FORMULACIÓN Y ANÁLISIS DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

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1 FORMULACIÓN Y ANÁLISIS DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS 1. Formulación de cuentas anuales consolidadas 2. Cuentas peculiares del balance consolidado 3. Cuentas peculiares del estado de resultados consolidado 4. Contenido específico de la memoria consolidada 5. El cuadro de financiación consolidado 6. El informe de gestión consolidado 7. El análisis de los estados contables consolidados 8. Ejercicio Gonzalo Angulo, J.A. Lectura e interpretación de las cuentas anuales consolidadas. Centro de Estudios Financieros (Madrid, 1994) Jiménez Cardoso, S.M., García-Ayuso Covarsí, M. y Sierra Molina, S.M. Análisis Financiero. Pirámide (Madrid, 2002) Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas. 38

2 FORMULACIÓN Y ANÁLISIS DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS 1. FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS Elaboración: - Las cuentas anuales consolidadas (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria) forman una unidad. - Deben representar la imagen fiel de conformidad con las normas de elaboración aplicables. En caso necesario, para conseguir la imagen fiel se suministrará toda la información complementaria precisa. En caso de que la aplicación de una norma legal perjudicara la imagen fiel esta no se aplicará, aunque deberá justificarse suficientemente. - Las cuentas anuales consolidadas se formularán con la misma fecha de cierre que las cuentas anuales de la sociedad dominante y por el mismo período. - Serán redactadas por los administradores de la sociedad dominante y en el mismo plazo. Deben ser firmados por todos ellos y depositadas en el registro mercantil. Comparabilidad: - No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria. - Cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del precedente, bien por haberse producido una modificación de la estructura o bien por realizarse un cambio de imputación, se procederá a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente o se indicará en la memoria si esto no es posible. - Cuando la composición de las empresas incluidas en la consolidación hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, deberá incluirse en la memoria la información necesaria para que la comparación de cuentas anuales sea realista. Segregación - Los créditos y deudas y los ingresos y gastos derivados de transacciones con empresas incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia, o integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas del pasivo o activo. - Los créditos y deudas y los ingresos y gastos derivados de transacciones con empresas del grupo, asociadas y multigrupo, definidas en los términos del Plan General de Contabilidad, no incluidas en el perímetro de la consolidación deberán figurar separadamente en las rúbricas del activo y del pasivo. Lo mismo con los ingresos y los gastos derivados de transacciones entre estas empresas. 39

3 2. CUENTAS PECULIARES DEL BALANCE CONSOLIDADO Una eliminación típica, en el método de integración global o proporcional, es la de los fondos propios de las filiales (del pasivo) y de los títulos representativos de la inversión (del activo de la dominante). Al efectuar esta eliminación suelen surgir diferencias, al no coincidir el valor contable de las participaciones con el valor proporcional de los fondos propios de las sociedades consolidadas. El ajuste inversión-fondos propios provoca la aparición de una serie de cuentas en el balance consolidado: - Socios externos, que recoge la parte de los fondos propios correspondiente a las participaciones minoritarias. Esta cuenta sólo aparece al utilizar el método de integración global. - Fondo de comercio de consolidación de Sociedades consolidadas por integración global o proporcional. El exceso del valor contable de la participación sobre la parte proporcional de los fondos propios de la filial, en el momento de la primera consolidación, debe imputarse a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente o multigrupo (siempre que el valor de mercado de los activos sea mayor a su valor contable o el valor de los pasivos sea menor). El resto se recoge en la cuenta "fondo de comercio de consolidación". - Diferencia negativa de consolidación de Sociedades consolidadas por integración global o proporcional. El defecto del valor contable de la participación sobre la parte proporcional de los fondos propios de la filial, en el momento de la primera consolidación, debe imputarse a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente o multigrupo (menor valor de mercado de los activos o mayor valor de los pasivos). El resto se recoge en la cuenta "diferencia negativa de consolidación". - Reservas en Sociedades consolidadas de Sociedades consolidadas por integración global o proporcional, que recogen la parte proporcional que corresponde al grupo de las reservas generadas por la sociedad dependiente o multigrupo desde la fecha de la primera consolidación. Por el procedimiento de puesta en equivalencia se sustituye el valor contable por el que figura una inversión en las cuentas de una sociedad del grupo por el importe correspondiente al porcentaje que de los fondos propios de la sociedad participada le corresponda. Esta sustitución hace aparecer las siguientes cuentas: - Participaciones puestas en equivalencia, que recoge la parte proporcional de los fondos propios de la sociedad participada que corresponden al grupo. - Fondo de comercio de consolidación de Sociedades puestas en equivalencia, equivalente al fondo de comercio de consolidación de sociedades consolidadas por integración global o proporcional. La parte de la diferencia positiva entre el valor contable de los títulos y la parte proporcional de los fondos propios, que sea atribuible a elementos patrimoniales concretos de la sociedad puesta en equivalencia, cuyo valor contable neto no coincida con el valor de mercado, será incorporada al valor de la participación en el balance consolidado. 40

