JORGE OSSIO GARGUREVICH

Transcripción

1 APLICACION DEL VALOR DE MERCADO EN LA TRANSFERENCIA DE BIENES A LOS FINES DEL IMPUESTO A LA RENTA: INDOLE Y ALCANCES Breves alcances en torno al Artículo 31 del texto único ordenado del Impuesto a la Renta * JORGE OSSIO GARGUREVICH Conforme al numeral 6 del inciso b) del artículo 3 del Texto Unico Ordenado del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N EF de 24 de setiembre de 1987 ( el TUO ), constituyen rentas gravadas con el impuesto a la renta ( el Impuesto ) los resultados provenientes de la enajenación de bienes de empresas del país, que desarrollen actividades generadoras de rentas de la tercera categoría. En estos casos, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 19 del TUO, la renta bruta está dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de la operación y el costo computable de los bienes transferidos, o sea, básicamente, el valor en libros. Con el objeto de cuidar de la debida aplicación de estas normas, el TUO contiene disposiciones destinadas a evitar la subvaluación en la transferencia de bienes. Así, el primer párrafo del artículo 31 del TUO dispone que en todos los casos de transferencia de bienes que * El texto de este dispositivo es el siguiente: Artículo 31.- En todos los casos de transferencia, bajo cualquier título, de bienes que forman parte del activo de sociedades o de empresas unipersonales, el valor para los efectos del Impuesto no podrá ser inferior al valor del mercado. Las mercaderías u otros bienes que el dueño único de empresas retire para su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el Impuesto, se considerarán transferidos a su valor de mercado, de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. Igual tratamiento se dispensará a las operaciones que las sociedades realicen por cuenta de sus socios o a favor de los mismos. Para los efectos de lo dispuesto en el presente artículo se considera valor de mercado: 1) Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. 2) Para los valores, cuando se coticen en el mercado bursátil, será el precio de dicho mercado; en caso contrario, su valor se determinará de acuerdo a las normas que señale el reglamento. 3) Para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes, será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes, será el valor de tasación. Las presunciones establecidas en este artículo admiten prueba en contrario. 11

2 formen parte del activo de empresas, el valor para los efectos del Impuesto no podrá ser menor al de mercado. El último párrafo de este artículo del TUO, agregado por el Decreto Legislativo N 298 de 26 de julio de 1984, señala que las presunciones de este artículo admiten prueba en contrario. Ahora bien, interesa determinar, en primer lugar, si el párrafo inicial del artículo 31 del TUO contiene una presunción legal. Conforme a la doctrina más generalizada, 1 las presunciones legales son las consecuencias desconocidas, pero probables, que el legislador extrae de un hecho conocido. Dentro de las características más notorias de las presunciones legales se tiene el hecho de que las mismas en cuentran su importancia fundamental en el campo probatorio. Es decir, resultan medios de prueba indirectos, en la medida que relevan a la persona en favor de quien la ley las establece de la obligación de probar el hecho presumido. 2 Asimismo, resulta esencial a la presunción el que el hecho presumido sea realmente probable, tomando en consideración el hecho en el cual se basa la presunción. 3 Esta es una característica que diferencia a la presunción de la ficción. En esta la consecuencia extraída del hecho conocido difiere de la realidad. Como puede apreciarse, las características que definen a la presunción legal se cumplen en relación a la norma contenida en el primer párrafo del artículo 31 del TUO Sobre el particular, Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey, en su obra Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario, pág. 2, manifiestan lo siguiente: El profesor D'Ors -citado por Pérez de Ayala- define la presunción como el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado. Por su lado, José Luis Pérez de Ayala, en su obra Las Ficciones en el Derecho Tributario, pág. 21, indica que la presunción legal absoluta consiste en que la ley atribuye a ciertos hechos jurídicos materiales (A) un efecto dado en correlación a otro hecho (B) que, según la experiencia, le acompaña. Al respecto, Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey, op. cit, pág. 11, señalan que: Las presunciones tienen particular relevancia, en el proceso tributario, como medios de prueba indirecta, y su calificación... responde a ese fin probatorio con preeminencia. José Luis Pérez de Ayala, op. cit., pág. 21, indica lo siguiente: De aquí se deduce que es esencial a la presunción el que la existencia del hecho (B), cuya certeza jurídica se impone en virtud de la presunción legal absoluta, es realmente probable en virtud de la correlación normal o material entre el hecho (B) en cuestión y el (A), de cuya realización presume la ley la verdad jurídica de aquél (B). Luis Hernández Berenguel, en un excelente artículo sobre Las Presunciones Legales en el Sistema Tributario Peruano, publicado en esta misma Revista (Volumen N 9, diciembre, 1985, pág. 34), señala que: Por otra parte, las presunciones legales deben siempre reposar sobre observaciones más o menos precisas de los hechos y sustentarse en consideraciones de orden público. Vale decir que una apreciación general de las cosas debe llevar a una certidumbre respecto a que el hecho desconocido que se presume, se infiere o lógicamente se puede inferir, del hecho conocido con un alto grado de probabilidad. En otras palabras, ninguna presunción legal debiera inferir de un hecho conocido, un hecho desconocido que con toda seguridad o muy probablemente no puede derivarse del primero. 12

