Tema III. - Amortizaciones

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1 Tema III. - Amortizaciones EJERCICIO 1. Normas comunes Una empresa adquiere, por 1 millón de euros, un inmueble para sus oficinas que amortiza linealmente según tablas al 2%. Sabiendo que el valor catastral del inmueble en el momento de la adquisición asciende a ,00 euros, de los cuales corresponden ,00 euros al valor del suelo y el resto al valor de la construcción, determinar la amortización deducible fiscalmente si: a) El inmueble se adquirió el 1 de enero (y dotó una amortización contable de ). b) El inmueble se adquirió el 1 de abril (y dotó una amortización contable de ). Se adquiere un inmueble cuyo valor de adquisición lleva incorporado un valor del suelo. Para amortizar correctamente el inmueble necesitamos identificar ese valor del suelo ya que ese valor no se amortiza. Para identificar el valor del suelo acudimos al valor catastral: Valor Catastral = [ = (suelo) (edificio) ]. % que corresponde al suelo = / = 75%. % que corresponde al edificio = / = 25% a) El inmueble se adquirió el 1 de enero (y dotó una amortización contable de ). El asiento contable será: (681) Amortización Inmovilizado Material a (281) Amortización Acumulada Inm. Mat La amortización deducible en este caso es: 2% x x 25% = 5.000,00 Concepto Contabilidad Fiscalidad Ajuste Gasto: Amortización (-) (-) b) El inmueble se adquirió el 1 de abril (y dotó una amortización contable de ). El art. 1.4 del RIS nos dice que la amortización se efectuará desde la puesta en condiciones de funcionamiento del bien y en consecuencia la amortización será: 2% x x 25% x 9/12 = 3.750,00 Concepto Contabilidad Fiscalidad Ajuste Gasto: Amortización (-) (-)

2 EJERCICIO 2. Amortización según tablas. Cálculo de coeficientes Supongamos que las tablas fijan para un elemento patrimonial un coeficiente máximo del 20% y un período máximo de 10 años. Determinar el coeficiente aplicable y la vida útil estimada del bien. Lo fijado en las tablas significa que : - si aplicamos el Coef. Máximo (20%), el bien tendrá una vida útil de 5 años (20 x 5 = 100) - y si amortizamos durante todo el período máximo (10 años) tendremos que aplicar un coeficiente del 10% (100/10 = 10). Por tanto, podemos amortizar entre un 10% y un 20% cada año, libremente dentro de este margen, pudiendo cada año modificarlo pero siempre dentro de este margen. La vida útil del bien dependerá del coeficiente de amortización aplicado. si escogemos el mas alto (20%) será de 5 años, y si escogemos el más pequeño (10%), será de 10 años, si escogemos coeficientes intermedios, el período de vida útil estará entre 5 y 10 años. También es necesario recordar que no se permite amortización fiscal en períodos superiores a la vida útil máxima. EJERCICIO 3. Amortización según tablas. Elementos usados Una sociedad limitada adquiere una máquina usada para el envasado de bebidas. Sabiendo que su coeficiente de amortización máximo es el 10% y su período máximo es de 15 años según las tablas, determinar las cuotas máximas y mínimas de amortización sabiendo que: a) El valor de adquisición de la máquina es de ,00. b) El valor originario de la misma ascendió a ,00. a) En este caso el Art. 2.4 del RIS nos permite ampliar la amortización máxima duplicando el coeficiente máximo. En nuestro caso ese coeficiente será de 10% x 2 = 20%. En consecuencia la amortización máxima será de 20% x ,00 = ,00. La amortización mínima saldrá de aplicar el coeficiente mínimo (100/15 = 6,6%) sobre los ,00, es decir, 6.666,66. b) En caso de conocer el valor originario el RIS nos permite ampliar la amortización máxima aplicando a dicho valor el CM según tablas. En nuestro caso la cuota máxima será ,00 x 10% = ,00. La amortización mínima será la misma que en el caso anterior.

3 EJERCICIO 4 Amortización según tablas. Elementos utilizados en más de un turno Supongamos una máquina cuyo valor de adquisición fue de ,00 euros, con un coeficiente máximo del 20% y uno mínimo del 10%. Determinar los nuevos coeficientes máximos y mínimos sabiendo que se utiliza en tres turnos de trabajo durante las 24 horas del día. Según el art. 2.3 RIS, los elementos utilizados en más de un turno de trabajo pueden ampliar su CM según la formula establecida en el artículo. En nuestro caso el nuevo coeficiente máximo será 10 + [ (20-10) x 24/8 ] = 40% El coeficiente mínimo se mantiene. EJERCICIO 5. Amort. según tablas. Mejora del elemento con mantenimiento de la vida útil Una sociedad anónima realiza al inicio del ejercicio 0 una mejora de ,00 euros sobre una máquina cuyos datos más relevantes son los siguientes : Valor de adquisición : ,00 Amort. Acum. al inicio del año (0) : ,00 Coef. lineal máximo amortización :.. 12% Determinar las cuotas de amortización de los ejercicios 0 al 3. (Art. 1.7 RIS) Amortización de los ejercicios 0, 1 y 2: - Elemento: x 12% = Al final del Ejercicio 2 la amortización acumulada es (3 x ) = Quedan para el ejercicio 3 - Mejora: x / = Al final del ejercicio 2 la amortización acumulada va a ser de 3 x = Amortización en el ejercicio 3: - Elemento: Resto que queda pendiente por amortizar, es decir, Mejora: x 4.000/ = quedando totalmente amortizada

