II. ELABORACIÓN DE LAS TABLAS DE RESULTADOS AII.1. Dsarrollo mamáico d los modlos d ingración irpf-is AII.2. Comparabilidad d sismas sgún valors d variabls singulars AII.3. Elaboración d las ablas d valors EC, EC TL ( ), EC P(SF), DVECi P(SF), DV EC P(SF), GADI, GADI TL P(SF) (IS), GADI, DVGADIi P(SF), DV GADI P(SF) AII.4. Gráficas comparaivas 3

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5 RESUMEN El objo dl prsn sudio radica n l análisis críico d los sismas qu radicionalmn han sido propusos para combair los fcos conómicos d la dobl imposición d dividndos. Para llo mplarmos divrsos insrumnos d mdida d la dobl imposición, laborarmos los modlos mamáicos qu dfinn los disinos sismas d ingración IRPF-IS, posibiliarmos comparacions homogénas andindo al impaco rcaudaorio y analizarmos las bondads y dficincias d cada uno d los sismas propusos. A la luz d odo llo, y n l marco d la rcin jurisprudncia comuniaria vrida sobr disinos sismas d ingración y la novdosa implanación n nusro país d un IRPF dual, concluirmos sobr la viabilidad d la aplicación d cada uno d los sismas d corrcción n l sisma fiscal spañol. Palabras Clav: Dividndos, Dobl imposición, Progrsividad, Ingración. Códigos JEL: F3, H2, H3 5

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7 Insiuo d Esudios Fiscals 1. INTRODUCCIÓN Dfinir corrcamn la rlación xisn nr una socidad y los socios qu la componn consiuy l obligado puno d parida para qu dsd l ordnamino ribuario s sablzca un adcuado sisma d ingración IRPF-IS y, n paricular, s configur l régimn fiscal aplicabl a la disribución d dividndos. A grands rasgos, la docrina vrida sobr s asuno nos ha lgado dos polarizadas posuras qu con argumnos divrsos han buscado prfilar la corrca dfinición d sa rlación socidad-socio. Ambos posicionaminos docrinals configuran l susrao órico qu s ha vnido mplando, sgún l caso, bin para dfndr la xisncia dl IS como ribuo auónomo indpndin dl IRPF, bin para rchazar su prndida auonomía proponindo, por ano, la ingración d ambos impusos, a sabr: las dnominadas rspcivamn «oría d la dobl prsonalidad» y «oría dl conduco» 1. Sin prndr orizar sobr las bondads y dficincias d cada una d ambas orías, lo ciro s qu la xprincia mpírica pon d manifiso una clara prdilcción por la úlima d las orías apunadas, lo qu fácilmn s dduc a nor d las políicas fiscals d ingración IRPF-IS llvadas a cabo por la mayoría d los paíss d nusro norno, nr los qu España no s una xcpción. Tradicionalmn s han clasificado los sismas d ingración IRPF-IS n rs grands bloqus. Por un lado, l sisma d ingración nula, más conocido como «sisma clásico», n l qu, al no conmplars ningún mcanismo para miigar la dobl imposición, ésa s manifisa n sado puro. En l oro xrmo, aparcn los sismas d ingración oal, n los qu s limina por complo la dobl imposición pro qu dbido al alo cos adminisraivo qu nraña su gsión sólo s aplican n drminados Esados y para siuacions muy punuals. Juno a sos sismas xrmos, la praxis dmusra una clara prdilcción d los Esados por la adopción d sismas d ingración parcial, pus a psar d no corrgir plnamn la dobl imposición sí prmin un cómodo quilibrio nr l grado d corrcción, la capacidad rcaudaoria qu s prsiga consguir y la rlaiva sncillz d su gsión adminisraiva. En cualquir caso, no podmos olvidar n rlación con l sisma d ingración IRPF-IS qu dcida asumir un drminado Esado, qu l objivo políico qu s prnda consguir juga un papl fundamnal (Cosciani, 1978), quizás prioriario, n la mdida n la qu l sisma a implanar condicionará una par drminan d su srucura fiscal (Corona, 1986; Dl Arco, 1973), amén d sus fcos sobr la rcaudación, las dcisions d los agns conómicos, la compiividad mprsarial y l funcionamino dl mrcado d capials, nr oros. Empro la dificulad inrpraiva d los fcos conómicos qu pud gnrar un sisma d ingración ha provocado una absolua fala d consnso sobr la adopción d un sisma ópimo con prvalncia sobr los rsans, por lo qu la adopción d un concro sisma consiuy, n dfiniiva, una solución d compromiso (Ruiz, 1991; Busos y Pdraja, 1999) 2. En l marco acual, admás, son divrsos los facors qu han d sr nidos n cuna para l disño implanación d un adcuado sisma d corrcción d la dobl imposición. En fco, no solo ha d conocrs la srucura ral d conribuyns prcpors d dividndos y su nivl d rnas, sino qu, n un conxo cada vz más globalizado, han d obsrvars ncsariamn las divrsas mdidas adopadas por los paíss dl norno, las ndncias rcins y xprincias obnidas n maria d sismas d corrcción y, d manra paricular, la rcin jurisprudncia comuniaria vrida sobr s asuno Un sudio xhausivo pud vrs n Corona (1986). A s rspco rsula ilusraiva la volución mporal d los informs más rlvans sobr l ma qu nos ocupa: así, n 1969 l Inform Van dr Tmpl s dcanaba a favor d un sisma clásico d no ingración; a finals d la década d los 80 surgiron divrsas propusas d armonización a golp d dircivas qu abogaban por un sisma d impuación parcial; finalmn, l más rcin Inform Ruding s manifisa n favor d los sismas cdulars. 3 Tal s así qu rcins pronunciaminos dl Tribunal d Jusicia d las Comunidads Europas sobr l archiconocido principio d librad d moviminos d capials nr Esados mimbros, han llvado a algunos d los Esados a modificar sus sismas d corrcción d la dobl imposición, al consiuir als sismas, sgún l TJCE, una vulnración dirca a dicho principio comuniario. Véans las snncias Vrkooijn d 6 d junio d 2000 (C-35/98), Lnz d 15 d julio d 2004 (C 501/00) y n spcial la snncia Manninn d 7 d spimbr d 2004 (C-319/02), n la qu s considra qu l régimn d ingración simaiva d dividndos consiuy una rsricción injusificada a la libr circulación d capials. 7

