Tratamiento de la cesión de bienes de dominio público sin exigencia de contraprestación. Ejemplo de la Consulta 6/77 del ICAC

Transcripción

1 Contabilidad Ejemplo de la Consulta 6/77 del ICAC Tratamiento de la cesión de bienes de dominio público sin exigencia de contraprestación Caso práctico a partir de la consulta 6 (BOICAC 77/2009), sobre el tratamiento contable de la cesión de bienes de dominio público que suponga exclusivamente el derecho de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contraprestación

2 Victoria de las Heras Jiménez Tribunal de Cuentas. Profesor Asociado UCM COMENTE ESTE ARTÍCULO En www. partidadoble.es La cesión de bienes de dominio público a entidades pertenecientes a cualquiera de las administraciones públicas españolas, que suponga exclusivamente el derecho de uso sobre tales bienes sin que se exija ninguna contraprestación es una operación que se produce con relativa frecuencia; por ese motivo, en el Boletín del ICAC nº 9, de 1992, ya se incluía la respuesta a la consulta nº 5 referida al tratamiento contable de la adscripción de bienes de dominio público a empresas públicas, que supusiera únicamente el derecho de uso sobre esos bienes sin entregar nada a cambio. Como consecuencia de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se plantea la vigencia del criterio expresado en la citada consulta nº 5, de conformidad con lo dispuesto en las nuevas normas de registro y valoración (NRV), y se publica la consulta nº 6, en el BOICAC 77/2009, para indicar el tratamiento contable que debe seguir la entidad cesionaria, en los términos que de forma resumida se expresan a continuación y que se van a exponer con unos ejemplos prácticos. Así: a. La ausencia de contraprestación supone que la operación se analice tomando en consideración la NRV 18ª "Subvenciones, donaciones y legados recibidos", lo que hará que la entidad beneficiaria de la cesión contabilice el valor razonable del derecho de uso que recibe como un activo intangible, utilizando como contrapartida un cuenta de ingreso imputado directamente en el patrimonio neto. b. Si el plazo de cesión se extiende a la práctica totalidad de la vida económica del bien cedido, y teniendo en cuenta la naturaleza de dicho bien, el derecho de uso se podría calificar como un inmovilizado material. c. Para la contabilización de las mejoras que pudieran introducirse en los bienes cedidos, por analogía, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en la NRV 3ª, "Normas particulares sobre el inmovilizado material", en el sentido de que las inversiones realizadas por la entidad cesionaria que no se puedan separar del activo cedido se registrarán como inmovilizados materiales y 105

3 contabilidad nº 229 febrero 2011 se amortizarán durante su vida útil que será la duración del acuerdo de cesión incluido el periodo de renovación si existen evidencias de que se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo. Ejemplo. El Ministerio de Industria es propietario de un edificio en Madrid y el 1 de enero de 2010 cede, sin contraprestación, el derecho de uso del mismo a una Fundación estatal, para que esta pueda realizar su objeto social. La valoración dada al derecho de uso, calculada como una estimación de lo que la Fundación tendría que abonar por el alquiler de un edificio de las mismas características, va a depender del plazo de cesión y se plantean tres posibilidades: Periodo de cesión Valor razonable del derecho de uso (en ) 1) 20 años ) 75 años ) 1 año En cualquier caso, para empezar a realizar la actividad social en el segundo trimestre del año 2010, la Fundación tiene que realizar obras de acondicionamiento del edificio, lo que le va a suponer un desembolso de Las cuentas que se podrían crear para contabilizar la operación son las siguientes: (138) Cesiones de bienes de dominio público (208) Bienes de dominio público (2118) Edifi cio de dominio público (21181) Mejoras en edifi cio de dominio público (2808) Amortización acumulada de bienes de dominio público (28118) Amortización acumulada de edifi cio de dominio público (748) Cesiones de bienes de dominio público transferidas al resultado del ejercicio (848) Transferencia de cesiones de bienes de dominio público (948) Ingresos de cesiones de bienes de dominio público 1) Cesión por 20 años > El 1 de enero de 2010, la Fundación contabilizará un activo intangible y un ingreso imputado directamente al patrimonio neto, por el valor razonable dado al derecho de uso: (208) Bienes de dominio público (948) Ingresos de cesiones de bienes de dominio público > A 31 de diciembre de 2010, es necesario registrar tanto el gasto por la amortización del inmovilizado intangible, como el ingreso por el traspaso de la cesión al resultado del ejercicio, ambos por si se aplica un criterio lineal a lo largo del periodo de cesión (20.000/20 años): (680) Amortización del inmovilizado intangible (2008) Amortización acumulada de bienes de dominio público (848) Transferencia de cesiones de bienes de dominio público (748) Cesiones de bienes de dominio público transferidas al resultado del ejercicio > A 31 de diciembre de 2010 también tiene que realizar el cierre de cuentas de ingresos y gastos imputados al patrimonio neto, para que la cuenta de balance (138) Cesiones de bienes de dominio público recoja el importe pendiente de llevar a la cuenta de pérdidas y ganancias en los sucesivos ejercicios: 106