4 EJERCICIO 6. Amortización según tablas. La sociedad Mia.S.A., cuyo ejercicio coincide con el año natural, ha adquirido el 1 de enero del ejercicio 0 un equipo informático por importe de 4.000,00 que amortizará contablemente según el método lineal al coeficiente máximo. Calcular: a) Amortización fiscalmente deducible en los períodos de su vida útil. Según las tablas de amortización del método lineal en el IS: - Coeficiente Máximo: 25% Período mínimo 100/25 = 4 años - Período Máximo: 8 años Coeficiente mínimo 100/8 = 12,5% Si contablemente amortiza al coeficiente máximo, su vida útil son 4 años, por tanto: % x = (arts L y 1 R) b) Amortización fiscalmente deducible en el período 0 si hubiese dotado una amortización contable de (arts. 11 y 19.3 L) c) Amortización fiscalmente deducible en el período 0 si hubiese dotado una amortización contable de (T) (arts. 11 y 19.3 L) d) Amortización fiscalmente deducible en los períodos de su vida útil si el equipo se utiliza 16 horas al día. Art. 2.3 R: permite aumentar el coeficiente máximo, en caso de uso en más de un turno: C.Máximo* = cm + [ (CM - cm) x H/8 = 12,5 + [ (25-12,5) x 16/8 = 37,5% Pero: esa posibilidad de aumento de la amortización está sujeta al Principio de Inscripción Contable (art L), por lo que para que sea fiscalmente deducible debe estar contabilizada. Por tanto, si ha aplicado contablemente la misma regla: ,5% x = (el resto) (art. 2.3 R)

5 e) Amortización fiscalmente deducible en los períodos de su vida útil si fue adquirido usado. Art. 2.4 R: permite aumentar el coeficiente máximo, en caso de adquirirse usado: C.Máximo* = 2 x CM = 2 x 25% = 50% Pero: esa posibilidad está sujeta al Principio de Inscripción Contable (art L), por lo que para que sea fiscalmente deducible debe estar contabilizada. Por tanto, si ha aplicado contablemente la misma regla: % x = (art. 2.4 R) f) Amortización fiscalmente deducible durante su vida útil si la amortización contable es: PERIODO Año 0 Año 1 Año 2 Año 3 Amortización Aplicando el art º párrafo L: (500 superan el CM) (T) ( ) (T) g) Amortización fiscalmente deducible durante su vida útil si la amortización contable es: PERIODO Año 0 Año 1 Año 2 Año 3 Amortización Aplicando el art º párrafo L: (500 superan el CM) (T) (T)

6 h) Amortización fiscalmente deducible durante su vida útil si la amortización contable es: PERIODO Año 0 Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Amortización Aplicando el art º párrafo-excepción L y el art º párrafo R: (200 por debajo Cm) = i) Amortización fiscalmente deducible durante su vida útil si la amortización contable es: PERIODO Año 0 Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Amortización Aplicando el art º párrafo-excepción L y el art º párrafo R: (200 por debajo Cm) = (T) (T) (T)

7 EJERCICIO 7. Amortización según tablas. Amortización fiscal vs. amortización contable La sociedad Pasta S.A., cuyo ejercicio coincide con el año natural, ha adquirido el 1 de enero del ejercicio 0 un ordenador por importe de ,00. Las tablas oficialmente aprobadas establecen para dicho elemento los siguientes datos de interés: Coeficiente máximo: 25% y Período Máximo : 8 años. a) Determinar las cuotas de amortización fiscalmente deducibles cada año así como los ajustes fiscales a efectuar si el importe de las amortizaciones practicadas contablemente durante los períodos posteriores son como se reflejan en la tabla adjunta : PERIODO Año 0 a 4 Año 5 a 6 Año 7 Año 8 y 9 Amortización 12,5 % anual 1.250, % anual 3.500,00 1,25% anual 125,00 b) Mismo caso que el anterior pero las amortizaciones contables practicadas son como se reflejan en la tabla adjunta : PERIODO Año 0 Año 1 a 4 Año 5 y 6 Año 7 Año 8 y 9 Amortización 35% anual 3.500,00 12,5 % anual 1.250, ,5% anual 1.250,00 1,25% anual 125,00 a) Partiendo de la base de que la empresa se acogió fiscalmente al sistema de amortización según las tablas oficialmente aprobadas, necesitamos calcular en primer lugar el Coeficiente mínimo: Cm = 100/8 = 12,5% En los años 0 a 4 (los cinco primeros del período máximo de 8 años) se ha aplicado el coeficiente mínimo y por tanto la dotación anual practicada contablemente es fiscalmente deducible por lo que no procede ningún ajuste En los años 5 y 6, la sociedad no contabiliza ninguna cantidad en concepto de amortización por lo que fiscalmente en dichos ejercicios no es posible deducir cantidad alguna (Art., 19.3 LIS) En el año 7 la dotación contable excede el coeficiente máximo fijado en tablas del 25% y se refleja contablemente una amortización superior a la máxima por un importe del 10% de ,00 = 1.000,00. Ese exceso es deducible fiscalmente en dicho período porque se entiende que es un gasto correspondiente a un período anterior y que, por tanto, es deducible siempre que no se produzca una minoración de la tributación global. (Art º párrafo). En los dos ejercicios anteriores se amortizó por debajo del cm y según el art. 2.1 R, los excesos sobre la amortización derivada de la aplicación del CM producidos en ejercicios posteriores son deducibles hasta llegar a la cuantía de la amortización derivada de aplicar el Cm en los dos ejercicios en los que no se llegó a la amortización mínima. Sin embargo, obsérvese que en nuestro caso sólo podría incrementar la amortización máxima del año 7 en (a pesar de que tiene un defecto de amortización en los dos años anteriores de = ) ya que esta cantidad es lo único que le quedaría pendiente de amortizar para alcanzar el 100% del valor del bien (una vez aplicados los 2.500). La dotación contabilizada en los períodos 8 y 9 por importe de 125,00 cada año no es deducible porque se ha superado la vida útil asignada según tablas y que es la que resulta del PM, es decir, 8 años. por tanto procederá un ajuste al resultado contable en dicho importe en ambos años. Dicho ajuste será de carácter permanente.

