Ley 49/2002, RD 1270/2003, art. 1 y 2, TRLIS, arts. 12, 121 y 122. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art y 45-I-A-b), TRLRHL RDL 2/2004

Transcripción

1 Jurisdicción: Vía administrativa Consulta vinculante. Regímenes especiales tributarios. Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha-salida 28/05/2007 Normativa Ley 49/2002, RD 1270/2003, art. 1 y 2, TRLIS, arts. 12, 121 y 122 TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art y 45-I-A-b), TRLRHL RDL 2/2004 Descripción-hechos La entidad consultante, fundación sin ánimo de lucro, ha recibido oferta de donación de un terreno rústico sito en Fuerteventura. Cuestión-planteada Impuestos por los que tendría que tributar si acepta la donación. Contestación-completa 1. APLICACIÓN DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL. La Ley 49/2002, de 23 de diciembre (RCL 2002, 3014), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características, y, de igual modo, regular los incentivos fiscales al mecenazgo. Por lo tanto, esta Ley contempla un régimen fiscal especial al que pueden optar las entidades sin fines lucrativos. El artículo 14 de la Ley 49/2002 regula la aplicación del régimen fiscal especial de la siguiente forma: «1. Las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca. Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo

2 3 de esta Ley y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca. 2. La aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad. 3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3 de esta Ley determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan. La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 2º del artículo 3 de esta Ley, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número 6º del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan». Es claro que el régimen fiscal especial es optativo y solo vincula en la medida en que sea ejercitada la opción en el plazo y forma que reglamentariamente se establezcan. El artículo 1 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre (RCL 2003, 2523) (BOE de 23 de octubre), establece: «Artículo 1. Opción por la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos. 1. Para la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (RCL 2002, 3014), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, la entidad deberá comunicar a la Administración tributaria su opción por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal. 2. El régimen fiscal especial se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración censal en que se contenga la opción y a los sucesivos, en tanto que la entidad no renuncie al régimen. La renuncia producirá efectos a partir del período impositivo que se inicie con posterioridad a su presentación, que deberá efectuarse con al menos un mes de antelación al inicio de aquél mediante la correspondiente declaración censal. 3. En relación con los impuestos que no tienen período impositivo, el régimen fiscal especial se aplicará a los hechos imponibles producidos durante los períodos impositivos a que se refiere el primer párrafo del apartado anterior y la renuncia surtirá efectos respecto a los hechos imponibles producidos a partir del inicio del período impositivo a que se refiere el segundo párrafo del citado apartado.

3 4. La aplicación del régimen especial quedará condicionada, para cada período impositivo, al cumplimiento, durante cada uno de ellos, de las condiciones y requisitos previstos en el artículo 3 de la Ley 49/2002». El artículo 3 del Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobado por el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto (RCL 2003, 2230), que se publicó en el BOE el 5 de septiembre, determina, en la letra b) del apartado 2º, que en el censo de obligados tributarios, actual censo de empresarios, profesionales y retenedores, de acuerdo con la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria, constará para cada entidad su situación tributaria en relación con: «La opción y la renuncia al régimen fiscal especial previsto en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo». Por todo lo anterior, el régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002 para las entidades sin fines lucrativos solamente se puede aplicar a aquellas entidades sin fines lucrativos que hayan optado por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal; la aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad, previéndose para el caso de incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3, la obligación de ingresar las cuotas correspondientes que no se ingresaron como consecuencia de la aplicación del régimen especial, junto con los intereses de demora correspondientes, y sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan. 2. IMPUESTOS A QUE ESTARÍA SUJETA LA OPERACIÓN. El artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (RCL 1987, 2636) (BOE de 19 de diciembre) establece que: «el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley». De acuerdo con este artículo, y al tratarse la entidad consultante de una persona jurídica el incremento obtenido no estará sujeto a dicho impuesto, sino al Impuesto sobre Sociedades. -IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Respecto al Impuesto sobre Sociedades, y dado que en la consulta no se indica si a la fundación consultante le es aplicable el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (RCL 2002, 3014), hay que distinguir dos supuestos: a) el caso de que sea aplicable por haber así optado la consultante en tiempo y forma, cumpliendo los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002. b) el caso en que no sea aplicable, bien por incumplimiento de alguno de los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002, bien por no haber optado en tiempo y forma, en cuyo caso, el