8 Por úlimo, a nivl nacional, db dsacars qu l nuvo sisma d ingración adopado n España no pud dsconocr la filosofía qu ha inspirado la rforma fiscal oprada con la Ly 35/2006, cuyo fco más dsacabl lo consiuy la susiución dl radicional IRPF sinéico a favor d un nuvo sisma dual d gravamn sobr la rna Dual Incom Tax Sysm 4, qu prnd gravar d manra indpndin y d forma sparada d la arifa progrsiva a las rnas dl capial, las cuals pasan a ingrar la novdosa Bas imponibl dl ahorro, d la qu ambién forman par los dividndos, somida al gravamn proporcional dl 18%. Esos ancdns sirvn d ansala a las línas siguins dl prsn sudio, pus no n vano, son los qu, d faco, consiuyn las rsriccions qu han configurado l rducido margn d acuación dl qu ha dispuso l lgislador para confccionar l acual sisma d corrcción d la dobl imposición d dividndos. 2. CUANTIFICACIÓN Y MEDIDA DE LA DOBLE IMPOSICIÓN Con objo d sablcr parons d comparación nr los disinos sismas d ingración IRPF-IS db cuanificars l cualiaivo concpo d dobl imposición rconduciéndolo a una magniud cifrada. Con s objo uilizarmos d aquí n adlan los érminos sobr-imposición rlaiva y sub-imposición rlaiva para hacr rfrncia rspcivamn al xcso o dfco d carga imposiiva soporada por l bnficio disribuido a nivl global n l IS y n l IRPF, n comparación con la carga imposiiva qu habría rcaído xclusivamn n l IRPF si l bnficio s hubis obnido dircamn por la prsona física (Good, 1948) Dfinición d variabls y rsriccions Esas son las variabls comuns qu mplarmos para rprsnar los disinos sismas d ingración: Exprsión Dfinición B Bnficio mprsarial ans d impusos qu s dsina al rparo d dividndos Tipo nominal d gravamn dl IS sobr los bnficios mprsarials* IRPF Tipo marginal d gravamn al qu ribuan los dividndos obnidos por la prsona física n l IRPF d f Tipo nominal d dduccions fiscals aplicabls por l dsarrollo d acividads conómicas. Lo calculamos como porcnaj sobr B IS Tipo fcivo dl IS ras dsconar las dduccions fiscals d f. Equival a d f IRPF Tipo marginal fcivo al qu ribua l mprsario individual n l IRPF. Equival a IRPF d f T(IS) Gravamn dl IS saisfcho por la socidad qu rca sobr B T(IRPF DIV Gravamn dl IRPF saisfcho por l socio qu rca sobr l dividndo prcibido. El dividndo ) prcibido s calcula como B T(IS) T(IS + IRPF DIV ) Gravamn global IS + IRPF soporado por B. Equival a T(IS) + T(IRPF DIV ) Gravamn dl IRPF qu rca sobr l bnficio mprsarial B- obnido dircamn por l m- T RAE (IRPF) prsario individual y gravado n IRPF como rndiminos d acividads conómicas. Equival a B IRPF B d f = B ( IRPF d f ) = B IRPF Obsrvacions: (*) En caso d qu B ribuas scalonadamn a disinos ipos d gravamn n l IS 1, 2,, n, rfljará él ipo nominal mdio al qu s nconraría somido B, rsulan dl sumaorio dl produco vcorial (B i i ): n B = i ISi, dond B = B 1 + B B n. B i = 1 Rsricción: Dado cualquir conribuyn, supondrmos qu l ipo marginal al qu ribuan los dividndos prcibidos s coincidn con l ipo marginal al qu ribuarían los bnficios obnidos dircamn por s mismo conribuyn n l dsarrollo d una acividad conómica gravada por IRPF. 4 Cuyo máximo xponn s Finlandia y al qu s han unido divrsos sados como Sucia, Noruga y Holanda. 8

9 Insiuo d Esudios Fiscals 2.2. Conscuncia d la aplicación d dduccions fiscals (d f ) Es lógico suponr qu la cohrncia inrna d un sisma fiscal prmiirá aplicar las mismas dduccions fiscals qu s sablcn por la ralización d acividads mprsarials ano a la socidad prsona jurídica como al mprsario prsona física qu dsarrolla su acividad dircamn sin mdiar forma sociaria; d hcho, así sucd n l sisma fiscal spañol 5 y n gran par dl Drcho comparado. Por ano, si qurmos sablcr un modlo qu rflj un scnario n l qu s anul la dobl imposición, l gravamn dbira sr nural rspco d la forma d obnción d las rnas mprsarials (Gonzálz-Cuéllar, 2003; Shoup, 1980). Ello implica qu la carga imposiiva dbría sr idénica para las rnas obnidas por l jrcicio d una acividad mprsarial dsarrollada dircamn por la prsona física T RAE (IRPF) qu para las rnas obnidas indircamn por l socio a ravés d la prcpción d los bnficios mprsarials disribuidos por la socidad T (IS + IRPF DIV ). Lo anrior quda rfljado con la siguin igualdad: DIV RAE T (IS + IRPF ) = T (IRPF) [1] 2.3. Insrumnos mplados para mdir la dobl imposición Convin anicipar qu con indpndncia dl insrumno d mdida adopado, las conclusions habrían d sr las mismas; sin mbargo, la dificulad d nconrar un índic d mdida adcuado qu n odo caso obdc a razons d convnción (Lashras, 1992; Gonzálz, 1992) 6 y la rlaiva compljidad inrpraiva dl conjuno d magniuds obnidas (Dl Arco, 1973) podría dar lugar a conclusions poco aforunadas, conradicorias o, incluso, volunariamn ssgadas por razons spurias 7. Así pus, con objo d viar una visión parcial, hmos opado por la adopción d dos insrumnos d mdida d la dobl imposición, a la sazón complmnarios, a sabr: l xcso d carga EC y l grado d anuación d la dobl imposición GADI Variabls rsulans dl Excso d Carga EC Excso d Carga EC El EC s un indicador órico qu prmi cuanificar la sobr-imposición y subimposición rlaivas, s dcir, l xcso o l dfco d carga porcnual qu s origina con l sisma d ingración IRPF-IS adopado n comparación con un sisma d ingración oal: Tribuación oal d B sgún sisma d ingración mplado - Tribuación oal d B sgún sisma d ingración plna Tribuación oal d B sgún sisma d ingración plna Si nmos n cuna qu un sisma d ingración oal ha d gnrar una carga imposiiva quivaln a la qu hubis corrspondido d habr obnido l socio dircamn las rnas mprsarials, l EC s pud rconducir finalmn a la xprsión: DIV RAE T(IS + IRPF ) SISTEMA EMPLEADO - T (IRPF) EC = [2] T RAE (IRPF) 5 La normaiva dl IRPF conmpla d hcho, por rmisión a la Ly dl IS, las mismas dduccions fiscals por la ralización d acividads mprsarials, salvo, por cusions écnicas, la dducción por rinvrsión d bnficios xraordinarios, la cual fundamna su xisncia n l IS prcisamn para quiparar las plusvalías gnradas por l n sociario a las obnidas por la prsona física. 6 Rsula ilusraivo l análisis sobr l mplo d disinos insrumnos d mdida fcuados por Lashras, Gonzálz y García n l monográfico nº2 d Hacinda Pública Española (1992). 7 Considra Gonzálz (1992) qu no s casual la adopción oficial d un drminado insrumno d mdida n las discusions prcias a la rforma dl IS. 8 El EC como indicador d mdida s ha mplado frcunmn n los sudios ciníficos, y aunqu con ligras variacions dl mplado n l prsn sudio, ha sido uilizado, nr oros, por Busos y Pdraja (1999) y Gonzálz-Cuéllar (2003). El GADI s l sisma oficialmn propuso por la OCDE para cuanificar l grado n l qu un drminado sisma d ingración corrig la dobl imposición. Pud consulars ambién García (1992). 9