4 - Diferencias negativas de consolidación de Sociedades puestas en equivalencia, equivalente a las diferencias negativas de consolidación de sociedades consolidadas por integración global o proporcional. La parte de la diferencia negativa entre el valor contable de los títulos y la parte proporcional de los fondos propios, que sea atribuible a elementos patrimoniales concretos de la sociedad puesta en equivalencia, cuyo valor contable neto no coincida con el valor de mercado, será deducida del valor de la participación en el balance consolidado. - Reservas en Sociedades puestas en equivalencia, equivalente a las reservas en sociedades consolidadas de sociedades consolidadas por integración global o proporcional Otra de las eliminaciones típicas son las de créditos, débitos, ingresos, gastos o resultados originados en transacciones intragrupo. Las eliminaciones son totales en el método de integración global. En el método de integración proporcional, sin embargo, se limita a la proporción que represente la participación de las sociedades del grupo, debiendo figurar el resto en cuentas independientes del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias. En el procedimiento de puesta en equivalencia los resultados de las transacciones entre las sociedades asociadas y el conjunto consolidable se eliminan en el porcentaje en que los resultados de la sociedad asociada corresponda a las sociedades del grupo. En cuanto a los créditos y débitos con las sociedades asociadas, deben reflejarse en las siguientes partidas: - Inmovilizaciones financieras, créditos a sociedades puestas en equivalencia - Deudores, empresas puestas en equivalencia - Inversiones financieras temporales, créditos a empresas puestas en equivalencia - Acreedores a largo plazo, deudas con Sociedades puestas en equivalencia - Acreedores a corto plazo, deudas con Sociedades puestas en equivalencia A lo largo del proceso de consolidación se eliminan las autocarteras de las filiales y las participaciones en las sociedades subordinadas, permaneciendo en el balance consolidado únicamente la autocartera de la matriz y los títulos que las sociedades dependientes poseen de ella. Este activo se recoge en las cuentas Acciones de la Sociedad dominante y Acciones de la Sociedad dominante a corto plazo, que no es más que una ampliación de la partida "acciones propias" del balance de la matriz, en la que se incluyen además las acciones emitidas por la sociedad dominante en poder del resto de sociedades del conjunto consolidable. Cuando los estados contables de la sociedades incluidas en el perímetro de la consolidación están nominados en moneda extranjera, antes de efectuar la agregación, se ha de convertir sus valores a pesetas utilizando el método de cambio de cierre o el método monetario-no monetario. Dependiendo del método utilizado surgen las cuentas: - Diferencias de conversión. Aparece al emplear el método del cambio de cierre, en el que los fondos propios se convierten al tipo de cambio histórico, los bienes, derechos y obligaciones al tipo de cambio vigente a la fecha de cierre y las partidas de la cuenta de 41