4 régimen fiscal aplicable sería el de las entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, previsto en el capítulo XV del título VII, artículos 120 a 122, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RCL 1995, 2496 y RCL 1996, 2164), cuyo texto refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 640, 801) (TRLIS). Asimismo, hay que reseñar que la fundación consultante no indica las circunstancias por las que recibe la oferta de donación del terreno rústico. -Régimen fiscal especial de entidades sin fines lucrativos. En el primer caso, supuesto de que fuese aplicable el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos, con los datos facilitados en la consulta, estaría exento del Impuesto sobre Sociedades la renta derivada de la adquisición a título lucrativo del terreno rústico, de acuerdo con el punto 3º del artículo 6 de la Ley 49/2002 (RCL 2002, 3014): «Artículo 6º Rentas exentas. Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos: 3º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad». En cuanto al régimen fiscal de la donación ofertada, y teniendo en cuenta el artículo 16 de la Ley 49/2002, que calificaría a la fundación consultante de entidad beneficiaria del mecenazgo, habría que tener presente lo establecido en el capítulo II del título III de la misma Ley, artículos 17 a 24; régimen fiscal que permite al donante practicar deducciones en su cuota íntegra por las donaciones irrevocables, puras y simples de bienes, en el caso de la consulta del bien inmueble rústico, constituyendo la base de la deducción el valor contable que tuviese el bien en el momento de la transmisión, caso de que el donante fuese sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 23 de la Ley 49/2002 que prescribe: «Artículo 23. Exención de las rentas derivadas de donativos, donaciones y aportaciones. 1. Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley». -Régimen fiscal de entidades parcialmente exentas. En el supuesto en que no fuera aplicable el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos, sería aplicable el régimen de las entidades parcialmente exentas del

5 Impuesto sobre Sociedades, previsto en el capítulo XV del Título VII, artículos 120 a 122 del TRLIS. En la letra b) del apartado 1 del artículo 121 del TRLIS (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) prescribe: «Artículo 121. Rentas exentas. 1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior: b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica». De los datos de la consulta no se conoce si la adquisición a título lucrativo se obtiene en cumplimiento del objeto y finalidad específica de la fundación consultante, por lo que no se puede hacer una valoración sobre la aplicación de la citada exención al caso planteado. Por último, se informa que no es aplicable el régimen fiscal de las donaciones y aportaciones del capítulo II del título III de la Ley 49/2002 a las donaciones a entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades en los términos previstos en el capítulo XV del título VII del TRLIS, al no tener la condición de entidades beneficiarias del mecenazgo conforme al artículo 16 de la Ley 49/ IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. El artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre [RCL 1993, 2849] (BOE de 20 de octubre) establece que: «Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (RCL 2001, 3245 y RCL 2002, 1318), por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos». A su vez el artículo 45.I.A.b) del mismo texto legal establece que: «Estarán exentos del Impuesto:?