10 TABLA DE EQUIVALENCIAS DEL EXCESO DE CARGA EC > 0 EC = 0 EC < 0 SOBRE-IMPOSICIÓN Dond EC rprsna l % d xcso d gravamn n comparación con un sisma d ingración oal ELIMINACIÓN PLENA DE LA DOBLE IMPOSICIÓN SUB-IMPOSICIÓN Dond EC rprsna l % d ahorro d gra vamn n comparación con un sisma d ingración oal TL Tndncia Linal dl Excso d Carga EC ( ls ) TL El EC ( ls ) s un indicador órico qu écnicamn rprsna, dado un drminado, la ndncia linal qu dscribn los valors EC i qu s obinn para nivls d rna IRPF crcins. Así pus, l EC TL ( ) rflja las variacions d EC an variacions uniarias d IRPF : EC [3] TL EC ( ls ) IRPF El EC TL ( ) prsigu mdir la quidad dl sisma implanado comparando para llo los disinos EC i obnidos para conribuyns sgún su nivl d rnas, drminando así l grado d progrsividad o rgrsividad d un drminado sisma d ingración dsd la ópica dl EC. TABLA DE EQUIVALENCIAS DEL EC TL ( ) EC TL ( ) > 0 EC TL ( ) = 0 EC TL ( ) < 0 SISTEMA PROGRESIVO A mayor nivl d rnas s incrmna EC SISTEMA PROPORCIONAL EC s manin consan para cualquir nivl d rna SISTEMA REGRESIVO A mnor nivl d rnas s incrmna EC Excso d Carga pondrado para un drminado Sisma Fiscal: sgún n.º d dclaracions EC P(SF) (n.º dcl.) y sgún impor mdio dl dividndo EC P(SF) ( div ) Conocida n un drminado Esado las scalas d gravamn dl IRPF (Véas para España l Anxo I, AI.1) y la disribución por ramos d rna d los conribuyns prcpors d dividndos así como l impor mdio d dividndos prcibidos (Véas para España l Anxo I, AI.2), s pud hallar l indicador aplicado dl EC pondrado n érminos globals para dicho sisma fiscal, bin n función dl n.º d dclarans prcpors d dividndos EC P(SF) (n.º dcl.) bin n función dl impor mdio dl dividndo prcibido EC P(SF) ( div ) 9. Sgún l n.º d dclarans: EC n.º dcl EC n.º dcl EC n.º dcl n n EC P(SF) (n.º dcl.) = = EC 1 P(SF) (n.º dcl.) + N.º oal dcl. N.º oal dcl. N.º oal dcl. EC 2 P(SF). (n.º dcl.) + + EC n P(SF) (n.º dcl.); n dfiniiva: 9 Para mdir los fcos d la dobl imposición n un drminado sisma fiscal ncsariamn hmos d incluir n nusro rabajo dos magniuds disinas qu xign un sudio indpndin: nº d conribuyns impor monario mdio dl dividndo prcibido. D forma gráfica la xplicación s la siguin: supongamos qu l sisma fiscal d un drminado Esado cuna con dclarans prcpors d dividndos, pudiéndos adopar un sisma d ingración A, qu corrig plnamn la dobl imposición a dclarans, o un sisma d ingración B, qu la corrig plnamn a los rsans. A priori parc claro qu s scogría l A. No obsan, si ahora añadimos más información y sabmos qu los dclarans an sólo prcibn n érmino mdio 1 d dividndos al año minras qu los dclarans prcibn cada uno, qué sisma s scogría ahora?. Comprobamos, pus, qu l problma d la corrcción d la dobl imposición pud dpndr d múlipls variabls, y qu, an unos mismos daos objivos, pudn xisir divrsidad d cririos y d solucions a aplicar. S xig por ano un sudio conjuno y una adcuada pondración d las variabls analizadas n aras a la conscución d una ópima solución, qu n odo caso insisimos- dpndrá dl objivo políico inicialmn propuso. 10

11 Insiuo d Esudios Fiscals n P(SF) EC P(SF) (n.º dcl.) = EC i (n.º dcl.) [4] Sgún l impor mdio dl dividndo prcibido: i=1 EC P(SF) ( div ) = EC 1 div 1 n.º dcl 1 EC 2 div 2 n.º dcl 2 EC n div n n.º dcl n = Impor oal div Impor oal div Impor oal div EC 1 P(SF) ( div ) + EC 2 P(SF) ( div ) + + EC n P(SF) ( div ); n dfiniiva: n EC P(SF) ( div ) = P(SF) EC i (div) [5] i=1 Dond EC 1, EC 2,, EC n son los disinos EC i qu s obinn para cada para cada ipo marginal d la scala d gravamn IRPF1, IRPF2,, IRPFn. Dond n.º dcl 1, n.º dcl 2,, n.º dcl n corrspondn al númro d dclaracions prsnadas por los prcpors d dividndos sgún l ipo marginal d la scala d gravamn IRPF1, IRPF2,, IRPFn al qu ribuan. Dond div 1, div 2,, div n son los impors mdios d los dividndos prcibidos por cada conribuyn sgún l ipo marginal d la scala d gravamn IRPF1, IRPF2,, IRPFn al qu ribuan. Dond N.º oal dcl. s la suma d n.º dcl 1, n.º dcl 2,, nº. dcl n. Dond Impor oal div s l impor oal d los dividndos obnidos por odos los conribuyns Dsviación Esraificada dl Excso d Carga pondrado para un drminado Sisma Fiscal: sgún n.º d dclaracions DVEC i P(SF) (n.º dcl.) y sgún impor mdio dl dividndo DVEC i P(SF) ( div ) Es indicador aplicado a un drminado sisma fiscal prsigu mdir l grado d dsviación dl EC ral sobr l EC ópimo cuando EC = 0, sraificándos las dsviacions para cada sgmno d conribuyns sgún ramos d rna. Sgún l númro d dclarans prcpors d dividndos: (EC i - 0) n.º dcl i DVEC i P(SF) (n.º dcl.) = [6] N.º oal dcl. Sgún l impor mdio dl dividndo prcibido: P(SF) ( div ) = (EC i - 0) n.º dcl i divi DVEC i Impor oal div Las disinos DVEC i P(SF) nos ofrcn información sraificada d las dsviacions dl EC qu s obinn para cada sgmno d conribuyns sgún ramos d rna, lo qu prmi valorar qué conribuyns (los d rnas más bajas o más alas) son los qu soporan la mayor par dl EC pondrado qu gnra un drminado sisma d ingración Dsviación n valor absoluo dl Excso d Carga pondrado para un drminado Sisma Fiscal: sgún n.º d dclaracions DV EC P(SF) (n.º dcl.) y sgún impor mdio dl dividndo DV EC P(SF) ( div ) A psar d la imporancia para nusro sudio d los indicadors globals EC P(SF) (n.º dcl.) y EC P(SF) ( div ), l principal inconvnin d los mismos s qu arrojan, como rsulado, l sumaorio simpl d los disinos EC P(SF) i (n.º dcl.) y EC P(SF) i ( div ) sraificados sgún ramos d rna. Así pus, para aqullos sismas n los qu pudisn coxisir valors sraificados posiivos y 11 [7]

12 ngaivos n función d ramos d rna, l impor dl indicador global habría d analizars con caulas, puso qu valors crcanos a 0 no implicarían ncsariamn la bondad dl sisma, oda vz qu dicho valor podría sar conformado por valors sraificados posiivos qu s compnsan con valors sraificados ngaivos. Para salvar al vnualidad s hac ncsario inroducir un indicador aplicado qu cuanifiqu n valors absoluos la dsviación mdia pondrada dl EC. En función dl n.º d dclaracions: DV EC P(SF) (n.º dcl.) = DV EC P(SF) P(SF) DV EC 2 + DV EC n = EC 1-0 n.º dcl1 N.º oal dcl. + EC 2-0 n.º dcl 2 EC n - 0 n.º dcl n + + ; n dfiniiva: N.º oal dcl. N.º oal dcl. DV EC P(SF) (n.º dcl.) = En función dl impor mdio dl dividndo prcibido: n 1 EC i 0 n.º dcl i [8] N.º oal dcl. EC 1-0 div 1 n.º dcl 1 EC 2-0 div 2 n.º dcl2 DV EC P(SF) ( div ) = Impor oal div Impor oal div EC n - 0 div n n.º dcln ; n dfiniiva: Impor oal div DV EC P(SF) ( div ) = i=1 n 1 EC i 0 div i n.º dcl i [9] Impor oal div i=1 El DV EC P(SF) musra n valors absoluos la dsviación oal pondrada dl EC gnrada por un sisma fiscal sobr l valor ópimo dl EC, informándonos n érminos globals d la bondad d un drminado sisma d ingración Variabls rsulans dl Grado d Anuación d la Dobl Imposición GADI Grado d Anuación d la Dobl Imposición GADI El GADI s l indicador órico d mdición propuso por la OCDE, aunqu más qu mdir n snido srico los xcsos o dfcos d carga, s sisma, por l conrario, par d nrada por considrar la xisncia d la dobl imposición cuanificada n sado puro -qu vin drminada por l dnominador d la fracción-, para, d sa forma, mdir l grado porcnual d anuación d la dobl imposición qu s consigu con l sisma mplado: Tribuación oal d B sgún sisma sin ingración - Tribuación oal d B sgún sisma mplado Tribuación oal d B sgún sisma sin ingración - Tribuación oal d B sgún un sisma d ingración plna El GADI quda dfinido finalmn por la siguin xprsión: DIV T (IS + IRPF ) SISTEMA CLÁSICO - T (IS + IRPF ) SISTEMA EMPLEADO GADI = [10] DIV RAE T (IS + IRPF ) - T (IRPF) SISTEMA CLÁSICO DIV TABLA DE EQUIVALENCIAS DEL GRADO DE ATENUACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN GADI > 1 GADI = 1 GADI < 1 SUB-IMPOSICIÓN Dond GADI rflja qu xis un xcso d corrcción d la dobl imposición. ELIMINACIÓN PLENA DE LA DOBLE IMPOSICIÓN SOBRE-IMPOSICIÓN Dond GADI rflja qu xis un dfco d corrcción d la dobl imposición. 12

