CONCEPTOS FUNDAMENTALES

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1 CONCEPTOS FUNDAMENTALES DE CONTABILIDAD UNIVERSIDAD DE GRANADA Departamento de Economía Financiera y Contabilidad

2 I. INTRODUCCIÓN. La Contabilidad nace en de la propia naturaleza humana. Las limitaciones de la memoria de los individuos y la progresiva complejidad de las relaciones de tipo económico-financiero, la exigencia de rendir cuentas por la separación entre quienes realizan la gestión diaria y quienes detentan la propiedad de la misma conllevan la necesidad de registrar las operaciones realizadas en la unidad económica Por tanto, la importancia que ostenta la Contabilidad reside en el hecho de ser un medio de información de la realidad económica. Si nos centramos en una unidad económica, para que ésta produzca, es necesario que antes adquiera materias primas, recursos humanos y técnicos (maquinarias, elementos de transporte, etc.); y para adquirirlos, es necesaria una financiación. Todo esto será proporcionado por las demás unidades económicas o por las familias. Como consecuencia de esa relación existente entre nuestra unidad económica y el mundo exterior (que recoge todos los demás agentes económicos distintos a nuestra unidad), surge la actividad económica. Como consecuencia de estas relaciones, aparecen una serie de agentes económicos (o colectivos) que están interesados en conocer lo que ocurre dentro de la organización (su manera de producir, si está equilibrada financieramente o no, etc.). Así, si el mundo externo vende un producto a mi unidad, querrá conocer si le van a pagar o no. Los trabajadores querrán saber si la misma le va a satisfacer su nómina. El Estado necesita conocer cuales son las relaciones fiscales, etc. Por tanto, son numerosos los colectivos que están interesados en los aspectos económicos de las distintas unidades. Sin embargo, resulta materialmente imposible que estos colectivos puedan conocer de forma directa la realidad. A pesar de todo, los distintos usuarios necesitan información sobre la unidad económica y si no puede producirse una visión directa de lo que ocurre en ella, habrá de realizarse una representación de la misma, representación que se realiza a través de la Contabilidad:

3 REALIDAD ECONÓMICA No es posible el conocimiento directo COLECTIVOS INTERESADOS SISTEMA INFORMATIVO CONTABLE IMAGEN DE LA REALIDAD ECONÓMICA Técnica registral Sin embargo, esa imagen de la realidad económica que muestra la Contabilidad no puede más que aspirar a conseguir la mayor exactitud posible sin llegar nunca a ser una representación exacta. Piénsese que, en tanto que supone una representación de una realidad económica, ésta dependerá en gran medida de criterios subjetivos de aquéllos que realicen la Contabilidad. Qué ocurre si cada uno representa la realidad económica de forma distinta? Que quienes utilicen esta información para conocer a la empresa podrían interpretarla de manera diferente en función de la imagen que poseen. Para evitar esta circunstancia la legalidad obliga a suministrar información siguiendo unos criterios concretos, que son de obligado cumplimiento y generalmente aceptados por la mayoría, de forma que se consigue que la representación que se facilita de la realidad económica sea igual e independiente de quien la transmita. Estos criterios componen lo que en Contabilidad se denominan los principios de contabilidad generalmente aceptados. Además, la legislación contable se ve completada por declaraciones emitidas por distintas asociaciones tanto de ámbito nacional, como la Asociación de Contabilidad y Administración de Empresas AECA, o internacionales (FASB, ICAEW, etc.). Además, en los países de la corriente continental, entre los que se encuentra España, existe un modelo 2

4 que intenta homogeneizar en lo posible el tratamiento contable. Esto es lo que, para el caso español, buscan los planes de contabilidad. Como señalan ambas disposiciones, el mantenimiento de la comunidad de intereses en que se basa una unidad económica moderna se apoya en la transparencia y la fiabilidad de la información económico-financiera que se ofrece, para lo cual la información facilitada debe de ser: Comprensible: la información ha de ser, dentro de la complejidad del mundo económico, fácil de entender por los usuarios. Relevante: debe contener la información verdaderamente significativa para los usuarios sin llegar al exceso de información que iría en contra de la característica anterior. Fiable: ausencia de errores significativos en la información suministrada a fin de cumplir el objetivo que se pretende. Comparable: la información debe ser consistente y uniforme en el tiempo y entre distintas entidades. Oportuna: la información debe producirse en el momento que sea útil para los usuarios y no con un desfase temporal significativo. En resumen, y a la vista de lo comentado, surge una cuestión fundamental: Cuál es el fin perseguido por la Contabilidad?. Puede decirse que la Contabilidad sirve para hacer la representación de la unidad económica, ya que hay unos usuarios interesados en conocer lo que ocurre en la unidad para poder así tomar decisiones. Por tanto, tiene como finalidad suministrar información a los usuarios o agentes económicos para una adecuada toma de decisiones. Ahora bien, información de qué?, de las unidades económicas; y qué tipo de unidades económicas? cualesquiera, tanto públicas como privadas. 3