8 Por tanto el cuadro de amortización quedará como sigue: AÑO AMORTIZACIÓN CONTABLE AMORTIZACIÓN FISCAL AJUSTE [ como máximo = ] b) En este caso tenemos lo siguiente: En el ejercicio 0 se amortiza contablemente por encima del CM (25%) por lo que el exceso no es fiscalmente deducible, lo que nos lleva a un ajuste temporal positivo por importe de 1.000,00. Ese exceso (que cumple el requisito de contabilización) debe imputarse en períodos posteriores con el límite de la amortización máxima permitida en cada período (Art L). En el ejercicio 1 aplica contablemente el coeficiente mínimo pero fiscalmente, nosotros optamos por imputar el exceso producido en el ejercicio 0, lo que nos lleva a un ajuste fiscal negativo de 1.000,00. En los ejercicios 2 a 4 lo contable coincide con lo fiscal. En los ejercicios 5 y 6 no existe amortización contable y por tanto tampoco existe amortización fiscal. En el ejercicio 7 la amortización contabilizada se corresponde con la mínima, por tanto es fiscalmente deducible. La dotación contable efectuada en los ejercicios 8 y 9 no es fiscalmente deducible ya que, como en el supuesto anterior, excede la vida útil del elemento. Por tanto el cuadro de amortización quedará como sigue: AÑO AMORTIZACIÓN CONTABLE AMORTIZACIÓN FISCAL AJUSTE

9 EJERCICIO 8. Amortización según porcentaje constante Determinar el cuadro de amortización de un elemento de inmovilizado material que se amortiza mediante el sistema del porcentaje constante teniendo en cuenta que su coste de adquisición es de ,00 euros y que las tablas oficiales nos proporcionan los siguientes datos: CM: 20% y TM: 10 años. - Partimos de la base de que el coeficiente a ponderar es el máximo, es decir, el 20%. - Como el período correspondiente a ese coeficiente es de 5 años el valor de ponderación es de 2 y, por tanto, el porcentaje constante a aplicar es del 20 x 2 = 40%. - Aplicando el método del coeficiente constante el cuadro queda como sigue: AÑO VALOR PENDIENTE A COMIENZO AÑO COEFICIENTE AMORTIZACION ANUAL AMORTIZACION ACUMULADA ,00 40% , , ,00 40% , , ,00 40% , , ,00 40% ,00 130,560, , ,00 * ,00 * Según el Art. 3 RIS: llegada la vida útil del elemento hay que amortizar lo que queda pendiente EJERCICIO 9. Amortización según porcentaje constante La sociedad Mia.S.A., cuyo ejercicio coincide con el año natural, ha adquirido el 1 de enero del ejercicio 0 un equipo informático por importe de 4.000,00 que amortizará contablemente según el método de porcentaje constante. Calcular: a) Amortización fiscalmente deducible en los períodos de su vida útil. b) Amortización fiscalmente deducible en el período 0 si se tratase de mobiliario y hubiese dotado una amortización contable de Según las tablas de amortización del método lineal en el IS: - Coeficiente Máximo: 25% Período mínimo 100/25 = 4 años - Período Máximo: 8 años Coeficiente mínimo 100/8 = 12,5% a) Suponiendo que escoge el C.Máximo: porcentaje constante = 25% x 1,5 = 37,5% Por tanto, la amortización contable (que será fiscalmente admitida. art. 11 L) será: Ejercicio Contabilidad Valor pendiente Fiscalidad Ajustes 0 37,5% x = ,5% x = 937, ,5 937, ,5% x 1.562,5 = , , ,5 0 (arts L y 3 R)

10 b) Amortización fiscalmente deducible en el período 0 si se tratase de mobiliario y hubiese dotado una amortización contable de Según las tablas, para el mobiliario: C.Máximo: 10% Período mínimo: 100/10% = 10 años Por tanto, el porcentaje constante sería: 10% x 2,5 = 25%, y la amortización según este método sería, en el año 0: 25% x = Pues bien, ha aplicado el método de porcentaje constante en la contabilidad, pero éste no es aplicable fiscalmente para el mobiliario (art. 3.2 R), por lo que tendríamos: % x = (T) (arts. 11 L y 3 R) EJERCICIO 10. Amortización según números dígitos Mismo caso que el ejercicio 8 pero se opta por el sistema de números dígitos. - Partimos de la base de que optamos por una vida útil de 5 años - La suma de dígitos es de = 15 - Cuota por dígito = ,00/15 = ,00 Aplicando el método de los números dígitos el cuadro queda como sigue (art. 4 R): AÑO COEFICIENTE AMORTIZACION ANUAL AMORTIZACION ACUMULADA , , , , , , , , , ,00 Hay que recordar que el art. 4 R también contempla la posibilidad de que el método se aplique en sentido progresivo, por lo que en el ejemplo anterior el cuadro de amortización sería inverso.