13 Insiuo d Esudios Fiscals Tndncia Linal dl Grado d Anuación d la Dobl Imposición GADI TL ( ) D forma similar a lo xpuso n rspco al EC, para l GADI obnmos l siguin indicador órico: S pud laborar la siguin abla d quivalncias: wgadi GADI TL ( ) = [11] w IRPF TABLA DE EQUIVALENCIAS DEL GADI TL ( ) GADI TL ( ) > 0 GADI TL ( ) = 0 GADI TL ( ) < 0 SISTEMA REGRESIVO A mayor nivl d rnas s incrmna GADI SISTEMA PROPORCIONAL GADI s manin consan para cualquir nivl d rna SISTEMA PROGRESIVO A mnor nivl d rnas s incrmna GADI Grado d Anuación d la Dobl Imposición pondrado para un drminado Sisma Fiscal sgún n.º d dclaracions GADI P(SF) (n.º dcl.) y sgún impor mdio dl dividndo GADI P(SF) ( div ) D forma similar a lo xpuso n rspco al EC, para l GADI obnmos l siguin indicador aplicado: Sgún l n.º d dclarans: P(SF) GADI 1 u n.º dcl 1 GADI 2 u n.º dcl2 GADIn u n.º dcl GADI (n.º dcl.) = n N.º oal dcl. N.º oal dcl. N.º oal d dcl. (n.º dcl.) + GADI 2 P(SF) (n.º dcl.) + + GADI n P(SF) (n.º dcl.); n dfiniiva: GADI P(SF) (n.º dcl.) = Sgún l impor mdio dl dividndo prcibido: GADI n u div n u n.º dcln Impor oal div = GADI P(SF) n GADI i P(SF) (n.º dcl.) [12] i 1 P(SF) GADI 1 u div1 u n.º dcl 1 GADI2 u div 2 u n.º dcl GADI ( div ) = Impor oal div Impor oal div = GADI1 P(SF) ( div ) + GADI2 P(SF) ( div ) + + GADI n P(SF) ( div ); n dfiniiva: n GADI P(SF) ( div ) = GADI P(SF) i (div) [13] i 1 Dond GADI 1, GADI 2,, GADI n son los disinos GADI i qu s obinn para cada para cada ipo marginal d la scala d gravamn IRPF1, IRPF2,, IRPFn Dsviación dl Grado d Anuación d la Dobl Imposición pondrado para un drminado Sisma Fiscal sgún n.º d dclaracions DVGADI P(SF) (n.º dcl.) y sgún impor mdio dl dividndo DVGADI P(SF) ( div ) D forma similar a lo xpuso n rspco al EC, pro nindo n cuna qu n s caso l valor ópimo rsula cuando GADI = 1, podmos obnr l siguin indicador aplicado: Sgún l númro d dclarans: DVGADI P(SF) (GADI i -1) u n.º dcl i i (n.º dcl.) = [14] N.º oal dcl. 13 1

14 Sgún l impor mdio dl dividndo prcibido: P(SF) DVGADI i ( div ) = (GADI i -1) n.º dcl i divi Impor oal div [15] Dsviación n valor absoluo dl Grado d Anuación d la Dobl Imposición pondrado para un drminado Sisma Fiscal: sgún n.º d dclaracions DV GADI P(SF) (n.º dcl.) y sgún impor mdio dl dividndo DV GADI P(SF) ( div ) D forma similar a lo xpuso n rspco al EC, pro nindo n cuna qu n s caso l valor ópimo rsula cuando GADI = 1, podmos obnr l siguin indicador aplicado: Sgún l númro d dclarans: DV GADI P(SF) GADI -1 n.º dcl (n.º dcl.) = DV GADI1 P(SF) + DV GADI2 P(SF) + + DV GADI P(SF) 1 1 n = N.º oal dcl. GADI 2-1 n.º dcl 2 GADI n -1 n.º dcln ; n dfiniiva: N.º oal dcl. N.º oal dcl. 1 n DV GADI P(SF) (n.º dcl.) = GADI i 1 n.º dcl i [16] N.º oal dcl. i=1 Sgún l impor mdio dl dividndo prcibido: GADI DV GADI P(SF) 1-1 div 1 n.º dcl 1 GADI 2-1 div 2 n.º dcl 2 ( div ) = Impor oal div Impor oal div GADI n -1 div n n.º dcl n ; n dfiniiva: Impor oal div n P(SF) 1 DV GADI ( div ) = GADIi 1 div i n.º dcl i [17] Impor oal div i=1 3. CORRECCIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN EN LOS MODELOS DE 3. INTEGRACIÓN IRPF-IS En s pígraf analizarmos dsd una srica ópica hacndísica los disinos sismas d ingración qu han sido propusos y, n su caso, ambién implanados n los paíss d nusro norno 10. Para la rprsnación mamáica d cada sisma y la obnción d las disinas xprsions óricas T(IS + IRPF DIV ), EC y GADI s ha sguido un procdimino común conform s xpon n l Anxo II (Véas Anxo II, AII.1). Para posibiliar comparacions homogénas, l valor d las variabls singulars rprsnaivas d cada sisma d ingración s ha scogido d al forma (Véas Anxo II. AII.2) qu s obngan para odos los sismas analizados similars nivls simados d rcaudación global IS+IRPF (Véas Anxo I, AI.3). Conjugando l análisis objivo d los valors qu arrojn los insrumnos óricos y los insrumnos d mdida aplicados a la srucura d conribuyns n España (Véas Anxo II, 10 El análisis aquí ralizado vrsa sobr los disinos modlos d ingración n su sado puro, ps a qu la ralidad d las disinas lgislacions inrnacionals db advrirs pud configurars a ravés d una combinación d los divrsos modlos sudiados, s pudn conmplar imporans maics jurídicos, incluso, pud obsrvars la coxisncia d disinas mdidas ribuarias d aplicación posaiva por par dl conribuyn. 14