5 En consecuencia, si la Contabilidad suministra información sobre lo que está aconteciendo en la unidad económica, habremos definir que se entiende por una unidad económica. En este sentido, puede decirse que la empresa o unidad económica es una cédula (marco) donde se va a desarrollar la actividad económica. Deberíamos, pues, en un segundo estadio, definir que se entiende por actividad económica. Como sabemos, el problema económico surge por la existencia de una multitud de necesidades que sólo pueden ser satisfechas por unos recursos que son escasos y susceptibles de usos alternativos. Para la satisfacción de esas necesidades se desarrolla una actividad, que se denomina económica (adecuar los recursos a esas necesidades humanas). La actividad económica supone, por tanto, cualesquiera actividades encaminadas a adecuar los bienes para satisfacer esas necesidades; adecuación que puede realizarse bien mediante la transformación de productos (unidad económica industrial) bien mediante la prestación de servicios (unidad comercial). En tanto que sería la adecuación de los bienes para satisfacer necesidades humanas, podemos dividirla en tres partes claramente diferenciadas: Obtención de bienes y servicios. Distribución de esos bienes y servicios. Consumo. Las dos primeras partes constituyen lo que se denomina producción en sentido amplio. Esa producción se puede considerar como el incremento en la capacidad de los bienes, abarcando no sólo la transformación, sino también los servicios. Las unidades económicas que desarrollan esta actividad se denominan unidades económicas de producción, mientras que las unidades económicas que desarrollan, de manera principal, la actividad de consumo, se denominan unidades económicas de consumo o, vulgarmente denominadas, familias. 4

6 Las unidades económicas de producción están compuestas, a su vez, de objetos y agentes económicos debidamente coordinados en relación al objeto social, al fin perseguido. Los agentes económicos actúan sobre los objetos económicos para que al final obtengamos el bien o servicio objeto social de la unidad económica sin que los primeros formen parte del patrimonio de ésta. Por su parte, los objetos económicos son aquellos elementos patrimoniales propiedad de la unidad económica que posibilitan a ésta la obtención de la finalidad para la que se constituyó. Estos objetos económicos se dividen a su vez en objetos económicos propiamente dichos y objetos financieros. Los primeros son aquellos que poseen un valor intrínseco por sí mismos y siempre y cuando no representen dinero o cualquiera de sus manifestaciones (maquinaria, materias primas, mercaderías, etc.). Los segundos se refieren a aquéllos que representan dinero o cualquiera de sus manifestaciones (derechos de cobro, obligaciones de pago, etc.). Gráficamente, podemos representar lo anteriormente comentado a través de la siguiente figura: Obtención de bienes y servicios Producción Unidad económica de Objetos económicos Reales. Financieros. producción Actividad Distribución Agentes Económica económicos Unidad Consumo Consumo económica de consumo Antes de terminar con este apartado de introducción, creemos conveniente presentar una división de la Contabilidad, tal como se hace en la figura siguiente: 5

7 CONTABILIDAD GENERAL TEORÍA GENERAL DE LACONTABILIDAD HISTORIA DE LA CONTABILIDAD CIENCIA GENERAL DE LA CONTABILIDAD CONTABILIDAD APLICADA MICROCONTABILIDAD PÚBLICA PRIVADA MACROCONTABILIDAD Volviendo a la Actividad Económica son los objetos económicos a lo que se le denomina patrimonio de una unidad económica. Qué se entiende entonces por patrimonio? A esta pregunta es a la que vamos a contestar en el siguiente apartado. 6

8 II. EL ACTIVO, EL PASIVO Y EL NETO. El Patrimonio está formado por el conjunto de bienes, derechos y obligaciones, pertenecientes a una empresa, y que constituyen los medios económicos y financieros a través de los cuales ésta, puede cumplir sus fines. Este conjunto al que hemos denominado patrimonio puede ser estudiado desde distintas concepciones y disciplinas. Centrándonos en la visión que la Contabilidad tiene del mismo, vamos a considerar al patrimonio desde un doble aspecto: Económico: Bienes y derechos propiedad de la empresa, es decir, conjunto coordinado de medios de actuación. Financiero: Fuentes de financiación propias y ajenas de las que proceden los recursos que han permitido la adquisición de los bienes y derechos. Por otra parte, en la consideración contable del patrimonio se pueden destacar dos aspectos fundamentales: Cualitativo: Determinar cual es la naturaleza de los elementos que forman ese patrimonio. Cuantitativo: Valoración de esos elementos en un unidad monetaria común. A partir de estas concepciones, podemos subdividir el patrimonio en subconjuntos, siguiendo criterios de homogeneidad. A esos subconjuntos es a lo que vamos a denominar masas patrimoniales (subconjunto de elementos patrimoniales que tienen la misma característica económico-financiera), pudiéndose realizar tantos subconjuntos como se quiera en función de distintos criterios de homogeneidad. 7