3 En efecto, el hecho conocido en esta norma es la transferencia de determinados activos de una empresa. El hecho presumido por la ley, y probable, es que el valor de tal transferencia sea no menor al de mercado. Me inclina especialmente a opinar que el primer párrafo del artículo 31 del TUO contiene una presunción, además, el alcance básicamente probatorio que tiene esta disposición. No es una norma que pretenda obligar a los contribuyentes a transferir efectivamente los bienes de que se trate al valor de mercado, como deberán sostener, absurdamente, aquellos que no le asignen a la misma el carácter de presunción legal, sino de regla de Derecho material. Es una disposición que simplemente está destinada a dispensar al Fisco de la prueba del valor real de la transferencia, presumiendo que es el de mercado. A pesar de esto, sin embargo, algunos insisten en que el primer (y segundo) párrafo del artículo 31 del TUO consagra una regla de Derecho material. Para ellos, las presunciones de este artículo son, en realidad, las normas contenidas en el tercer párrafo y en los numerales 1), 2) y 3) del mismo ( los Numerales ). La verdad es que los Numerales no constituyen presunciones sino meras definiciones legales del valor de mercado, necesarias para la debida aplicación del artículo bajo examen. En efecto, si el lector hace un análisis del artículo 31 del TUO, apreciará que los Numerales no reúnen los requisitos de las presunciones, pues en ellos no puede apreciarse consecuencia probable de hecho conocido alguno. Los Numerales, además, son normas con exclusiva incidencia en el Derecho material y no en el probatorio. Considerar a los Numerales como presunciones resulta tan absurdo como otorgar tal condición, por ejemplo, a la norma contenida en el artículo 5 del TUO, otra mera definición legal de lo que se entiende, en ese caso, por enajenación para efectos del impuesto. El primer (y segundo) párrafo del artículo 31 sí contiene una presunción legal ( la presunción ). 4 No así los Numerales. Definida su condición legal, habrá que decir que la presunción es sólo relativa, pues, conforme al último párrafo del artículo 31 del TUO, como se ha visto, admite prueba en contrario. A continuación, es preciso examinar la forma en que cabría desvirtuar la presunción. Algunos piensan que la prueba en contrario que admite la presunción se debe circunscribir a cuestiones objetivas relativas al bien materia de la transferencia y no a las circunstancias que puedan rodear determinadas operaciones. Así, por ejemplo, citan el caso de bienes que tengan defectos que afecten su valor intrínseco. Basan esta opinión en que admitir consideraciones subjetivas como prueba en contrario a la presunción de que todo activo de una sociedad se transfiere a valor de mercado, liaría en cierta manera inoperante tal disposición. 4 Sobre el particular, Luis Hernández Berenguel (op. cit., pág. 37), también opina que el primer párrafo del artículo 31 del TUO consagra una presunción legal. 13