15 Insiuo d Esudios Fiscals AII.3), analizando las gráficas comparaivas d los disinos sismas (Véas Anxo II, AII.4) y conrasándolos con la xprincia prácica a nivl d Drcho comparado, laborarmos al final d cada sisma un sucino inform sobr la viabilidad d su aplicación n l conxo acual Ingración nula A) ASPECTOS GENERALES DEL SISTEMA Es sisma d (no) ingración 11, ambién conocido como sisma clásico, s caracriza por la coxisncia indpndin y no ingrada dl IS y dl IRPF, y podría considrars como la dirca raducción al ámbio fiscal d la «oría d la dobl prsonalidad». En la mdida n la qu s considra qu la socidad y sus socios son ns oalmn indpndins, no s plana la ncsidad d ingrar l IS y l IRPF, y al s así qu no s sablc ningún mcanismo corrcor d la dobl imposición oda vz qu ampoco s rconoc la xisncia d dicho fnómno. El rsulado prácico d s modlo provoca qu l bnficio mprsarial qud gravado por l IS, para posriormn, una vz saisfcho s primr impuso, volvr a sr somido al gravamn progrsivo dl IRPF. Puso qu no s sablc ninguna mdida corrcora d la dobl imposición, s sisma d (no) ingración conduc a la dobl imposición plna. D los Esados vcinos an sólo n Irlanda s aplica s sisma. B) CONCLUSIONES PARCIALES (Véas Anxo II, AII.3, I) Al no sablcrs ningún mcanismo para viar la dobl imposición rsula dirco qu para cualquir nivl d rnas GADI = 0, lo qu implica qu odos los conribuyns, indpndinmn d su nivl d rnas, soporan una dobl imposición plna. Sin mbargo, bajo la ópica dl EC, aprciamos qu los conribuyns siuados n los ramos más bajos d rna son los qu sufrn una mayor sobr-imposición rlaiva, qu casi llga a riplicar la qu soporan los conribuyns con rnas más lvadas. Ello vidncia la rgrsividad dl sisma d ingración nula, lo qu s pon d manifiso por los lvados valors ngaivos qu arroja la ndncia linal dl xcso d carga. En la mdida n qu la dobl imposición pud condicionar imporans dcisions d la socidad cab nndr vulnrado l principio d nuralidad ribuaria, manifsándos, nr oras, n la lcción d su rsidncia fiscal y la políica d financiación mprsarial (D la Cuva, 2000). Parc sr un hcho ciro qu n aqullas socidads n las qu xisa una srcha vinculación incluso quiparación d los mimbros dircivos con los socios accionisas, la prsión fiscal a la qu s v somida la disribución d dividndos pud ocasionar la acumulación d rsrvas n l sno d la nidad, si bin, no s pud afirmar d forma conundn qu sa la fiscalidad la qu consiuya l donan principal d la adopción d als dcisions (Cordón, 1996). Admás considramos qu la fiscalidad supon una indirca barrra d nrada a la adopción d formas mrcanils -con spcial incidncia para l pquño mprsario-, ya qu si s quir accdr al privilgio mrcanil d la limiación d rsponsabilidad, ha d abonars un paj fiscal por l mro hcho d adopar forma jurídica sociaria, cuyo cos, n érminos rlaivos, rsula sr mucho más gravoso para los ramos más bajos d rna Sismas d ingración parcial Sismas qu opran a nivl d socio A) Sisma d dducción n CI dl IRPF A) ASPECTOS GENERALES DEL SISTEMA Mdian s sisma s prsigu rducir la dobl imposición sablcindo una dducción n la cuoa íngra dl IRPF la rprsnarmos como K sobr la bas dl dividndo prcibido por l accionisa, con lo qu s prsigu limiar l xcso d gravamn sufrido por l socio. Ps a 11 Fu l dnominado Inform Van d Tmpl l qu, n l ámbio d la UE, propugna con scaso éxio la implanación d s sisma. No obsan, ps al fracaso d la propusa, dicho inform fu l donan d la oma d concincia por par d la UE dl fnómno d la dobl imposición hasa l puno d qu n 1975 s laboró la Propusa d Dirciva dl Consjo d las Comunidads Europas concrnins a la armonización d los sismas d imposición sobr socidads y d los rgímns d rnción n fun d los dividndos. 15

16 qu hac décadas fu insaurado n España y más rcinmn n Noruga, n la acualidad ningún Esado mimbro mpla s sisma. B) CONCLUSIONES PARCIALES PARA K = 5 (Véas Anxo II, AII.3, II) Aunqu l sisma rsula más ficaz para corrgir la dobl imposición n los conribuyns d rnas más lvadas alcanzando incluso asas d sub-imposición para rducidos, los valors óricos EC y GADI qu s obinn para los conribuyns d rnas más bajas pudn considrars saisfacorios. Por ano, db dsacars posiivamn la scasa rgrsividad qu prsna l sisma d dducción, si bin, a mdida qu aumna l, la rgrsividad ind ligramn a acnuars como quda rfljado por la ndncia linal d los indicadors d mdida qu van dsd EC TL () = -0,58 hasa EC TL () = -2,11, y dsd GADI TL () = 1,09 hasa GA DI TL () = 0,82. Si dsd un puno d visa órico los anriors indicadors nos informan d las viruds dl sisma, los valors qu arrojan los indicadors globals DV EC P(SF) y DV GADI P(SF) aplicados a la srucura d conribuyns spañola -ano a nivl d númro d conribuyns como a nivl d impors mdios d dividndos-, s confirma qu s s uno d los mjors sismas para combair la dobl imposición n España. Nós, admás, qu aunqu las sraificadas DVEC i P(SF) y DVGADI i P(SF) por númro d dclarans informan d una mayor sobr-imposición pondrada para los conribuyns d rnas más bajas lo cual s dl odo lógico ya qu als dclarans rprsnan n númro casi la miad dl oal d conribuyns prcpors d dividndos, l dao qu aquí db dsacars posiivamn s qu cuando mplamos los indicadors anriors n función d la cuanía monaria d los dividndos prcibidos s obsrva qu las globals DV EC P(SF) y DV GADI P(SF) s nurn, prácicamn por igual, d las sraificadas DVEC i y DVGADI i qu sufrn los dividndos prcibidos por los conribuyns siuados n los disinos IRPFi d la nuva LIRPF. El principal inconvnin d s sisma s qu, n caso d opar por su implanación, la rcin jurisprudncia comuniaria obligaría a implanar sa misma écnica d corrcción incluso para los dividndos d fun xranjra, qubrándos con llo la filosofía dl sisma. En fco, la concsión d una dducción n IRPF por los dividndos prcibidos s fundamna n qu la socidad disribuidora ya pagó n un primr nivl l IS, y s por llo qu la dducción prsigu anuar la carga fiscal acumulada T(IS + IRPF DIV ) soporada por l socio. Sin mbargo, y n virud dl principio comuniario d libr circulación d capials, l Esado dbría oorgar s mismo régimn incluso aunqu los dividndos procdan d paíss rcros, consruyéndos así una dudosa dducción para viar la dobl imposición sobr unas rnas qu dicho Esado no rcauda. B) Sisma d impuación n BI dl IRPF A) ASPECTOS GENERALES DEL SISTEMA Es sisma consis n ingrar n la BI dl IRPF an sólo una par parcial dl dividndo prcibido Y 12, d forma al qu sa carga aligrada n IRPF juno con l gravamn saisfcho n l IS proporcion un carga fiscal similar a la qu hubis rcaído si las rnas sociarias s hubisn obnido dircamn n l dsarrollo d una acividad conómica gravada por l IRPF. Exis n la UE una ndncia gnralizada a la implanación d sismas d s ipo, y n la acualidad Almania, Francia y Porugal mplan s sisma n su modalidad Half-incom sysm, qu consis n impuar la miad dl dividndo prcibido por l socio n la BI, minras qu Finlandia para los valors coizados Ialia para accionisas qu osnan paricipacions lvadas sablcn porcnajs algo más rducidos. B) CONCLUSIONES PARCIALES PARA Y = 0,37 (Véas Anxo II, AII.3, III) Es sisma, al igual qu al anrior, rsula basan ficaz para corrgir la dobl imposición n los conribuyns d rnas más lvadas aunqu, por l conrario y a difrncia dl sisma anrior, los conribuyns d rnas más bajas sufrn una lvada sobr-imposición rlaiva qu pud llgar a alcanzar valors EC i crcanos a 1 para lvados. S confirma la considrabl 12 Las conclusions aquí xpusas srían idénicas si la normaiva sablcis un porcnaj d xnción llamémosl X dl dividndo. En s caso, sguiríamos hablando d un Sisma d Impuación n BI dl IRPF, n la qu l porcnaj d impuación Y = 1 X. 16