6 b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (RCL 2002, 3014), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley». Al tratarse de un bien inmueble, la donación deberá realizarse en escritura pública y dicha escritura estará sujeta a actos jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del Texto Refundido, ahora bien si la entidad está acogida a la Ley 49/2002, resultará exenta del mismo. -TRIBUTOS LOCALES. En relación con los tributos locales, el artículo 2 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1270/2003 (RCL 2003, 2523) establece: «Artículo 2. Aplicación del régimen fiscal especial a efectos de los tributos locales. 1. A efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 15 de la Ley 49/2002, las entidades sin fines lucrativos deberán comunicar el ejercicio de la opción regulada en el artículo 1 de este reglamento. 2. En relación con la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la comunicación a que se refiere el apartado 1 deberá dirigirse al ayuntamiento competente por razón de la localización del bien inmueble de que se trate. 3. En relación con la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas, la comunicación a que se refiere el apartado 1 se entenderá realizada con la presentación de la declaración censal a que se refiere el artículo 1 de este reglamento. 4. En el supuesto de que las entidades sin fines lucrativos renuncien a la aplicación del régimen fiscal especial, deberán comunicar tal circunstancia a la entidad competente a que se refiere el apartado 2. En el caso del Impuesto sobre Actividades Económicas, la comunicación de la renuncia se entenderá realizada con la presentación de la declaración censal a que se refiere el párrafo segundo del artículo 1.2 de este reglamento. 5. Los sujetos pasivos que, teniendo derecho a la aplicación del régimen fiscal especial en relación con los tributos locales, hubieran satisfecho las deudas correspondientes a éstos tendrán derecho a la devolución de las cantidades ingresadas». -IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 602, 670) (BOE de 9 de marzo).

7 El artículo 104 del TRLRHL dispone en sus apartados 1 y 2: «1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. 2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuestos, estará sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles». El artículo 106 del TRLRHL, en su apartado 1.a), dispone que es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente: «a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita en derecho real de que se trate». En el presente caso, según manifiesta la entidad consultante se trata de la donación de un terreno rústico, por lo que no estará sujeto al impuesto. En el caso de que se tratara de un terreno urbano, sí que estaría sujeto al IIVTNU el incremento de valor puesto de manifiesto en la transmisión del terreno, siendo sujeto pasivo la entidad consultante, como adquiriente a título lucrativo del mismo. En el supuesto de que la entidad donataria fuera una entidad sin fines lucrativos acogida al régimen fiscal de la Ley 49/2002, resultaría de aplicación la exención contemplada en el artículo 15.3 de esta Ley, que establece: «3. Estarán exentos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana los incrementos correspondientes cuando la obligación legal de satisfacer dicho impuesto recaiga sobre una entidad sin fines lucrativos. En el supuesto de transmisiones de terrenos o de constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre los mismos, efectuadas a título oneroso por una entidad sin fines lucrativos, la exención en el referido impuesto estará condicionada a que tales terrenos cumplan los requisitos establecidos para aplicar la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles». -IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles y se regula en los artículos 60 a 77 del TRLRHL.

8 En el presente caso, y salvo que se constituya sobre el terreno un derecho real de superficie o de usufructo, el hecho imponible del impuesto es la titularidad del derecho de propiedad sobre el mismo. Una vez adquirido el terreno por la entidad sin fines lucrativos a la que le fuera aplicable el régimen fiscal regulado en la Ley 49/2002, y para los siguientes períodos impositivos posteriores al año natural de la adquisición, resultaría de aplicación la exención contemplada en el apartado 1 del artículo 15 de la Ley 49/2002, que establece lo siguiente: «Estarán exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles los bienes de los que sean titulares, en los términos previstos en la normativa reguladora de las Haciendas Locales, las entidades sin fines lucrativos, excepto los afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades». La excepción a la exención hace referencia a bienes inmuebles de las entidades sin fines lucrativos que están afectos (consecuencia de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios) al ejercicio, por dichas entidades, de explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades, por cuyo rendimiento las mismas tendrán que tributar conforme a los artículos 8 y siguientes de la Ley 49/2002. En consecuencia, están exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles los siguientes inmuebles de que sean titulares catastrales las entidades sin fines lucrativos: -los que no estén afectos a explotaciones económicas -y los que estén afectos a explotaciones económicas cuyas rentas se encuentren exentas del Impuesto sobre Sociedades por el artículo 7 de la Ley 49/2002. Es decir, que se trate de explotaciones económicas de las comprendidas en dicho artículo 7, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimento de su objeto o finalidad específica. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.