11 EJERCICIO 11. Amortización según números dígitos Mismo caso que el ejercicio 9 pero se opta por el sistema de números dígitos. Calcular: a) Amortizaciones fiscalmente deducibles en los períodos de su vida útil. b) Amortizaciones fiscalmente deducibles si se tratase de mobiliario y hubiese aplicado contablemente el método de números dígitos. Según las tablas de amortización del método lineal en el IS: - Coeficiente Máximo: 25% Período mínimo 100/25 = 4 años Suma de Dígitos: = 10 Cuota por Dígito: 4.000/10 = 400 a) Amortizaciones fiscalmente deducibles en los períodos de su vida útil. Entendiendo que la empresa aplicó el método de dígitos contablemente de forma decreciente y dado que es aplicable fiscalmente, tendremos que: 0 4 x 400 = x 400 = x 400 = x 400 = (arts L y 4 R) b) Amortizaciones fiscalmente deducibles si se tratase de mobiliario y hubiese aplicado contablemente el método de números dígitos. Según las tablas, para mobiliario: C. Máximo: 10% Período mínimo 100/10 = 10 años Suma de Dígitos: = 55 Cuota por Dígito: 4.000/55 = 72,73 Dado que ha aplicado el método de números dígitos en la contabilidad, pero éste no es aplicable fiscalmente para mobiliario (art. 4.2 R), tendríamos: 0 10 x 72,73 = 727,30 10% x = ,30 (T) 1 9 x 72,73 = 654,57 10% x = ,57 (T) 2 8 x 72,73 = 581,84 10% x = ,84 (T) x 72,73 = 509,11 6 x 72,73 = 436,38 5 x 72,73 = 363,65 4 x 72,73 = 290,92 3 x 72,73 = 218,19 2 x 72,73 = 145,46 1 x 72,73 = 72,73 10% x = % x = % x = % x = % x = % x = % x = ,11 (T) + 36,38 (T) - 36,38 (T) - 109,11 (T) - 181,84 (T) - 254,57 (T) - 327,30 (T) (arts L)

12 EJERCICIO 12. Libertad de amortización en el caso de una S.A.L. La empresa Tui.S.A.L., constituída el (-3), ha adquirido el 1 de enero del ejercicio 0 un equipo informático por importe de 4.000,00 que amortizará contablemente según el método lineal al C.Max.. Fiscalmente la empresa desea acogerse a la posibilidad de amortizar libremente y amortiza la totalidad de su valor el primer año. Determinar los ajustes fiscales a lo largo de la vida útil del bien. Se cumplen las condiciones para aplicar la libertad de amortización del art a) L (tipo de sociedad, tipo de bien y fecha de adquisición). Por ello, y aplicando el art L: (T) (T) (T) (T) Σ A. Contable: Σ A. Fiscal: Σ Ajustes: 0 EJERCICIO 13. Libertad de amortización con transmisión posterior Mismo caso que el ejercicio 12, pero se sabe que la empresa vende el equipo el (+2) por Determinar los ajustes fiscales correspondientes en los distintos períodos. a) Hasta el cierre del ejercicio 1, el tratamiento será el mismo: (T) (T) b) Venta el (+2): tendremos que ver el valor que en la contabilidad y en la fiscalidad tiene el ordenador vendido, así: - Valor Contable (+2): V. Adquisición - Amortización Acumulada: = Valor Fiscal (+2): V. Adquisición - Amortización Fiscal Acumulada: = 0 Por tanto, la renta contable que obtiene por la venta será diferente de la fiscal: - Renta Contable: V. Transmisión - Valor Contable: = o sea, habrá hecho un asiento contable por la venta que será: (57) Tesorería 500 (671) Pérdidas procedentes del Inmovilizado Material (218) Amortización Acumulada de Equipos para el Proceso de Información a (217) Equipos para el Proceso de Información 4.000

13 - mientras que la Renta Fiscal es: V. Transmisión - Valor Fiscal: = o sea, debe practicar un ajuste fiscal que recupere el exceso de amortización computada fiscalmente por Libertad de Amortización, así: (T) (T) 2 Pérdida 500 Beneficio (T) EJERCICIO 14. mortización. La empresa Nigrán.S.A. ha adquirido, el ejercicio 0, un equipo informático nuevo por importe de 4.000,00 que amortiza contablemente según el método lineal al C.Max. Se sabe que la plantilla media de la empresa ha aumentado respecto al ejercicio anterior en 1 trabajador. La empresa es Entidad de Reducida Dimensión y desea acogerse al mejor tratamiento fiscal posible en el ejercicio. Determinar los ajustes fiscales a lo largo de la vida útil del bien. Procede aplicar el artículo 109 L, ya que se trata de un elemento nuevo de inmovilizado material, y. hay un incremento de plantilla (bajo el compromiso de mantenerlo en los meses correspondientes). Por tanto, los ajustes fiscales serían (art L): (T) (T) (T) (T) Σ A. Contable: Σ A. Fiscal: Σ Ajustes: 0 EJERCICIO 15. Amortización en Entidad de Reducida Dimensión. La empresa Chapela.S.L. ha adquirido, el ejercicio 0, 4 equipos de herramientas por (valor unitario: 500) que amortizará contablemente según el método lineal al C. Max. La empresa es Entidad de Reducida Dimensión y desea acogerse al mejor tratamiento fiscal posible en el ejercicio. Determinar los ajustes fiscales a lo largo de la vida útil del bien. Según las tablas de amortización del método lineal en el IS: - C. Máximo: 30% T. mínimo 100/30 = 3,33 Amortización C.Max.: 30% = 600 Procede aplicar el art. 110 L (dado que la empresa es ERD y se trata de elementos de inmovilizado material nuevo con valor unitario < 601,01 y valor global < ,24).