17 Insiuo d Esudios Fiscals rgrsividad órica qu prsna l sisma d impuación por los valors d las ndncias linals d los indicadors d mdida, qu van dsd EC TL () = -2,99 hasa EC TL () = -4,25 y dsd GADI TL () = 3,70 hasa GADI TL () = 2,56. Obdc a una ida similar a la dl sisma anrior, pro con un maiz d carácr écnico, pus és opra a nivl d BI minras qu l anrior lo hac a nivl d cuoa, por lo qu ambos prsnan difrns fcos sobr los accionisas n función d su nivl d rnas, obsrvándos qu l Sisma d Impuación n BI dl IRPF rsula sr mucho más rgrsivo qu l Sisma d dducción n CI dl IRPF (Véans las gráficas comparaivas 1 y 2 n Anxo II, AII.4). Dsd sa prspciva órica cabría considrar qu rsula más acrado para combair la dobl imposición oprar a nivl d dducción n cuoa frn a la alrnaiva d ingrar l dividndo parcialmn n la bas imponibl dl IRPF. Admás, dsd una prspciva aplicada s confirma lo anrior, y así obsrvamos qu la mayoría d los valors d los indicadors aplicados confirman la prvalncia d un sisma qu opr a nivl d cuoa frn a uno qu lo haga a nivl d bas, como así s dmusra por las mnors dsviacions globals rspco d los valors ópimos (Véans las gráficas comparaivas 3, 4 y 5 n Anxo II, AII.4). Si a nor d los indicadors anriors rsulan claramn más bnficiosos los sismas qu opran n cuoa, por qué xis una ndncia mayoriaria d los Esados mimbros por la adopción d sismas d impuación n bas? Dos pudn sr las razons fundamnals. En primr lugar, dsd la ópica rcaudaoria d un Esado, mdian un sisma d impuación n BI l dividndo xranjro simpr soporará una carga fiscal posiiva gnrando rcursos al Esado d rsidncia; por l conrario, mdian un sisma d dducción n cuoa, podría ocurrir qu la prcpción d dividndos xranjros rsulas gravada a un ipo marginal infrior qu l impor d la dducción lgal conmplada, lo qu originaría saldos rcaudaorios ngaivos n l Esado d rsidncia. Ello xplica qu l sisma d impuación, comulgando con la jurisprudncia comuniaria, s haga ambién xnsibl a los dividndos d fun xranjra, minras qu, por l conrario, puso qu por su configuración écnica n l sisma d dducción s limia su aplicación a los dividndos nacionals, sría poco viabl n l conxo acual. En sgundo lugar, y con un rasfondo más compljo, dsd la ópica dl GADI n érminos rcaudaorios, so s, por impors mdios d dividndos (Véas la gráfica comparaiva 6 n Anxo II, AII.4) obsérvs qu para IS supriors al 13, l sisma d impuación rsula más favorabl qu l Sisma d dducción n CI, como s dduc por la mnors dsviacions globals DV GADI P(SF) y por los valors d las dsviacions sraificadas DVGA P(SF) DI i qu nos informan qu n érminos pondrados y para cualquir nivl d rnas la dobl imposición s corrig n grado similar. Si admás nmos n cuna qu prcisamn l GADI s la mdida oficial sablcida por la OCDE, no s casual qu los Esados uropos s hayan dcanado por sismas d ingración qu oprn a nivl d impuación n bas imponibl. C) Sisma d impuación n BI dl IRPF y posrior dducción CI dl IRPF A) ASPECTOS GENERALES DEL MODELO Es sisma d ingración s una combinación d los dos sismas anriors, pro obdc a una filosofía d ingración IRPF-IS mucho más profunda. Es sisma ambién s conoc como sisma d impuación simaiva, oda vz qu s dobl jugo d impuación dl dividndo n BI a un drminado porcnaj A y la posrior dducción n cuoa a oro porcnaj drminado M prsigu, n sncia, ingrar n la BI dl socio l bnficio sociario ans d T(IS) s dcir, l dividndo prcibido lvado al íngro para, posriormn, sablcrs n la cuoa dl IRPF una dducción qu óricamn s corrspond con l T(IS) fcivo saisfcho por la socidad. En una adcuada lcción d los porcnajs d impuación y dducción s sisma proporciona l mcanismo más ficaz para combair la dobl imposición, puso qu la carga oal ribuaria sobr B rca íngramn n l IRPF progrsivo dl socio, minras qu l T(IS) saisfcho por la socidad s configura como un mro pago a cuna. Es sisma fu uilizado hasa hac poco por Finlandia, España, Almania y Francia, aunqu n la acualidad únicamn s aplica n l Rino Unido. Técnicamn l procdimino pud sinizars d la siguin forma 14 : Téngas n cuna qu n nusro sudio hmos simado. Para un análisis más dallado pud consulars Sánchz (1995). 17

18 En primr lugar, l dividndo prcibido por l socio ha d lvars al bnficio sociario original ans d impusos dl qu procd. Por ano, si B (1- IS) = DIV, s dirco qu para ingrar l bnficio original B n la bas imponibl dl IRPF dl socio, l dividndo prcibido DIV habrá d ingrars como sigu: 1 Ingración dl DIV prcibido n bas imponibl dl IRPF Æ A = (1 ) En sgundo lugar, habrá qu minorar la cuoa íngra dl IRPF n un impor quivaln al T(IS) simado qu fcivamn sopora por la socidad. D sa forma, si l impuso soporado por la socidad s B IS, susiuyndo s obin fácilmn qu la dducción qu procdrá pracicar srá: 1 Dducción dl DIV prcibido n cuoa íngra dl IRPF Æ M = IS. (1 ) No nos s ajno qu s s prcisamn l sisma sablcido n la Ly 41/1994 d Prsupusos Gnrals dl Esado para 1995, con un nivl d impuación A = 1,4 y un nivl d dducción n cuoa M = 0,4, porcnajs qu implican la considración d un simado IS = 28,57%, ipo qu sgún las sadísicas dl MEH podía considrars razonabl (Casllano 1994; Lagars, 1992). B) CONCLUSIONES PARCIALES PARA A = 1,4; M = 0,4 (Véas Anxo II, AII.3, IV) En érminos globals s consigu una anuación prácicamn oal d la dobl imposición con indpndncia dl nivl d rnas dl socio. Dsd l puno d visa d la quidad s vidncia, por ano, a difrncia d los anriors sismas, la nuralidad dl mismo, incluso s advir una cira progrsividad dsd la ópica dl GADI, como así s confirma por los valors qu arrojan las ndncias linals d los indicadors d mdida. Así, l EC TL ( ) informa sobr la ligra progrsividad dl sisma para rducidos, qu s orna n lv rgrsividad para lvados, llgando a alcanzar la nuralidad absolua para = 30%. Dsd la ópica dl GADI TL ( ) s obsrva qu los valors son simpr ngaivos, confirmándos qu para cualquir l sisma prsna una lv progrsividad, qu ind a acnuars para rducidos. Uno d los principals aspcos écnicos radica n qu validz dl sisma impuacióndducción dpnd d la corrca lcción d los porcnajs d impuación y dducción qu n un sisma idílico vndrían drminados por l IS paricular al qu ribuas cada socidad concra. Ahora bin, la compljidad adminisraiva qu supondría aplicar para cada socidad su IS s v salvada con la aplicación d unos porcnajs d impuación y dducción drminados n función d las sadísicas d las qu disponn los organismos compns al rspco. La ficacia dl sisma saría, pus, condicionada únicamn por la difrncia nr l IS paricular al qu ribuas cada socidad y l IS simado sadísicamn, o lo qu s lo mismo, por su nivl d f d dduccions fiscals aplicadas rspco dl nivl simado. D lo anrior rsula qu cuando una socidad ribua a un IS suprior al simado, no s palía por complo la dobl imposición n l IRPF d sus socios, minras qu sucd lo conrario cuando l IS paricular s ncunra por dbajo dl simado, ya qu los accionisas d la nidad pudn dducirs una cuanía mayor d la carga fiscal T(IS) qu n ralidad ha soporado la socidad disribuidora dl bnficio 15. S advir n s sisma una gran vnaja rspco al rso d sismas, pus su ficacia para combair la dobl imposición dpnd únicamn dl nivl d d f, pro no dpnd los IRPFi d cada socio paricular como s común al rso d sismas. Así pus, puso qu la oscilación nr ipos marginals mínimos y máximos n IRPF s considrablmn suprior a las difrncias nr los IS d cada socidad rspco d los IS simados adminisraivamn para fijar A y M n s sisma qu únicamn obdcn a difrncias nr las d f rals y simadas s xplica qu 15 A mayor abundamino, aunqu quizás forzando l argumno, las conscuncias d las divrgncias d cada IS paricular rspco dl simado sadísicamn pud, incluso, nconrar su sopor órico. En fco, si l hcho d ralizar por una socidad drminadas invrsions jusifica su procción por par dl ordnamino fiscal, y pruba d llo s l sablcimino d dduccions fiscals qu son las qu, a la posr, causan la oscilación d ipos fcivos qu provoca la siuación mncionada, s podría considrar dsd sa prspciva qu la ralización por par d la socidad d drminadas invrsions qu l procurn una lvada asa d d f s hacn xnsibls, a ravés dl sisma d ingración propuso, a la figura d sus socios. 18