9 De esta manera, los distintos elementos que forman parte del patrimonio de la empresa pueden dividirse, desde una visión cualitativa, en: recursos financieros, aspecto financiero de la Contabilidad, y su reflejo o materialización (aspecto económico). Por otra parte, desde el punto de vista cuantitativo, como todos los recursos financieros que entran en el patrimonio se invierten, la suma de los recursos debe de coincidir con la de las inversiones realizadas. En este sentido podemos utilizar la siguiente nomenclatura: Origen, que sería la financiación, es decir, acopio de recursos financieros; y Aplicación o Inversión, que vendría determinada por el destino a donde va dirigida tal financiación. Veamos un pequeño ejemplo: Supongamos que un individuo quisiera crear una empresa, con una aportación en una cuenta corriente de pesetas; (nosotros nos centramos en la unidad económica, no en el titular, hay que diferenciarlos muy bien desde el principio, una cosa es la unidad económica y otra es un titular o propietario). Cual sería el patrimonio de la empresa?. Dinero Aportación titular * Al día siguiente pide un préstamo que se lo entregan en mano: Dinero c/c Aportación titular Dinero líquido Préstamo bancario * Encuentra un local que le cuesta y que paga al contado: Dinero c/c Aportación titular Dinero líquido Préstamo bancario Local

10 * Compra mesas, sillas (mobiliario) por : talón y resto a deber: Dinero c/c Aportación titular Dinero líquido Préstamo bancario Local Deudas compra mob Mobiliario * Compra género para dedicarlo a la venta por , que se dejan a deber en su totalidad: Dinero c/c Aportación titular Dinero líquido Préstamo bancario Local Deudas compra mob Mobiliario Deudas compra gén Género para venta Total Total Por tanto, los distintos elementos que forman el patrimonio se agrupan en orígenes e inversiones, en estructura financiera y estructura económica. No obstante, esta agrupación se suele hacer en tres grandes masas: Activo, Pasivo y Neto. La masa patrimonial Activo agrupará aquellos elementos patrimoniales que signifiquen bienes y derechos propiedad de la empresa. Representa pues, el capital en funcionamiento de la unidad económica, constituyendo la materialización o destino dado a los recursos financieros. Es decir, en el Activo figuran los capitales según su empleo. 9

11 La masa patrimonial del Pasivo agrupará aquellos elementos que signifiquen para la empresa deudas u obligaciones pendientes de pago, recogiendo por tanto las fuentes de financiación ajenas de la unidad económica. Por último, la masa patrimonial de Neto está formada por aquellas cuentas que recogen el valor de los fondos que el empresario ha aportado a la unidad económica, así como los beneficios generados por la empresa que no son distribuidos, sino que permanecen en el seno de la misma. Al Neto también se le conoce como No exigible. El hecho de entrecomillar esta expresión se debe a que en realidad se trata de una fuente de financiación exigible, pero no se sabe cuando habrá de devolverse puesto que cuando un accionista compra acciones, no lo hace a cambio de nada, a título gratuito, sino a cambio de unos beneficios que espera que la empresa obtenga. Cuando la empresa desaparezca, el accionista intentará quedarse con la parte correspondiente, es decir, con lo que ha aportado. Resumiendo, en el Neto recogemos la financiación que no se sabe con certeza cuando debe devolverse pero que en cualquier caso también indica una obligación para la empresa con respecto al empresario (entendido éste en el sentido de aportador de capital) de la misma aunque tiene la característica especial, y que la diferencia de las demás obligaciones, en que ésta no posee un plazo determinado de devolución. Por tanto, el Pasivo junto con el Neto constituyen la estructura financiera de la unidad económica, sus fuentes de financiación, indicando de dónde proceden los recursos financieros de la empresa con los cuales se han adquirido los elementos que conforman el Activo. Entre las masas patrimoniales que acabamos de distinguir existe una relación de tipo cuantitativo que se puede resumir en la siguiente expresión, que se conoce como identidad fundamental de la Contabilidad: A = P + N o, lo que es lo mismo E.E. = E.F. 10