5 pérdidas y ganancias a los existentes en las fechas en las que se realizaron las correspondientes operaciones. La diferencia (atribuible al grupo) entre el importe de los fondos propios (en el que se incluye la cuenta de pérdidas y ganancias) de la sociedad extranjera y la situación patrimonial neta, que resulte de la conversión de bienes derechos y obligaciones, se inscribe en los fondos propios en la cuenta de "diferencias de conversión". - Resultados de conversión. Aparece al emplear el método monetario-no monetario, en el que los fondos propios, las partidas no monetarias del balance y sus correcciones valorativas se convierten al tipo de cambio histórico, las partidas monetarias al tipo de cambio de cierre y el resto de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias a los existentes en las fechas en las que se realizaron las correspondientes operaciones. La diferencia se imputa a resultados, mostrándose en las partidas de "resultados positivos de conversión" o "resultados negativos de conversión" o son tratados de acuerdo con los criterios seguidos por la sociedad dominante en relación a las "diferencias de cambio" surgidas de las transacciones en moneda extranjera. A lo largo del proceso de consolidación se ajustan los resultados agregados de las empresas incluidas en el perímetro de la consolidación. Estos ajustes son evidentes para el analista externo cuando se materializan en cuentas específicas del proceso de consolidación (por ejemplo amortización del fondo de comercio de consolidación, reversión de diferencias negativas de consolidación), pero son indetectables (salvo que se detallen en la memoria) cuando sólo han supuesto la rectificación de los valores de las cuentas de las sociedades individuales (por ejemplo dotaciones a la amortización, variación de existencias). 3. CUENTAS PECULIARES DEL ESTADO DE RESULTADOS CONSOLIDADO Entre las partidas de ingresos, gastos y resultados específicas de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada se encuentran las siguientes: - Amortización del fondo de comercio de consolidación. El "fondo de comercio de consolidación" recoge el exceso de valor de la inversión sobre la parte proporcional de los fondos propios de la dependiente o multigrupo que no ha sido atribuido a elementos patrimoniales concretos. Debe amortizarse de modo sistemático, en la medida y en el período en que contribuya a la obtención de ingresos, con un límite de diez años. Cuando el período de amortización supere los cinco años, deberá justificarse en la memoria (art R.D. 1815/1991). - Reversión de diferencias negativas de consolidación. La "diferencia negativa de consolidación" recoge el defecto de valor de la inversión sobre la parte proporcional de los fondos propios de la dependiente o multigrupo que no ha sido atribuida a elementos patrimoniales concretos. Pueden surgir de la obtención de precios ventajosos en la adquisición de las participaciones (en cuyo caso podrían considerarse ingresos diferidos) o en la previsión de una evolución desfavorable en los resultados futuros (provisión para riesgos y gastos). Sólo en este último caso, la "diferencia negativa de consolidación" puede ser llevada a la cuenta de pérdidas y ganancias, a través de la cuenta "reversión de 42

6 diferencias negativas de consolidación" compensando los gastos o pérdidas ocasionados en el ejercicio (art. 25 R.D. 1815/1991). - Trabajos efectuados por el grupo para su inmovilizado. Aparece cuando se ha producido un cambio de afectación consistente en que unas existencias vendidas por una sociedad del grupo aparecen registradas como inmovilizado en otra sociedad del grupo. La solución propuesta por el RD 1815/1991 es eliminar la partida de ventas, ajustar los resultados no realizados que se hayan contabilizado y reconocer un ingreso en la cuenta "trabajos efectuados por el grupo para su inmovilizado", que compensa el efecto de la variación de las existencias (reducción). - Inmovilizados transformados en existencias. Aparece cuando se ha producido un cambio de afectación consistente en que un inmovilizado vendido por una sociedad del grupo aparece registrado como existencias en otra sociedad del grupo. La solución propuesta por el R.D. 1815/1991 es eliminar la partida de compras, ajustar los resultados no realizados y reconocer un gasto en la cuenta "inmovilizados transformados en existencias", que compensa el efecto de la variación de las existencias (incremento). - Resultados por operaciones con acciones de la Sociedad dominante y con pasivos financieros del grupo. En la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad matriz aparece una cuenta de "resultados por operaciones con acciones y obligaciones propias" cuyo correlato en las cuentas consolidadas es la de "resultados por operaciones con acciones de la Sociedad dominante y con pasivos financieros del grupo". - Participación en resultados de Sociedades puestas en equivalencia. La parte del beneficio de las sociedades asociadas que corresponda al grupo será corregido para eliminar los resultados de las transacciones entre la sociedad asociada y las que forman parte del conjunto consolidable. Una vez efectuadas estas operaciones se corregirá el valor de la participación con cargo a la cuenta de gastos o abono a la cuenta de ingresos "participación en resultados de Sociedades puestas en equivalencia". - Resultados consolidados. Esta cuenta recoge los resultados de la sociedad dominante, de las sociedades integradas globalmente y la parte correspondiente de los beneficios de las sociedades integradas proporcionalmente y puestas en equivalencia, todos ellos ajustados por las operaciones internas. - Resultados atribuidos a socios externos. Recoge la parte de los resultados de las sociedades integradas globalmente (ajustados) que corresponde a los socios minoritarios. La asignación de parte de los resultados consolidados a los socios externos es una ficción, pues obviamente éstos participarán en la proporción que les corresponda de los resultados (no ajustados) de las sociedades individuales de las que sean accionistas. Dependiendo de la importancia de los ajustes de los resultados de las filiales, los resultados atribuidos a socios externos estarán más o menos próximos a los resultados que les correspondan en las sociedades dependientes, pudiendo, en algunos casos, tener incluso signos contrarios. - Pérdidas y Ganancias atribuibles a la Sociedad dominante. Es el residuo de detraer a los "resultados consolidados" los "resultados atribuidos a los socios externos". 43