19 Insiuo d Esudios Fiscals los indicadors globals DV EC P(SF) y DV GADI P(SF) aplicados a la srucura d conribuyns dl sisma fiscal spañol, ano a nivl d númro d conribuyns como a nivl d impors mdios d dividndos, arrojn los valors más bajos d odos los sismas analizados. Tano a nivl órico EC y GADI, como a nivl d quidad sgún las ndncias linals d los anriors indicadors, incluso sgún los indicadors globals d mdida aplicados a la srucura ral d conribuyns prcpors d dividndos dl sisma fiscal spañol, s confirma, sin lugar a dudas, qu s sisma d ingración s l más ficaz d odos los analizados. Rsula paradójico qu su laborada configuración écnica consiuya, al impo, un inconvnin. En fco, y como así s rconoció n l Inform para la Rforma dl IRPF d 3 d abril d 2002, la inmnsa mayoría d los conribuyns prcpors d dividndos no alcanzan a comprndr l objo dl sisma, d ahí qu la propia Comisión ncargada dl Inform considras la convnincia d susiuir s sisma por un sisma d dducción n cuoa qu s siuas n orno al 30%, aunqu la propusa no llgó a prosprar. Ahora bin, l mayor y principal inconvnin d s sisma s su fala d nronqu con los principios comuniarios d no discriminación ya qu, por lo gnral, l sisma d impuación simaiva quda limiado a los dividndos qu procdn d socidads rsidns. Por l conrario, cuando l dividndo prcibido procd d nidads no rsidns la normaiva no conmpla la aplicación d s mcanismo corrcor d la dobl imposición 16 como s l caso d España ; dicho n oros érminos, s dniga l crédio fiscal para corrgir la dobl imposición cuando los dividndos procdn d socidads d domiciliadas n oros Esados mimbros d la UE. Es prcisamn por s moivo por l qu s ha suprimido s sisma d ingración n la nuva LIRPF 17. D) Sisma d ribuación a ipo fijo n IRPF A) ASPECTOS GENERALES DEL SISTEMA Es sisma prnd rducir la dobl imposición sablcindo un ipo d gravamn n l IRPF prfrncial para los dividndos prcibidos por l socio lo rprsnarmos como F IRPF y difrnciado dl ipo d gravamn qu rca sobr l rso d rnas obnidas por él obnidas 18. D sa forma s prsigu consguir qu la prsión fiscal conjuna qu sopora l bnficio mprsarial al gravars por l IS y posriormn sobr los dividndos prcibidos n l IRPF d forma anuada, gnr globalmn una carga fiscal quivaln a la qu habría rcaído sob l bnficio mprsarial si s s hubis obnido dircamn por l socio n l jrcicio d una acividad conómica gravada por l IRPF. Es sisma, por su sncillz, s l más uilizado; así n Bélgica, Ausria, Hungría, Sucia y Dinamarca, mplando s úlimo dos F IRPFi n forma progrsiva n función d la cuanía dl dividndo. B) CONCLUSIONES PARCIALES PARA F IRPF = 14% (Véas Anxo II, AII.3, V) Con s sisma s obin n érminos globals un rsulado basan similar al consguido con l Sisma d impuación n BI dl IRPF. Así, aunqu rsula ficaz para los conribuyns d rnas más lvadas, los conribuyns d rnas más bajas sufrn, por l conrario, una fur sobr-imposición rlaiva qu pud llgar a alcanzar coas d EC supriors a 1 para lvados. El GADI confirma lo anrior, y así s obsrva qu l sisma s prsna más ficaz para combair la dobl imposición n los conribuyns siuados n los ramos d rna más lvados, ya qu, salvo para supriors al, n los dmás casos s logra rducir n más d un 100% la dobl imposición. Para las rnas más bajas, por l conrario, ni siquira s llga a corrgir al 50% la dobl imposición, pus los valors GADI oscilan n odos los casos nr y 0,4. Es sisma d 16 GONZÁLEZ-CUÉLLAR propon como solución qu l socio no rsidn s apliqu la dducción por dobl imposición n su Esado d rsidncia, aunqu nindo n cuna l porcnaj d dducción fijado por l Esado dond rsid la nidad. Sguidamn, para compnsar al Esado qu oorga l drcho a la dducción s insrumnaría l mcanismo llamado «claring hous», qu corr a cargo dl país comuniario qu ha prcibido l Impuso sobr Socidads. Sin mbargo, dado l acual sado d la cusión, la solución propusa nos parc poco viabl Véas la propia Exposición d Moivos d la nuva Ly 35/2006. La xprincia comparada dmusra qu s F IRPF pud sr ambién aplicado a divrsas rnas procdns dl capial invsmn incom, paricularmn n los Esados qu sigun un modlo d gravamn dual n IRPF. Por llo, n la mdida n la qu l dividndo sigu un régimn fiscal similar al d los inrss, cánons, plusvalías por vna d accions, c. alguno auors concluyn caalogando a s sisma como clásico. 19