12 donde: A serían los bienes y derechos (Estructura económica) P las obligaciones que la empresa contrae (todo lo que, dentro de la E.F. hay que devolver en un período de tiempo conocido). N la aportación del titular (parte "no exigible" de la E.F.). Una vez determinadas las masas patrimoniales de Activo, Pasivo y Neto, se podrían ordenar siguiendo algún criterio. En el caso de las submasas que componen la Estructura Financiera el criterio sería el de exigibilidad de la fuente de financiación, mientras que en el caso del Activo lo haremos en función de la liquidez. Pero, qué hemos de entender por liquidez? Para responder a esta pregunta debe explicarse anteriormente el concepto de rotación. Dado que la totalidad de los elementos de la Estructura Económica tienen como finalidad su conversión en dinero, podemos decir que cumplen con el ciclo: Dinero Inversión Dinero La realización de una vez de este ciclo es lo que se denomina una rotación. Ahora bien, no todos los elementos de la Estructura Económica tardan el mismo tiempo en convertir en dinero, pues algunos elementos como pueden ser las mercaderías (géneros para la venta sin transformación) se convierten en dinero antes que cualquier elemento de inmovilizado que posea la empresa pues éste servirá durante varios ejercicios a la unidad económica. Comoquiera que sea, los elementos se hacen líquidos vía venta del producto, es decir, en el precio de venta vienen recogidos todos los costes de los elementos necesarios para la realización del producto final de la unidad económica más el margen de beneficio que determinen los gerentes de la misma: 11

13 PRECIO DE VENTA Mano de obra Materias primas Gastos Generales (luz, teléfono, etc.) Desgaste maquinaria (consumo o amortización) BENEFICIO En función de los criterios de homogeneización enunciados, podemos seguir haciendo subdivisiones dentro de las masas patrimoniales. De este modo, y por lo que a la estructura financiera se refiere, dentro del Pasivo podemos diferenciar dos nuevas masas patrimoniales en función de que la exigibilidad de la financiación sea a más o menos de un año natural, criterio convencional para distinguir entre el corto y el largo plazo, de forma que tenemos: - Exigible a corto plazo - Exigible a largo plazo En el caso de la Estructura Económica, y a partir del criterio de liquidez o disponibilidad podemos desarrollar una primera distinción dentro de la estructura económica que clasifica al Activo en Fijo y Circulante. Esta distinción obedece a la observación de la realidad. Hay elementos que están en continua rotación. Su concreción en dinero se realiza en el corto plazo. Otros, sin embargo, tardan varios ejercicios en recuperarse. 12

14 Dentro del Activo Circulante, a su vez, existen elementos que se convierten en dinero mucho antes que otros. Esto nos lleva a desagregar esta masa patrimonial en otras, pudiendo distinguir así: Disponible: Masa patrimonial que refleja la máxima liquidez. Recoge los elementos líquidos de la entidad como el dinero que tenemos en el banco, el dinero líquido, etc. Realizable cierto: Engloba los derechos de cobro a corto plazo, sólo es necesario una actuación financiera (esperar a la fecha de su vencimiento) para que se conviertan en dinero. No obstante, y a pesar de la denominación de cierto, no existe certeza de cobro. Realizable condicionado: Aquellos elementos que están condicionados a la actividad de la empresa. Requieren, previamente a la actuación financiera, la ejecución de una de las actividades del proceso productivo de la entidad para convertirse en dinero. Dentro del Activo Fijo, por exclusión, se encontrarán aquellos elementos que se convierten en dinero en el largo plazo. Su transformación en liquidez se realiza a través del proceso que denominamos amortización y que, como hemos tenido oportunidad de comentar con anterioridad, se incluyen en el precio de venta del producto. Para resumir, la estructura del patrimonio de una empresa, teniendo presentes las clasificaciones realizadas, quedaría como aparece en la siguiente figura: 13

15 ESTRUCTURA ESTRUCTURA ECONÓMICA FINANCIERA Activo Fijo Neto Liquidez Activo Circulante - Realizable Condicionado - Realizable Cierto Pasivo Exigible - Exigible c/p - Exigible l/p Exigibilidad - Disponible A partir de la ecuación fundamental de la Contabilidad y de las masas patrimoniales que hemos determinado se pueden establecer distintos equilibrios patrimoniales, entendidos éstos como la posición que adoptan los elementos que constituyen el patrimonio de una empresa en un instante determinado. Se conoce como equilibrio total el que resulta de comparar la estructura económica o Activo con la estructura financiera y que permite analizar la estabilidad del patrimonio con un carácter de permanencia en el tiempo. Equilibrio parcial es el que se obtiene al comparar dos masas patrimoniales correlativas. Las masas patrimoniales correlativas se definen como aquellas dos masas del mismo nivel económico y distinta significación, es decir, han de ser necesariamente una de Activo y otra de Pasivo o Neto, como por ejemplo, la masa patrimonial del Activo circulante con la de Pasivo circulante. A continuación se presentan cinco tipos de equilibrios básicos: 14