14 Por tanto, los ajustes fiscales serían (art L): 0 30% /12 = (T) (T) (T) (T) Σ A. Contable: Σ A. Fiscal: Σ Ajustes: 0 EJERCICIO 16. Amortización en Entidad de Reducida Dimensión. La empresa Nigrán.S.L. ha adquirido, el 01.01ejercicio 0, un equipo informático por importe de 4.000,00 que amortizará contablemente según el método lineal al C.Max. Se sabe que la plantilla media de la empresa se ha reducido respecto al ejercicio anterior. La empresa es Entidad de Reducida Dimensión y desea acogerse al mejor tratamiento fiscal posible en el ejercicio. Determinar los ajustes fiscales a lo largo de la vida útil del bien. Analizando los distintos mecanismos fiscales, en la búsqueda del que genera un mejor tratamiento, tenemos que: a) Es ERD, pero no procede aplicar art. 109 L, pues la plantilla media se ha reducido respecto al ejercicio anterior. b) Es ERD, pero no procede aplicar art. 110 L, pues valor unitario > 601,01 c) Es ERD, pero no procede aplicar art. 113 L, pues no se trata de la reinversión del importe obtenido en la transmisión de elementos anteriores. Por tanto, dado que es ERD y se trata de la adquisición de inmovilizado material nuevo, procede aplicar el art L y acelerar fiscalmente la amortización al doble del C.Máximo (nótese que también en este caso deduce fiscalmente una amortización que no está contabilizada, pues el art L establece la excepción al Principio de Inscripción Contable). Por tanto, los ajustes fiscales serían (art L): x 25% x = (T) x 25% x = (T) (T) (T) Σ A. Contable: Σ A. Fiscal: Σ Ajustes: 0

15 EJERCICIO 17. Amortización en Entidad de Reducida Dimensión. Mismo caso que el anterior, pero se sabe que esta adquisición es fruto de la reinversión del importe obtenido en la venta de otro inmovilizado material. Determinar los ajustes fiscales a lo largo de la vida útil del bien. Volvemos a revisar los distintos mecanismos fiscales, en la búsqueda del que genera un mejor tratamiento y tenemos que: a) No procede aplicar el art. 109 L pues la plantilla media se ha reducido respecto al ejercicio anterior b) Es ERD, pero no procede aplicar art. 110 L, pues valor unitario > 601,01 c) Siendo ERD y tratándose de la inversión en inmovilizado material podría aplicar art. 111 L, que le permitiría duplicar fiscalmente el C.Máx. pero resulta preferible aplicar el art. 113 L pues permite triplicar el C.Máx. Notas: 1. comprobemos que se cumplen las condiciones del art 113 L: se trata de inmovilizado material, afecto a la actividad económica y se produce la reinversión del importe obtenido en la transmisión de otro inmovilizado material. 2. fijémonos que también en este caso deduce fiscalmente una amortización que no está contabilizada, pues el art L establece la excepción al Principio de Inscripción Contable. Por tanto, los ajustes fiscales serían (art L): x 25% x = (T) [3 x 25% x = 3.000] (T) (T) Σ A. Contable: Σ A. Fiscal: Σ Ajustes: 0 EJERCICIO 18. Libertad de amortización con transmisión posterior La empresa POCASA, S.A.L. compró en enero del ejercicio 0 (momento de su constitución) una máquina por euros. Contablemente, dicha máquina se va a amortizar con un coeficiente lineal del 10% pero fiscalmente la empresa se va a acoger a la posibilidad de amortizar libremente y amortiza la totalidad de su valor el primer año. Se pide: a) Determinar las consecuencias fiscales de la operación. b) Determinar las consecuencias fiscales sabiendo que en enero del ejercicio 5 la empresa vende la máquina por euros. a) Debemos tener en cuenta dos cosas: Contablemente se aplica un 10% y por tanto se amortiza en diez períodos.

16 Cumplimos los requisitos para poder aplicar libertad de amortización (estamos ante una Sociedad Anónima Laboral, luego cumple con el art L) y en consecuencia la amortizamos fiscalmente por su valor total en el primer ejercicio, año 0. Es necesario insistir en que éste es uno de los casos donde se rompe uno de los requisitos para la deducibilidad de un gasto (que esté contabilizado). Esto es posible porque lo permite el art L. El cuadro de amortización queda como sigue : AÑO AMORTIZACION CONTABLE AMORTIZACION FISCAL AJUSTES FISCALES Σ A.C. = ,00 Σ A.F. = ,00 Σ Ajustes = 0 b) Determinar las consecuencias fiscales sabiendo que en enero del ejercicio 5 la empresa vende la máquina por euros. Según el último párrafo del art L: la transmisión del bien antes de finalizar su amortización contable determina la inclusión en la BI de las cantidades disfrutadas indebidamente. Hasta el ejercicio 4 el cuadro de amortización es igual que antes. En enero del ejercicio 5 se vende por euros y tendremos que: a) Valor Contable a 01/01/5 : V.Adquisición - A. Acum. = = b) V alor Fiscal a 01/01/5 : V.Adqu - A.Fiscal = = 0 Y por tanto, la renta obtenida en la venta difiere entre contabilidad y fiscalidad: a) Beneficio contable de la operación = = b) Beneficio fiscal de la operación = = En consecuencia, en el año 5 tenemos que realizar un ajuste positivo permanente por la diferencia entre el beneficio fiscal y el contable (ajuste que coincide con la cantidad pendiente de compensar fiscalmente a 01/01/5):