20 ingración s, posiblmn, l más rgrsivo d odos los sismas analizados, como así s dmusra por los valors d las ndncias linals, qu van dsd EC TL () = -4,36 hasa EC TL () = -5,47 y dsd GADI TL () = 5,24 hasa GADI TL () = 3,60. Los indicadors globals DV EC P(SF) y DV GADI P(SF) aplicados n España arrojan valors muy lvados qu s aljan d los ópimos, valors qu únicamn son suprados por l Sisma Clásico y l Sisma d dobl ipo n IS con ipo fijo n IRPF. Oro aspco ngaivo lo consiuy l hcho d qu, admás, dsd l puno d visa dl númro d dclarans, los lvados valors DVEC P(SF) i y DVGADI P(SF) i d los conribuyns d rnas más bajas son los qu nurn, n mayor mdida, las grands dsviacions rspco d los valors ópimos. No obsan, s sisma prsna una varian más complja qu pud paliar gran par d los problmas qu s drivan d su considrabl rgrsividad. La solución pasa, prcisamn, por implanar scalonadamn disinos F IRPFi, d al forma qu s irían rducindo a mdida d qu l conribuyn obuvis un mnor nivl d rnas. Ahora bin, l sablcimino d varios F IRPFi pud complicar n xcso la gsión dl impuso, por lo qu l lvado cos adminisraivo dsaconsja su viabilidad. E) Sisma d xnción cuaniaiva n IRPF A) ASPECTOS GENERALES DEL SISTEMA Es sisma prsigu limiar la dobl imposición mdian una xnción cuaniaiva d impor fijo sobr los dividndos prcibidos E, d al forma qu si l impor d los dividndos prcibidos no alcanza l umbral fijado por E, los dividndos prcibidos qudarían xnos n l IRPF, por lo qu su ribuación oal fciva vndría drminada únicamn por IS. Fu l sisma mplado n Holanda hasa l año 2000, con una xnción d florins n dclaración individual qu s duplicaba para dclaración conjuna. B) CONCLUSIONES PARCIALES PARA E = (Véas Anxo II, AII.3, VI) S rconoc l fnómno d la dobl imposición y pruba d llo s la ariculación d la xnción, pro al conrario d los sismas anriors, n lugar d ingrar IS IRPF consolidando l gravamn n sd d la prsona física, n s sisma s opra al conrario para valors lgals E muy lvados, pus d faco s suprim la ribuación por IRPF y s consolida l gravamn fcivo n sd d la socidad al ipo d gravamn a la qu ésa s hall suja 19. En los casos n los qu l impor dl dividndo prcibido por l socio s infrior al impor d la xnción, bajo la ópica dl EC s aprcia qu minras qu los conribuyns siuados n los ramos d rna mdio-alos s bnfician d una sub-imposición rlaiva qu pud oscilar nr -0,49 y -, los conribuyns con rnas más bajas, por l conrario, sufrirán una sobrimposición qu pud oscilar nr y 0,56. El GADI confirma lo anrior, y así s obsrva qu l sisma s prsna más ficaz para combair la dobl imposición n los conribuyns siuados n los ramos d rna más lvados, llgando incluso a alcanzar valors GADI d 1,41 a 2,07 para bajos y lvados rspcivamn. En dfiniiva, n aqullos casos n los qu l dividndo prcibido s infrior al impor d la xnción, l bnficio mprsarial únicamn qudará somido a gravamn n l IS. Como conscuncia, los conribuyns con IRPF supriors al IS rsularán bnficiados por una sub-imposición rlaiva, dándos la siuación invrsa cuando l conribuyn s siúa n los ramos más bajos d rna, con IRPF infriors al IS. Para l caso concro spañol y conocida la srucura d conribuyns por ramos d rna, las variabls globals DV EC P(SF) y DV GADI P(SF) ano a nivl d númro d conribuyns como a nivl d impors mdios prcibidos d dividndos arrojan unos rsulados qu siúan a s sisma n las posicions inrmdias. Es sisma obdc a una ida similar al Sisma d impuación n BI dl IRPF pus los dos sismas prndn paliar la dobl imposición ingrando una mnor cuanía dl dividndo prcibido n la bas imponibl dl IRPF. Pus bin, aunqu n un análisis órico podría considrars qu un porcnaj d impuación dl dividndo Y, común para odos los conribuyns, sría una fórmula más aconsjabl y écnicamn más cohrn qu la d fijar una cuanía monaria xna n nusro caso E = las gráficas comparaivas globals d los valors DV EC P(SF) y 19 No n vano, s ha scrio qu su bas órica rsula muy cusionabl (Ruiz, 1991). 20

21 Insiuo d Esudios Fiscals d DV GADI P(SF) arrojan rsulados qu mrcn sr sudiados conjunamn. Así, los anriors indicadors globals analizados sgún l númro d dclarans dmusran qu, al mnos para l caso spañol, rsularía más acrada la solución d fijar una cuanía monaria xna qu la d ingrar l dividndo n la bas dl IRPF a un drminado porcnaj d anuación. Ello s xplica por la propia lógica conómica aplicada a la srucura d conribuyns spañols prcpors d dividndos; así pus, salvo los conribuyns siuados n l IRPF4 dl, l rso d conribuyns qu rprsnan l 91,1% dl oal d la población prcpora d dividndos siuados n IRPF1 =, IRPF2 = y IRPF3 = prcibn n érmino mdio dividndos infriors al impor d la xnción, lo qu implica qu únicamn soporarán la carga fiscal fciva drivada dl IS, originándos noncs para un = 0,3 unos rspcivos EC 1 = 0,33, EC 2 = 0,09 y EC 3 = -, mucho más favorabls qu los EC 1 =, EC 2 = 0,45 y EC 3 = qu s obndrían para l Sisma d impuación n BI dl IRPF. Sin mbargo, analizados los anriors indicadors dsd la ópica dl impor mdio d dividndos, rsularía más apropiada la aplicación dl Sisma d impuación n BI dl IRPF. Ello s xplica porqu, n s caso, las dsviacions s conforman por los impors cuaniaivos mdios d los dividndos prcibidos, y puso qu los conribuyns siuados n l más lvado IRPF4 dl son los qu cuaniaivamn más dividndos obinn n érminos globals un 63,5% dl oal d dividndos prcibidos por odos los conribuyns, como n l Sisma d impuación n BI dl IRPF los valors EC 4 = - y GADI 4 = 1,05 son mucho más ópimos qu los obnidos n l Sisma d xnción cuaniaiva n IRPF para los conribuyns siuados n l IRPF4 dl, llo hac qu n érminos gnrals, los valors globals DV EC P(SF) y d DV GADI P(SF) n érminos d dividndos san mucho más favorabls para l Sisma d impuación n BI dl IRPF. Llgados a s puno, an ambas alrnaivas cuál scogr? Rpimos lo dicho n línas anriors d s rabajo, pus l sisma a implanar para corrgir la dobl imposición consis, an odo, n una solución d compromiso, n la qu no pudn dsconocrs los condicionans políicos. F) Sisma d xnción cuaniaiva n IRPF con ribuación a ipo fijo n IRPF A) ASPECTOS GENERALES DEL SISTEMA Es sisma s una combinación d los dos sismas anriors, ya qu s sablc una ribuación d los dividndos n l IRPF a un ipo d gravamn difrnciado dl rso d rnas obnidas por l conribuyn y s complmna sa mdida con una xnción cuaniaiva dl dividndo prcibido. Prcisamn s s l sisma d ingración qu s propon n la nuva LIRPF considrando unos valors E = y F IRPF = 18%. B) CONCLUSIONES PARCIALES PARA E = 1.500; F IRPF = 18% (Véas Anxo II, AII.3, VII) Los valors E = y F IRPF = cumpln, por sparado, cada uno su función n la filosofía d s sisma d ingración. Por un lado, para los conribuyns con rnas más alas siuados n l IRPF4 = qu son los qu gnralmn obinn dividndos qu supran n érmino mdio l impor d la xnción, una par considrabl dl dividndo s vrá gravada al F IRPF = 18%. Así pus, n s sisma d ingración, cuando Div > E, s obin qu: T(IS + IRPF DIV ) = B IS + [(1 IS) B E] F IRPF. Pus bin, si nmos n cuna qu l impor mdio d d f s crcano al 6% y considramos ahora qu l impor d la xnción s insignifican n comparación con l impor dl dividndo prcibido, l cual suponmos qu ribua n su oalidad, nós qu T(IS + IRPF DIV ) = 0,3768 B, gravamn qu prcisamn s acrca al IRPF para los conribuyns d IRPF con rnas más alas, ya qu IRPF4 B = ( IRPF4 d f ) B = (0,43 ) B = 0,37 B. Es dcir, qu l jugo dl F IRPF = 18% combinado con l nuvo = 30%, arroja una carga fiscal similar qu la qu corrspondría si un conribuyn siuado n l IRPF4 = obuvis dircamn las rnas mprsarials. Mdian s sisma, y con la adopción dl F IRPF = 18% s consigu rradicar la dobl imposición n gran par d los conribuyns d rnas más lvadas Sobr la acrada adopción d un F IRPF = 18% pud conrasars la Comunicación d la Comisión d las Comunidads Europas (2003) sobr la imposición d dividndos prcibidos por prsonas físicas n l mrcado inrior, n l qu s sablc qu n la prácica, l ipo imposiivo cdular s lig d al manra qu la prsión combinada dl impuso d socidads y dl impuso cdular corrsponda al ipo marginal suprior dl impuso sobr la rna. Pud comprobars qu l ipo cdular dl 18% sablcido para l caso spañol cumpl con lo anrior, ya qu n la nuva LIRPF l ipo marginal máximo IRPF4 = y n l IS s ind hacia un = 30%; por llo, vin a cumplirs, pus, qu + (1 - ) F IRPF IRPF4 Æ 0,3 + (1-0,3) 0,43 Æ 6 0,43. 21