16 1º.- Posición de estabilidad máxima: A = N, P = 0. Donde el Activo está íntegramente financiado con medios propios y la unidad económica no tiene ningún tipo de deuda. 2º.- Posición estable o normal: A = P + N, N > 0. En esta segunda posición puede ser clasificada como de equilibrio, es necesario que haya una razonable relación entre el Pasivo y el Neto. 3º.- Posición equívoca: A = P, N = 0. El Activo de la empresa está financiado íntegramente con recursos ajenos o Pasivo, no existiendo Neto patrimonial. La posición es equívoca, ya que la participación del empresario ha quedado reducida a cero. Lo normal es que tenga problemas de tesorería y no pueda atender puntualmente al pago de sus deudas. 4º.- Posición inestable o anormal (desequilibrio): A + N = P, N < 0. Una parte del Activo carece del valor (activo ficticio). La empresa no tiene recursos propios. El activo real y el Activo ficticio están totalmente financiados con medios ajenos. En otras palabras, el valor de los bienes y derechos de la empresa es inferior a la deudas de la misma. 5º.- Posición de inestabilidad máxima (desequilibrio): N = P, A = 0. La unidad económica carece de recurso propios. Su activo es totalmente ficticio, es decir, carece de valor. 15

17 III. HECHOS CONTABLES. La actividad de una unidad económica es compleja, variada y cambiante. Cuando esa actividad aporta consecuencias económicas se dice que se ha producido una transacción o hecho económico. Sin embargo, no siempre afectan cualitativamente o cuantitativamente al patrimonio y, en tal caso, no serán recogidos por la contabilidad. Por tanto, los hechos contables son sucesos o acontecimientos de carácter significativo, susceptibles de valoración, que afectan directa y concretamente al patrimonio empresarial. Puesto que un hecho contable es aquel que presenta alguna trascendencia significativa en el patrimonio de la empresa y, por tanto, afecta al menos a dos de los elementos que integran la identidad contable básica: A = P + N. Cuando el hecho analizado implique un movimiento de aumento o disminución en un elemento y quede reflejada tal variación en el otro, se está en presencia de un hecho contable simple. Si, por el contrario, son varios elementos los afectados, el hecho contable se reconoce como compuesto. Así, por ejemplo, la adquisición con dinero efectivo de maquinaria por parte de la unidad económica supone el aumento de un elemento patrimonial: máquina, y la disminución de otro: caja del negocio, que recoge el movimiento producido por un hecho contable simple. Se convertiría en un hecho contable compuesto si tal adquisición se hubiera producido pagando la mitad con dinero en efectivo y la otra mitad mediante cheque bancario. En este último caso, son tres los elementos con movimiento: máquina, caja del negocio y cuentas corrientes en bancos. En ambos casos el importe del aumento es igual a los importes de la disminución. Al atender el efecto que un hecho contable produce en el patrimonio se pueden clasificar en hechos permutativos, modificativos y mixtos. 16

18 Los hechos permutativos son aquellos que sólo afectan a la composición cualitativa del patrimonio sin que ello implique una variación de carácter cuantitativo. Serán hechos modificativos los que alteren cuantitativamente el patrimonio neto y, por ende, su composición. Por último, los hechos contables mixtos están representados por aquellos que afectan tanto a la composición como al importe del patrimonio neto. IV. ANÁLISIS Y REGISTRO DE LOS HECHOS CONTABLES FUNCIONAMIENTO DE LAS CUENTAS DE ACTIVO, PASIVO Y NETO. Toda ciencia se caracteriza por tener un objeto de estudio denominado objeto material, que puede ser compartido con otras ciencias, y un objeto formal propio que la distingue de otras disciplinas científicas y por el que se reconoce como tal. La contabilidad es un ciencia cuyo objeto material está representado por la unidad económica de producción, plasmando su objeto formal en el método contable. El método contable es un conjunto de principios y de acuerdos, tanto conceptuales como instrumentales, cuyo objetivo es el análisis y la selección de los hechos de carácter económico con significación patrimonial, la interpretación, medición y valoración de tales hechos mediante el denominado proceso contable y la transmisión de los mismos a los diferentes usuarios de la información a través de los estados contables de síntesis. La aplicación práctica del método tiene lugar en tres fases bien diferenciadas: 1. Identificar los hechos contables. 2. Interpretar y procesar estos hechos con arreglo a criterios previamente establecidos. 17