17 EJERCICIO 19. Fondo de Comercio En el año 0 la empresa ABSORBASA compra a la empresa PEQUEÑASA, que de su Activo ( ) menos su Pasivo ( ) arroja una diferencia de de Patrimonio Neto. Paga por ella la cantidad de La empresa ABSORBASA registra el Fondo de Comercio puesto de manifiesto en la adquisición en su activo no corriente, dentro del inmovilizado intangible. a) Determinar los posibles ajustes derivados de dicha operación. b) Qué pasaría si en el año 10 la empresa realizase una corrección valorativa por deterioro del Fondo de Comercio, por valor de ? a) Determinar los posibles ajustes derivados de dicha operación. Cuando compramos una empresa debemos tener en cuenta que estamos adquiriendo su composición patrimonial: ACTIVO PATRIMONIO NETO PASIVO Nos quedamos con el Activo, pero también asumimos las deudas con terceros incorporadas en el Pasivo. Por tanto, inicialmente el precio a pagar debería ser: Precio Adquisición = Activo - Pasivo. De esta forma, con el precio pagado se compensan las aportaciones realizadas por los socios, las reservas y los beneficios acumulados de pasados ejercicios (incluidos en el Patrimonio Neto). No obstante, lo habitual es pagar algo más que esa diferencia porque las empresas también se componen de intangibles, como son la reputación, la posición en el mercado, la cartera de clientes, etc. (en definitiva el Fondo de Comercio). Por tanto: Fondo de Comercio = Precio pagado - (Activo - Pasivo). La Norma de Valoración 5ª del P.G.C. PYMES establece los criterios de registro del Inmovilizado Inmaterial y, en concreto, del Fondo de Comercio. Contablemente: Desde la perspectiva contable, la empresa adquiere los activos de la otra empresa, en este caso por valor de , pero también adquiere sus deudas, en este caso por El asiento contable de la compra reflejaría lo siguiente: x Activos Fondo de Comercio a Pasivos Bancos x Vemos que además de la diferencia entre sus Activos, y sus Pasivos, paga algo más, que en realidad es el Fondo de Comercio. Pero el nuevo PGC 07 (a diferencia del PGC 90) no permite la amortización del Fondo de Comercio pues es un inmovilizado intangible de vida útil indefinida (N.V. 5ª). Sólo permite someterlo, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro de valor, procediéndose en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro (la cual no podrá ser objeto de reversión en futuros ejercicios).

18 Fiscalmente: Desde una perspectiva fiscal, la normativa (art L) dice que si se cumplen unas determinadas condiciones (suponemos que en este caso se cumplen: adquisición onerosa, sin que exista vinculación entre las sociedades, y dotación de una reserva indisponible) el Fondo de Comercio se podrá incluir como gasto deducible con el límite anual máximo de la centésima parte de su importe (1% anual), sin que esta deducción esté condicionada a su imputación contable en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Esta situación nos va a provocar diferencias entre lo contabilizado como gasto y lo fiscalmente deducible en el cálculo de la BI de la manera que vemos reflejada en el siguiente cuadro de ajustes (ya que el último párrafo del art L exime a este gasto de cumplir con el principio de inscripción contable): AÑO A. CONTABLE A. FISCAL AJUSTE b) Qué pasaría si en el año 10 la empresa realizase una corrección valorativa por deterioro del Fondo de Comercio, por valor de ? Este gasto contable no sería deducible fiscalmente en su totalidad ya que con anterioridad hemos amortizado fiscalmente cantidades por un valor total de (debido a las deducciones de aplicadas en los 10 primeros años), de forma que el valor fiscal del Fondo de Comercio a principios del año 10 sólo ascendía a (= , art último párrafo L). Por lo tanto, habría que hacer un ajuste temporal positivo en el año 10 por valor de (ya que sólo sería deducible fiscalmente: = ). A partir de ahí, el valor contable y fiscal del Fondo de Comercio sería de y como quedan 89 ejercicios para alcanzar los 100 en que se puede computar el gasto fiscal del 1%, podría seguir haciendo un ajuste temporal negativo de 1.123,6 ( / 89) en cada uno de los años restantes. Así:

19 AÑO GASTO CONTABLE GASTO FISCAL AJUSTE , , , , , , , , , , , , , , , ,6 TOTAL

20 EJERCICIO 20. Libertad de amortización. Activación de gastos I + D Derivado de un proceso investigador, la empresa INVENTASA obtuvo un diseño innovador de silla ergonómica. En dicho proceso se incurrió en los siguientes gastos durante el año 0 (en su fase final de desarrollo del producto) que fueron correctamente contabilizados y activados (IVA no incluido del 21%): a) Costes directos de personal investigador: b) Materias primas utilizadas: c) Costes indirectos (personal, admón., luz...): d) Otros gastos relacionados: El 30 de noviembre del año 0 finaliza el proyecto, y el 1 de julio del año 1 patenta el modelo (inscribe el proyecto en el Registro de Patentes y Marcas), incurriendo en unos costes de registro de Habitualmente, la empresa amortiza los gastos activados a razón del 20% anual. Se estima un ciclo de vida útil para la silla de 10 años. Determinar las amortizaciones fiscales y los ajustes oportunos derivados de esta operación. El planteamiento contable de este proceso se puede resumir de la siguiente forma: a) A lo largo del año 0 se contabilizan los siguientes gastos en cuentas del grupo 6: = (grupo 6) Gastos (personal, materias primas, etc) (472) H.P. IVA soportado a Bancos (572) [Ojo! Si el proyecto de I+D no lo hubiese realizado la empresa, sino que hubiese sido contratado, por ejemplo, con la Universidade de Vigo, en lugar de utilizar las cuentas de gasto de personal, materias primas, etc., habría utilizado directamente la cuenta (620) Gastos en I+D del ejercicio]. b) Al final del año 0 se decide activarlos y amortizar por la parte correspondiente ya que el proyecto ha finalizado (en este caso 1 mes): (201) Desarrollo a Trabajos realizados para el I. Intangible (730) (680) Dotación Amortización del Inmovilizado Intangible [20% ( ) x 1/12] a Amortización Acumulada de Desarrollo (2801) 4.550

21 c) En el año 1 sigue amortizando hasta la fecha del registro, y en ese momento transforma la cuenta de Desarrollo en Propiedad Industrial (que se contabiliza por la parte no amortizada de los gastos de Desarrollo más los costes de inscripción): (680) Dotación Amortización del Inmovilizado Intangible [20% ( ) x 6/12] a Amortización Acumulada de Desarrollo (2801) (203) Propiedad Industrial [ ] (2801) Amortización Acumulada de Desarrollo [ ] a Desarrollo (201) Tesorería (572) d) Al finalizar el año 1 amortiza la Propiedad Industrial (por los 6 meses desde 01.julio): ,5 (680) Dotación Amortización Inmovilizado Intangible [10% ( ) x (6/12)] a Amort. Acumulada Propiedad Industrial (281) ,5 Por tanto: en primer lugar deberemos tener en cuenta cómo ha afectado todo este proceso a la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa. En este sentido podemos comprobar que ésta se ha visto afectada en el año 0 por los gastos acometidos durante el periodo ( ) y por su activación a partir de una cuenta de ingreso que los compensa: la cuenta (730) Trabajos realizados para el Inmovilizado Intangible por importe de Además se ha producido una amortización practicada sobre el montante de la cuenta de Desarrollo (4.550). En el año 1 sigue amortizando esta cuenta durante 6 meses (27.300) y procede a amortizar la Propiedad Industrial, por los otros 6 meses, una vez que el proyecto de silla ha sido finalmente registrado como patente en el Registro correspondiente (12.307,5). Dado que estima una vida útil de 10 años: en los próximos 9 años amortizará el resto de la Propiedad Industrial a un ritmo de anuales ( /10). Finalmente, en el año 11 amortizará por el importe correspondiente a los 6 últimos meses de vida útil (12.307,5). En segundo lugar tendremos que tener en cuenta si existen diferencias entre los criterios contables y la fiscalidad. En este sentido debemos tener presente como se amortiza ese activo inmaterial. a) Contablemente: las normas de valoración contables establecen una amortización en 5 años para Desarrollo, y de 10 años para la Propiedad Industrial resultante, al ser ésta la vida útil estimada. b) Fiscalmente, el art L establece la posibilidad de aplicar libertad de amortización a los gastos de desarrollo activados, a partir del año de activación. Sólo se podrá amortizar fiscalmente en el futuro, la parte de la Propiedad Industrial que no correspondiese con los gastos activados del Desarrollo, esto es, los gastos de inscripción en el Registro que pasaron a formar parte del valor de la misma (5.000 en 10 años).

22 En consecuencia tendremos la siguiente situación contable y fiscal para el ejercicio 0: Concepto Contabilidad Fiscalidad Ajuste Gastos: Personal, Mat. Primas, etc Ingreso: Trabajos realizados para I. Intangible Gasto: Amortización Inmovilizado Intangible Situación contable y fiscal para el ejercicio 1: Concepto Contabilidad Fiscalidad Ajuste Gasto: Amortización Inmovilizado Intangible , ,0 Gasto: Amortización Propiedad Industrial , ,5 Situación contable y fiscal para los ejercicios 2 a 10: Concepto Contabilidad Fiscalidad Ajuste Gasto: Amortización Propiedad Industrial Situación contable y fiscal para el ejercicios 11: Concepto Contabilidad Fiscalidad Ajuste Gasto: Amortización Propiedad Industrial , ,5 Resumiendo: AÑO AMORTIZACIÓN CONTABLE AMORTIZACIÓN FISCAL AJUSTES , , , ,5 TOTAL