4 Tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero (948) Ingresos de cesiones de bienes de dominio público (848) Transferencia de cesiones de bienes de dominio público (138) Cesiones de bienes de dominio público De esta forma se produce un aumento del patrimonio neto de , que coincide con el valor contable o en libros que figurará en el activo, como un inmovilizado intangible. 2) Cesión por 75 años En este caso, como el periodo de cesión se extiende a la práctica totalidad de la vida económica del bien (teniendo en cuenta que para los edificios administrativos, comerciales de servicios y viviendas, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece un coeficiente lineal máximo de amortización del 2% (50 años) o un periodo máximo de 100 años), la consulta entiende que el valor razonable del derecho de uso se debe calificar conforme a la naturaleza del bien que se recibe, es decir, como un inmovilizado material. Los asientos correspondientes a este supuesto serán parecidos a los anteriores, salvo los referentes al tipo de activo, que ahora es un inmovilizado material. De esta forma: > El 1 de enero de 2010, se contabilizará un activo material y un ingreso imputado directamente al patrimonio neto, por el valor razonable dado al derecho de uso: (2118) Edificio de dominio público (948) Ingresos de cesiones de bienes de dominio público > A 31 de diciembre de 2010, se anotará el gasto por la amortización del inmovilizado y el ingreso por el traspaso de la cesión al resultado del ejercicio, ambos por 800 (60.000/75 años): (681) Amortización del inmovilizado material 800 (28118) Amortización acumulada de edificio de dominio público 800 (848) Transferencia de cesiones de bienes de dominio público 800 (748) Cesiones de bienes de dominio público transferidas al resultado del ejercicio 800 > A 31 de diciembre de 2010, por el cierre de cuentas de ingresos y gastos imputados al patrimonio neto: (948) Ingresos de cesiones de bienes de dominio público (848) Transferencia de cesiones de bienes de dominio público 800 (138) Cesiones de bienes de dominio público ) Cesión por 1 año Al fijarse el tiempo de cesión en un año, el valor asignado al derecho de uso no se puede considerar un activo porque no cumple la definición dada en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad de 2007, en el sentido de que, a estos efectos, se considerarán activos los bienes o derechos controlados económicamente por la empresa resultantes de sucesos pasados, de los que se espera obtener beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Y si la cesión es por un año, el rendimiento se consigue en el momento presente y no en el futuro; por tanto, el valor razonable dado al derecho de uso no se puede considerar un activo, como ocurre en los dos casos anteriores

5 contabilidad nº 229 febrero ) Obras de acondicionamiento La consulta indica que las inversiones realizadas en el acondicionamiento del edificio que no se puedan separar del mismo se contabilizarán como inmovilizado material, y se amortizarán durante su vida útil o, para este caso, duración del acuerdo de cesión, cuando sea inferior a la vida económica. Por tanto, en la fecha correspondiente, se registrarán las cantidades invertidas en la mejora como un activo material: (21181) Mejoras en edificio de dominio público (572) Bancos En los dos primeros supuestos, la diferencia en la contabilización se va a producir en cuanto al tiempo en que se va a amortizar la mejora, ya que si la cesión es por 75 años, como abarca prácticamente toda la vida económica del bien, será en ese plazo en el que se amortice la inversión. Si el periodo de cesión fuera de 20 años, el plazo de amortización será ese o superior si existen evidencias de su posible ampliación. Si el derecho de uso del edificio se concediera sólo por un año, la forma de contabilizar las mejoras va a depender de las posibilidades de renovación futura del acuerdo de cesión. Si hay previsiones para la continuidad de la cesión, la inversión en el acondicionamiento del edificio se registrará como en los casos anteriores, como un inmovilizado material y se amortizará durante los años en que se estime la duración de la cesión. En caso contrario, si no hay probabilidad de que se renueve la cesión, la mejora se considerará un gasto. Finalmente hay que indicar, que se ha prescindido del efecto impositivo porque, en general, las fundaciones estatales están exentas de tributación por el Impuesto sobre Sociedades, por las subvenciones, donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad (como así lo establece la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo). 108