19 3. Presentar la información en forma tal que sea útil para la toma de decisiones a los diferentes usuarios de la mima mediante los estos contables. El eje central del método contable radica en el denominado principio de dualidad, según el cual todo hecho contable acaecido en una entidad da lugar a una relación de causa y efecto en, al menos dos de sus elementos patrimoniales que determinan movimientos de idéntica cuantía pero de sentido contrarios. Ahora bien, cuál es elemento más pequeño de desagregación del patrimonio de la empresa? La cuenta, que es un instrumento de representación y medida de la situación y evolución de todos y cada uno de los elementos patrimoniales que posee la unidad económica. Como ya hemos mencionado, el patrimonio tiene un doble aspecto, uno cualitativo y otro cuantitativo. Por tanto, la cuenta ha de informar de ambos aspectos, es decir el cuantitativo (estática y dinámicamente) y el aspecto cualitativo. De forma gráfica, una cuenta suele representarse mediante una T, donde el lado izquierdo se denomina, por convención, Debe y el lado derecho Haber. Así, cada elemento patrimonial vendrá representado por una cuenta, con un debe y un haber. Debe Nombre de la cuenta Haber Si una cuenta representa a un elemento, el aspecto cualitativo será la denominación, haciendo referencia a la naturaleza del elemento representado. Convencionalmente, a los 18

20 elementos se les denomina de una forma determinada, como caja, bancos c/c, etc. El aspecto cuantitativo, cómo representar el valor y la obtención de valor, también es reflejado en la cuenta, explicando dónde se realizan los cargos (anotación en el debe) y los abonos (anotación en el haber). Estas anotaciones hacen referencia al aspecto cuantitativo, es decir, alteraciones de valor del elemento que se representa. Este aspecto hay que verlo desde dos ópticas, una estática y otra dinámica. Por tanto, las actuaciones respecto de las cuentas pueden ser: a) Cargar: Hacer una anotación en el debe de la cuenta. b) Abonar: Hacer una anotación en el haber de la cuenta. c) Saldo: Sumamos las cantidades que aparecen en el debe y en el haber y obtener la diferencia. El saldo de una cuenta puede ser de tres tipos: Saldo deudor: Suma anotaciones en el debe > Suma anotaciones en el Haber. Saldo acreedor: Suma anotaciones en el debe < Suma anotaciones en el Haber. Saldo nulo: Suma anotaciones en el debe = Suma anotaciones en el Haber. d) Saldar: Colocar el saldo que acabamos de obtener en aquella parte que menos suma. De qué me informará el saldo de una cuenta? Del stock que tengo en ese momento del elemento representado. Cómo determinar el valor en stock de los elementos, según el aspecto cuantitativo estático?. Sumamos el Debe y el Haber (componentes positivos y 19

21 negativos) y posteriormente restamos ambas agregaciones obteniendo, de esta manera, el valor stock en ese momento. En este sentido, podemos decir que las cuentas de contabilidad representan dos aspectos diferentes: un aspecto estático y otro dinámico de cada uno de los elementos patrimoniales de una unidad económica. El aspecto estático hará referencia al saldo de una cuenta en un momento determinado, en un instante de tiempo, como por ejemplo al inicio o al final de un ejercicio económico. Por su parte el aspecto dinámico hace referencia al registro y observación de los movimientos que ha habido en el Debe y en el Haber de una determinada cuenta durante un periodo de tiempo señalado. Ya conocemos que existen tres masas patrimoniales, las cuales habrán de representarse con cuentas, pero cómo funcionan éstas en cada uno de los casos? Para ello debemos explicar lo que se denomina la Teoría matemática del cargo y del abono. Partamos, en su explicación, de la identidad fundamental de la contabilidad: Partiendo de la situación inicial patrimonial: A 0 = P 0 + N 0 (1) La situación al término de un ejercicio económico será: A 1 = P 1 + N 1 (2) 20

22 De donde (3): A 1 = A 0 + σa 0 - τa 0 P 1 = P 0 + σp 0 - τp 0 N 1 = N 0 + σn 0 - τn 0 Si sustituimos los valores de (2) por los obtenidos en (3), tendremos: A 1 = P 1 + N 1 A 0 + σa 0 - τa 0 = P 0 + σp 0 - τp 0 + N 0 + σn 0 - τn 0 Traspasando los términos para ponerlos positivos quedará: A 0 + σa 0 + τn 0 + τp 0 = P 0 + σp 0 + N 0 + σn 0 + τa 0 Si representamos esta expresión en forma de cuenta, titulada patrimonio (máxima agregación) nos quedaría, separando la anterior expresión por el signo igual, de esta forma: Debe PATRIMONIO Haber A 0 + σa 0 + τn 0 + τp 0 P 0 + σp 0 + N 0 + σn 0 + τa 0 Como puede observarse, la situación inicial del Activo (tanto fijo como circulante) se representará en el Debe de la cuenta correspondiente. Por su parte, un aumento del Activo circulante o del Activo fijo, también ha de cargarse (anotación en el Debe) y por el 21