23 EJERCICIO 21. Libertad de amortización. Gastos I + D La sociedad GENIASA realiza una actividad de I+D (Investigación Básica) habiendo acometido las siguientes inversiones en el ejercicio 1 (directamente relacionadas con dicha actividad): a) en diferentes activos amortizables (CM= 12%) b) en el edificio en que se realiza la actividad (valor suelo=0) (CM = 2%) Los demás gastos realizados en el ejercicio de la actividad son : a) Costes directos de personal investigador: b) Materias primas utilizadas: c) Costes indirectos (personal, admón., luz...): d) Gasto de amortización de activos:. 320 Contablemente, la empresa registra en el ejercicio 1 como gastos todos los derivados de la actividad y supongamos, por simplicidad, que no hay IVA en los gastos realizados. Determinar: a) El tratamiento fiscal de la actividad de I+D en el ejercicio 1 cuando no ha activado el gasto como Inmovilizado Intangible b) Mismo caso que el anterior pero suponiendo ahora que la empresa activa el gasto de I+D como Inmovilizado Intangible. a) El tratamiento fiscal de la actividad de I+D en el ejercicio 1 cuando no ha activado el gasto como Inmovilizado Intangible. Tenemos que fijarnos que en este primer caso no activa el gasto y, por tanto, se ha imputado en la cuenta de P y G unos gastos por valor de correspondientes a 3 componentes: de gastos diversos, 120 de la amortización de activos (12% de 1.000), y 200 (2% de ) de la amortización del edificio (que juntos integran los 320 de amortización de activos que nos señala el enunciado) (6) Gastos (personal, Mat. Primas, etc) a Bancos (572) (suponemos, por simplicidad, que no hay IVA soportado y no aparece la cuenta (472) H.P IVA soportado) 120 (681) Amortización de diversos activos 200 (681) Amortización de edificio a Amortización acumulada de I.Mat. (281) 320 A efectos fiscales esos gastos contabilizados, y que ascienden a 1.320, son deducibles. Pero además debemos tener en cuenta que también lo será el valor de los activos afectos a la actividad de I+D que la empresa decida amortizar libremente, no estando sujeta esta ventaja fiscal al principio de inscripción contable (Art c) L).

24 Así: por las inversiones en activos amortizables puede aplicar libertad de amortización, por lo que se practicará un ajuste negativo por valor de - 880, esto es, la diferencia entre la amortización fiscal (1.000) y la amortización contable (12% x 1.000,00 = 120). Por el edificio: Podremos aplicar un ajuste negativo de - 800, resultado de la diferencia entre la amortización fiscal (10% x ,00 = 1.000) y la amortización contable (2% x ,00 = 200) El ajuste total derivado de la operación asciende a y se resume en la siguiente tabla: Concepto Contabilidad Fiscalidad Ajuste Gastos: Personal, mat. Primas, etc. Gasto: Amortización activos Gasto: Amortización Edificio % (1.000) = 120 2% (10.000) = % (10.000) = TOTAL b) En este segundo caso la empresa activa los gastos, lo que supone crear un activo y una cuenta de ingreso en la que se compensan los gastos realizados en el ejercicio. El proceso contable se puede resumir de la siguiente forma: (6) Gastos (personal, Mat. Primas, etc) a Bancos (572) (suponemos, por simplicidad, que no hay IVA soportado y no aparece la cuenta (472) H.P IVA soportado) 120 (681) Amortización de diversos activos 200 (681) Amortización de edificio a Amortización acumulada de I.Mat. (281) 320 Al final del año 1 se decide activar los Gastos (como no nos dan más información suponemos que el proyecto aún no está terminado): (200) Investigación a (730) Trabajos realizados para el Inmovilizado Intangible Los gasto de Investigación activados se empiezan a amortizar al siguiente ejercicio de su activación (aunque no haya finalizado el proyecto), en un plazo de 5 años (20% anual) salvo que la vida útil sea inferior (como puede ocurrir en el sector de las nuevas tecnologías). La comparación de la situación contable con la normativa fiscal en el año 1 nos llevará a un triple análisis:

25 Por los gastos de I+D activados se practicaría un ajuste negativo por su totalidad, excluyendo las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización (art d) L): = (-) Temporal. Por la inversión en activos amortizables, la empresa se acoge a la libertad de amortización, y practicará un ajuste negativo por valor de: (-) Temporal. Por el edificio, realizaremos un ajuste negativo de (-) T, resultado de aplicar la libertad de amortización por la décima parte de su importe. Concepto Contabilidad Fiscalidad Ajuste Gastos: Personal, m. primas, amortizaciones Ingreso: (730) Trabajos para I. Intangible Amortización I. Intangible (Investigación): *Parte correspondiente a Gastos diversos *Parte correspondiente a Inv. en activos *Parte correspondiente a Inv. en edificios % (10.000) = El ajuste total derivado de la operación asciende a en el año 1. [Ojo! En el año 2 (y en los cuatro siguientes, hasta el 6º) la empresa empezará a amortizar al 20% el gasto de investigación activado en el año 1, de forma que contablemente aparecerá un gasto por amortización, mientras que fiscalmente no será deducible: Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste 20% (1.320) = % (10.000) = = (T) Por otro lado, habría que ver qué hace la empresa con los gastos asociados a la amortización de los activos y del edificio correspondientes a los años posteriores al año 1. Tanto si los activa como si no, los gastos asociados a la inversión en activos llevada a cabo en el año 1 no serán deducibles fiscalmente ya que gozaron de libertad de amortización en dicho año. En cuanto al edificio, hasta el año 10 será deducible un 10% de la inversión realizada en el año 1, de forma que la cuantía del ajuste a realizar por este concepto dependerá de si la empresa ha decidido seguir activando dichos gastos o no [ considerándolos como gastos corrientes del ejercicio].

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