7 4. CONTENIDO DE LA MEMORIA CONSOLIDADA El contenido de la memoria consolidad se considera mínimo. No obstante, cuando la información no es significativa no se cumplimentará los apartados correspondientes. Notas específicas de la memoria consolidada: - Sociedades dependientes. Identificación, importe y porcentaje de participación, actividades, motivo de la no integración por el método de global e impacto sobre el patrimonio, situación financiera y resultados del grupo, ejercicio económico y fecha de cierre de las últimas cuantas anuales. - Sociedades asociadas y multigrupo. Identificación, importe y porcentaje de participación, supuesto que determina su consideración como empresa asociada o multigrupo y actividades realizadas. Cuando se trate de multigrupo, identificación de las personas o entidades que participan en la gestión conjunta y el método de consolidación aplicado. Misma información que en el punto anterior sobre las excluidas. - Normas de valoración: a) Fondo de comercio de consolidación. Cálculo y amortización. b) Diferencias negativas de consolidación. Cálculo e imputación. c) Transacciones entre sociedades. Criterios aplicados y créditos y débitos por operaciones internas. d) Homogeneización de partidas. Criterios. e) Conversión de las cuentas anuales de sociedades extranjeras. Método aplicado. - Fondo de comercio de consolidación. Movimientos y descripción de las operaciones significativas. - Diferencias negativas de consolidación. Movimientos y descripción de las operaciones significativas. - Participación de sociedades puestas en equivalencia. Movimientos y descripción de las operaciones significativas. - Fondos propios. Movimientos y descripción de las operaciones significativas. Desglose por sociedades de las reservas en sociedades consolidadas y diferencias de conversión. - Intereses de socios externos. Movimientos y descripción de las operaciones significativas. Composición del saldo al cierre del ejercicio por conceptos (capital, reservas de distintos tipos, resultados...). - Relaciones con empresas vinculadas. Información sobre las transacciones, así como los créditos y débitos existentes al cierre del ejercicio con personas físicas o jurídicas vinculadas directa o indirectamente con la sociedad dominante. - Cuadro de financiación consolidado 44

8 5. EL CUADRO DE FINANCIACIÓN CONSOLIDADO Es el punto 25 de la memoria consolidada. Es voluntario. Puede elaborarse por agregación de los cuadros de financiación de las diferentes sociedades o a partir de los balances y cuentas de pérdidas y ganancias consolidadas. Partidas peculiares del cuadro de financiación consolidado - Recursos procedentes de (aplicados a) las operaciones. Es la agregación de los recursos procedentes de las operaciones de las empresas integradas globalmente y proporcionalmente, de los que debe eliminarse los derivados de operaciones internas del grupo. Se propone su clasificación en atribuidos a la sociedad dominante y a los socios externos, en base a los porcentajes que a cada uno de ellos corresponda en las sociedades integradas globalmente. Esta asignación debe efectuarse obviamente, tras los ajustes que corresponda. - Aportaciones de los socios externos y de los socios de la sociedad dominante. Obviamente, no se reconocen las aportaciones de fondos efectuadas entre empresas del conjunto consolidable. - Adquisición o enajenación de participaciones en el capital de las sociedades del conjunto consolidable. Las adquisiciones o enajenaciones del conjunto consolidable (sociedades a las que se aplica el método de integración global e integración proporcional) deberá lucir como una única partida, debiendo informarse en la memoria de: - el importe de los activos inmovilizados - el importe de los pasivos a largo plazo - el importe del capital circulante - el precio de adquisición o, en su caso, enajenación de las participaciones. El modelo del cuadro de financiación reconoce cuatro cuentas, dos para las aplicaciones y dos para los orígenes. De las aplicaciones, una es para reconocer la adquisición de la sociedad que se consolida por primera vez y la otra para las adquisiciones sucesivas de participaciones y, de los orígenes, una es para las enajenaciones parciales y la otra para las totales. - Dividendos. Sólo se reconocen los dividendos pagados por la sociedad dominante y los pagados a socios externos. Se ajustan los dividendos pagados por una sociedad del grupo a otra. 45