23 contrario, cuando lo que se quiere hacer es representar una disminución en alguna cuenta de Activo se procederá a realizar una anotación en el Haber. Por ejemplo, si se compra una maquinaria, la adquisición de esta máquina va al Debe y con el dinero (disminuye) haciendo por tanto una anotación en el Haber. Pero si se deja a deber, es decir, no se paga en ese momento, esa deuda es un pasivo (obligación de pago) y ese aumento del pasivo debe reflejarse en el Haber de esa cuenta (la de pasivo). tres: La cuenta genérica que se ha presentado con anterioridad se puede descomponer en a) Cuentas de Activo: Debe ACTIVO Haber A 0 + σa 0 τa 0 b) Cuentas de Pasivo: Debe PASIVO Haber τp 0 P 0 + σp 0 22

24 c) Cuentas de Neto: Debe NETO Haber τn 0 N 0 + σn 0 Parece claro que la anotación de las operaciones empresariales en las cuentas plantea una mecánica que tiene grandes ventajas a efectos de interpretación de la información en el proceso contable. Sin embargo, la necesidad de mantener un control más exhaustivo de las transacciones que se producen día a día y la poca flexibilidad que a tal efecto presenta, llevan a que se busque alguna forma de actuación que supla tal deficiencia. Es preciso pues, que el análisis precontable se represente de alguna forma. Para ello vamos a utilizar los denominados libros de contabilidad, que son el soporte de la información contenida en el análisis precontable. Los libros de contabilidad son: libro diario, libro mayor y libro de inventarios y cuentas anuales, siendo la secuencia de representación de los hechos contables: Documento Libro diario Libro Mayor Libro invent. y ctas. anuales 1.- Libro diario. El libro diario recoge la información de forma cronológica; es un registro cronológico (por orden de fechas) y, en este sentido, se puede decir que este libro encierra la historia, la vida de la empresa. diario. 2.- Libro mayor. Es un registro sistemático de las anotaciones realizadas en el libro 23

25 3.- Libro de inventarios y cuentas anuales. Son los libros donde se van a agregar, agrupar la información que aparece en los libros anteriores, mediante determinados criterios. En la representación a realizar en estos libros, se ha de tener presente que en toda transacciones la cantidad cargada y la abonada coincide siempre. Es lo que se denomina Método de la Partida Doble, que se basa en un principio fundamental: Toda anotación contable que registra un hecho contable debe dejar inalterada la igualdad-continuidad con la ecuación fundamental patrimonial en contabilidad. De aquí se deducen dos consecuencias: 1.- En toda transacción contable siempre habrá al menos una cuenta deudora y otra acreedora. 2.- La suma de los cargos será igual a la suma de los abonos. Pues bien, la secuencia para plasmar el análisis precontable en los distintos libros puede explicarse de la siguiente manera: La información tiene que estar plasmada en documentos, como pueden ser las facturas, letras de cambio, recibos, albaranes, etc. Una vez que tenemos el documento, procederemos a la representación. El primer libro donde se representa es el Diario (registro cronológico). Cómo se anota en el libro diario?, mediante lo que se denominan asientos contables, que deben contener la siguiente información: Nº asiento Fecha Cuentas cargadas a Cuentas abonadas Explicación Breve del asiento a) Fecha en que estoy haciendo la anotación, es decir, el asiento contable. 24

26 b) Número de asiento (1, 2, 3, etc.) c) Cuenta/s cargada/s: cuentas en las que se hace su anotación en el debe. d) Cuenta/s abonada/s: cuentas en las que se hace su anotación en el haber. e) Explicación: dar una breve explicación de lo que está aconteciendo. Una vez hecho el asiento en el libro Diario, procederemos a pasarlo al libro Mayor; que recoge cada una de las cuentas representativas del patrimonio de la unidad. Para cada uno de los elementos que tiene la unidad económica, se tiene que utilizar una T. Si el asiento que se ha hecho en el diario es: 10 Mercaderías a Caja 10 Entonces: Debe Mercaderías Haber Debe Caja Haber Cada asiento que se haga en el libro diario debe llevarse posteriormente a través de una anotación simultánea en el libro mayor. Libro de inventario y cuentas anuales: consiste en agrupar la información. Ya hemos visto lo que es un inventario (relación detallada y valorada de los elementos que posee la empresa). Este libro de inventario y cuentas anuales surge del libro mayor (registro sistemático), una vez que he calculado el saldo de cada uno de los elementos patrimoniales 25