4 En mi concepto, sin embargo, no cabe distinguir donde la ley no distingue. En esa medida, el último párrafo del artículo 31 del TUO consagra también la posibilidad de que en determinados casos el Fisco admita la transferencia de activos de sociedades a un valor que no sea el de mercado, por las especiales circunstancias de la operación. En este punto hay que resaltar que obviamente no cabe llegar al extremo de sostener que la prueba contra la presunción pueda estar constituida simplemente por los registros contables de las empresas intervinientes en la operación, ni por los documentos en virtud de los cuales se formaliza la misma, como, por ejemplo, el contrato o la factura, puesto que en ese caso, sí, la presunción se convertiría en letra muerta. De lo que se trata, en realidad, es de justificar razonablemente la inaplicabilidad de la presunción en un determinado caso, y de probar de manera fehaciente las causas eximentes. Un caso que encajaría dentro de estas premisas, en mi concepto, sería por ejemplo, el de la división de sociedades por reorganización. Imagínese una sociedad que desarrolla dos actividades bien diferenciadas, y que decide explotar en lo futuro una de sus líneas a través de otra persona jurídica del mismo grupo económico, razón por la cual le transfiere los activos correspondientes a su valor en libros. Qué justificación habría para imponer la presunción en este caso en que manifiestamente la transferencia no tiene un fin comercial-lucrativo, sino meramente reorganizativo, máxime cuanto la propia ley abre el camino de la prueba en contrario? Ninguna. Debe resaltarse que la eliminación del Capítulo XIV del TUO, que consagraba disposiciones especiales respecto del Impuesto en los casos de reorganización de sociedades o empresas, no es un criterio que vaya en contra de la conclusión recién expuesta. En efecto, estas disposiciones estaban destinadas a diferir las ganancias que una empresa podía obtener al transferir sus bienes a otra, si es que tal transferencia se efectuaba en vía de reorganización. En el ejemplo propuesto, sin embargo, no se trata de diferir ninguna ganancia, puesto que haciéndose la transferencia al valor en libros, la misma no existe. Obviamente, si no se hiciera la transferencia al valor en libros no cabría ampararse en ninguna norma legal para diferir la ganancia, la cual en consecuencia estaría gravada. Para finalizar, es preciso indicar que se participe o no del criterio expuesto en estas líneas acerca del alcance de la prueba en contrario en relación a la presunción, lo evidente es que esta norma necesita reglamentación. Conociendo que se está trabajando actualmente el nuevo reglamento del TUO, a propósito de las modificaciones que últimamente se han introducido en el régimen del Impuesto, creo que la ocasión es propicia para ello. Consecuente con mi posición, propongo para el efecto el siguiente texto: Artículo La prueba en contrario a que se refiere el último párrafo del artículo 31 del Decreto, podrá sustentarse en las características peculiares del bien, en las circunstancias especiales de la operación de transferencia, o en cualquier otra causa que razonablemente justifique transferir un bien a un valor distinto del mercado. No bastarán como prueba en contrario los simples registros contables de las empresas 14

5 intervinientes en la operación, ni los documentos en virtud de los cuales ésta se formaliza, como, por ejemplo, el contrato o la factura. Como se puede apreciar, el primer párrafo de este artículo busca fijar simplemente el marco general para la debida aplicación de la norma reglamentada, dejando a la jurisprudencia fiscal su precisión posterior. Resulta interesante anotar que puede citarse como fuente de este primer párrafo del proyecto propuesto, el inciso b) del artículo 25 de la Ley N de la República Argentina. Conforme a este artículo, cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la Dirección General podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado. El segundo párrafo del proyecto se explica por sí solo y creo que recoge el verdadero espíritu del último párrafo del artículo 31 del TUO. 15