9 6. EL INFORME DE GESTIÓN CONSOLIDADO No forma parte de las Cuentas Anuales y, por lo tanto, para conocer las normas que lo regulan ha de acudirse al Código de Comercio. Según Urías, el contenido mínimo puede ser agrupado en dos grandes apartados: - Indicaciones generales de carácter esencialmente subjetivos: información sobre la evolución de los resultados y la situación del grupo. - Indicadores susceptibles de verificación: a) Acontecimientos posteriores al cierre b) Actividades del grupo en lo relacionado a materias de investigación y desarrollo c) Las acciones de la sociedad dominante poseídas directa e indirectamente. 7. EL ANÁLISIS DE LOS ESTADOS CONTABLES CONSOLIDADOS Las cuentas anuales consolidadas no plantean particularidades en el análisis de la liquidez. En relación con la solvencia, las diferencias entre un balance de situación individual y uno consolidado se limitan a algunas cuentas como el fondo de comercio de consolidación o las diferencias negativas de consolidación, las reservas de consolidación y los socios externos. El fondo de comercio de consolidación ha de tratarse de forma análoga al fondo de comercio de las sociedades individuales, es decir, debería considerarse un inmovilizado inmaterial más, que sólo sería objeto de ajuste si su saldo contable no fuera fiel reflejo de un mayor valor del grupo. Las diferencias negativas de consolidación puede surgir de la obtención de precios ventajosos en la adquisición de las participaciones (ingresos diferidos) o de la previsión de una evolución desfavorable en los resultados futuros (provisión para riesgos y gastos). Esta cuenta recibiría el mismo trato, dependiendo de su naturaleza, que los ingresos diferidos o provisiones para riesgos y gastos de los estados contables individuales. Las reservas de consolidación deben considerarse como recursos propios, al igual que los socios externos, pues esta fuente de financiación no implica compromiso alguno de pago. El análisis de la rentabilidad de los grupos de sociedades plantea pocos problemas específicos. A efectos del cálculo de ratios, los ingresos o gastos derivados de la participación en resultados de sociedades puestas en equivalencia, la amortización del fondo de comercio de consolidación y la reversión de diferencias negativas de consolidación deben (como se indica en el modelo de cuenta de pérdidas y ganancias consolidada propuesto por el Real Decreto 1815/1992) considerarse resultados ordinarios. La rentabilidad financiera se calculará dividiendo el resultado (neto o bruto) consolidado del ejercicio entre el patrimonio neto (que incluye a los socios externos). Esta rentabilidad podría descomponerse en una rentabilidad atribuible a la sociedad dominante (dividiendo los resultados del ejercicio atribuido a la sociedad dominante entre el patrimonio neto atribuible a la sociedad dominante) y otra atribuible a los socios externos (dividiendo el resultado atribuido a los socios externos entre el patrimonio neto atribuible a los socios externos). Sin embargo, la utilidad de esta desagregación es: a) dudosa, dado que los socios externos participarán en los beneficios obtenidos por las sociedades individuales en las que posean acciones, no en los del grupo, b) 46

10 artificial, pues los resultados atribuidos a los socios externos pueden estar fuertemente distorsionados por los ajustes efectuados, y c) difícil de calcular, pues el patrimonio neto de los socios externos incluye la parte de los ingresos a distribuir en varios ejercicios, las provisiones para riesgos y gastos, los desembolsos no exigidos, los activos ficticios y las plusvalías ocultas que les correspondan. 47

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