27 que posee la unidad económica en un momento determinado. Si quiero verlo desde un punto de vista dinámico, veo cada cantidad anotada en el Debe y en el Haber de cada cuenta. Luego, del saldo de esos libros mayores, según agrupe las cuentas, obtendré unos libros inventario y cuentas anuales distintos (un inventario, un balance, etc.). Vemos, por tanto, que todos los libros están conexionados aunque desde un punto de vista legal, serán obligatorios el libro diario y el libro de inventario y cuentas anuales. Centrándonos en el libro Diario, podríamos preguntarnos cuál es el primer asiento que tengo que hacer en el libro diario dentro de un ejercicio económico? será el de abrir las cuentas, es decir, el de apertura, que se realizará: Cuentas con saldo deudor a Cuentas con saldo acreedor De donde obtendremos la información para hacer este asiento?, lo obtendremos del inventario inicial de la unidad económica. Un ejemplo de asiento de apertura podría ser el siguiente, donde las cuentas cargadas representan los bienes y derechos, mientras que las cuentas representativas de la Estructura Financiera, tal como hemos recogido en el apartado referido al funcionamiento de las cuentas, nacen mediante un abono de las mismas: Mercaderías Banco "X" c/c Edificios Maquinaria Clientes Caja a a a Proveedores Acreedores Capital Posteriormente, este asiento de apertura deberán pasarlo al libro mayor. Una vez realizado el asiento de apertura, hay que hacer los asientos de gestión, es decir, representar 26

28 las transacciones económicas que afectan al patrimonio de la unidad en un intervalo de tiempo, lo que tendremos que hacer es pasar el análisis precontable al libro diario y al libro mayor. Algunos ejemplos de asientos de gestión son los que se recogen a continuación: 5 Mercaderías a Proveedores 5 10 Acreedores a Caja Caja a Clientes Proveedores a Efectos comerciales a pagar Efectos comerciales a pagar a Bancos c/c Bancos c/c a Clientes 25 Con esta forma de proceder conseguimos gran cantidad de información sobre la realidad de una unidad económica, pero los usuarios de la información contable están interesados en saber cómo marcha la misma, qué se hace para saber si la empresa está ganando o perdiendo? cuál es su situación patrimonial? cuánto debe y a quién? en que se invierten los recursos?. Para dar respuesta a éstas y otras preguntas que pudiese plantearse un usuario de la información contable, es para lo que se realizan una serie de parones artificiales cada determinado tiempo, que suele ser un año natural, para calcular ciertas magnitudes y facilitar información de forma resumida que pueda interesar a los distintos usuarios de la misma. Por tanto, al final del período se cierra la contabilidad. Para ello, si cuando iniciamos la contabilidad lo hacemos con el asiento de apertura, aplicando la lógica si lo que quiero es cerrar la contabilidad, tendré que realizar el asiento de cierre, que será el inverso al de apertura, es decir: 27

29 Cuentas con saldo acreedor a Cuentas con saldo deudor De forma que todas las cuentas que intervienen en la contabilidad tienen que quedar saldadas y cerradas. Cómo calculo los saldos? Tendré que ir al libro Mayor, que es donde se recogen de forma sistemática los movimientos de cada cuenta. Lo primero que tendré que hacer es calcular el saldo de cada una de las cuentas. Posteriormente, se hará el asiento de cierre en el libro Diario. Por tanto, al hacer el asiento de cierre existe conexión entre estos dos libros. Las cuentas que tienen saldo nulo, evidentemente no tienen porque aparecer. Una vez realizado este asiento, tendremos que comprobar si se cumplen las condiciones del Método de la Partida Doble (suma de cargos igual a la suma de abonos y que la estructura económica es igual a la estructura financiera). Luego tendrán que sumar cargos y abonos y ver si coincide; podríamos decir que el proceso registral ha sido correcto? No. Matemáticamente puede que no nos hayamos equivocado (hemos practicado bien la partida doble), pero es posible que alguna cuenta la hayamos colocado mal. Una vez que hemos hecho el libro Diario y el Mayor, corresponde realizar un inventario, el cual consiste en la relación detallada y valorada de los elementos que pertenecen a la empresa, que me informa de una manera más clara y de un simple vistazo cómo está la empresa. Cual será el patrimonio que tiene la empresa al final del primer período, que vamos a denominar X + 1? Nos vamos al asiento de cierre, y luego lo ordenaré, con lo que obtendré un libro de inventario y cuentas anuales de final de ejercicio. Haremos: 28

30 Estructura económica Estructura financiera Principio Final Principio Final Caja Acreedores Banco "X" c/c Proveedores Mercaderías Ef. Com. Pagar - - Edificios Capital Clientes Maquinaria Hay que tener presente que el asiento de cierre no implica una alteración del patrimonio de la empresa. Qué justificación tiene el hecho de poner los datos de partida en el balance inventario? Sirve para poder ver la evolución de la empresa de un período a otro (comparando dos situaciones estáticas, se puede ver si la empresa ha ganado o perdido). 29