El Renting: Aspectos fiscales y contables. por

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1 El Renting: Aspectos fiscales y contables por Juan Antonio Astorga Sánchez Profesor de Economia Financiera y Contabilidad Facultad de Economia-IQS de la Universidad Ramon LLull

2 1.- Introducción: El fuerte desarrollo que ha experimentado el Renting ha hecho que haya alcanzado unas cifras de negocio muy significativa. En el presente artículo se analizaran los aspectos fiscales y contables de este producto, para lo cual se hará un breve comentario general sobre el Renting para situar al lector por cuanto en el número de mayo - junio de de esta revista ya se trató con detenimiento los aspectos generales y operativos. Antes de empezar, cabe señalar que el tratamiento de l artículo se ha hecho desde la óptica del usuario aunque también se hacen breves referencias al punto de vista de las compañías de Renting Definición: El Renting se podría definir como un contrato de alquiler de bienes de equipo (mobiliario, automóviles, maquinaria, etc) a medio y largo plazo por el cual el arrendatario se compromete a pagar una renta fija periódica - normalmente mensual o trimestral- durante el plazo de vigencia del contrato. A cambio de esta renta, recibirá de la compañía de Renting los siguientes servicios: a) Uso del bien objeto de la operación. b) Mantenimiento del Bien. c) Seguro del bien. El término Renting procede del verbo inglés "to Rent" que significa alquilar. Como ocurre con otros productos, se ha mantenido la denominación inglesa, lo que ha producido cierta confusión con productos que prestan servicios similares y que fonéticamente son parecidos como es el caso del Leasing. Por ello, inevitablemente, al estudiar el Renting se debe hacer una referencia al Leasing y no solo por el aspecto fonético si no también por que las prestaciones que realizan ambos productos se podrían confundir. Se podría definir el Leasing como 1 : "Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero (Leasing), aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles e inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones 1 Véase apartado 1 de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988:

3 agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra a su término, en favor del usuario". Aunque por la definición de Leasing podría parecer que son productos iguales, existen unas diferencias fundamentales con el Renting que se podrían sintetizar en: 1) El Renting es un producto en el que predomina el componente de servicios sobre el financiero. 2) Las operaciones de Renting no están tan reguladas como las de Leasing, por lo que los plazos, clientes potenciales, etc., son diferentes. 3) Por una serie de aspectos fiscales que se comentan en el epígrafe 3, las operaciones de Renting no incorporan opción de compra. Así mismo existen diferencias en cuanto a la contabilización de ambos productos que se comentaran en el epígrafe 4. Antes de entrar a analizar los aspectos fiscales y contables del Renting sería conveniente definir un tipo de Leasing que por sus prestaciones se encuentra "a caballo" entre el Leasing financiero tradicional y el Renting. Se trata del Leasing operativo. Cabe señalar que el Leasing operativo no está expresamente regulado por la normativa española por lo que se tiene que estudiar a partir de la legislación existente relativa al arrendamiento financiero y a la cesión de uso con opción de compra. Se podría definir como: Es un contrato mercantil por el cual una sociedad (arrendador) cede el uso de un bien, mobiliario o inmobiliario, a una persona (arrendatario), física o jurídica, a cambio de un pago periódico de cuotas a favor del arrendador. Al término del contrato existe una opción de compra a favor del arrendatario; el valor de esta opción de compra es similar al valor esperado que tendrá en el mercado el bien objeto de la operación. Paralelamente, el contrato puede incluir servicios adicionales como pueden ser el mantenimiento, el seguro, etc. del bien arrendado. Siguiendo esta definición existen muchas operaciones que se podrían catalogar como Leasing operativo y que clasificamos en dos grandes grupos:

4 a) Aquellas operaciones que cumplen las condiciones señaladas por el art. 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) para las operaciones de arrendamiento financiero (finalidad, duración mínima, etc.). La única diferencia existente con respecto a las operaciones habituales de Leasing financiero sería: valor residual no simbólico y, en su caso se prestan una serie de servicios tales como el mantenimiento, seguro, etc., del bien objeto de la operación. b) Operaciones de Leasing operativo que no cumplen las condiciones del artículo 128 de la LIS. En este caso, serían, desde un punto de vista práctico, asimilables a operaciones de Renting con opción de compra 2. El único aspecto destacable es el criterio de amortización del bien. Dado que esta problemática supera el ámbito de este trabajo, sólo comentar que el problema consiste en como deben amortizar el bien objeto de la operación de Renting, siguiendo las tablas de amortización fiscales o de acuerdo con la duración del contrato. En la práctica, las sociedades están aplicando distintas soluciones como por ejemplo pedir planes de amortización acelerada y haciendo que se ajusten a la duración del contrato. 3.- Aspectos contables Para estudiar el tratamiento contable del Renting es conveniente, al igual que en el tema fiscal, distinguir entre las operaciones que no tienen opción de compra y las que tienen opción. Sin opción de compra: La gran mayoría de las operaciones de Renting se realizan sin opción de compra por lo que se ha comentado en el apartado fiscal y por lo que se comentará en este mismo epígrafe al hablar de las operaciones con opción de compra. Desde el punto de vista contable, esta modalidad es la más fácil de registrar por cuanto las cuotas periódicas (mensuales, trimestrales, etc.), se reconocerán como gasto en la cuenta 621 "arrendamiento y cánones" 3, dentro del subgrupo 62 "Servicios exteriores" del Plan General de Contabilidad (PGC). 2 Véase epígrafe 3. 3 En el ejemplo contable que se pone a continuación, se ha abierto una subcuenta, a nivel orientativo, que es la 6218: "Arrendamientos: Renting de vehículos".

5 Este criterio se encuentra tanto por la AECA 4 y por el Instituto de Contabilidad y Auditorías de Cuentas (ICAC). Este último en la Resolución de 21 de Enero de 1992, por la que se dicta la norma sobre valoración del Inmovilizado Inmaterial, considera "arrendamiento puro de cosas, aquel en el que una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de un bien por tiempo determinado y precio cierto, no existiendo por tanto, una opción de compra. La contabilización de estas operaciones se realizará mediante el registro contable como gasto de la cuota devengada en cada período de tiempo por la utilización del servicio de alquiler". El esquema contable de los asientos a realizar por parte del arrendatario: a) Periódicamente (mensual, trimestral, etc) por el vencimiento de las cuotas. (621) Arrendamientos y cánones (472) Hacienda Pública IVA soportado A (520) Acreedores por arrendamientos b) Al pagar la cuota: (520) Acreedores por arrendamientos c) Al final del ejercicio: A (57) Tesorería (129) Pérdidas y Ganancias A (621) Arrendamientos y cánones En el caso de que se le pida al arrendatario realizar una fianza, los asientos para recoger este hecho serían: 1) Constitución de la fianza: (260) Fianzas constituidas a largo plazo A (57-) Tesorería 4 Al final de este epígrafe se ha incluido un cuadro en el que se resume el criterio contable mantenido por la AECA.

6 2) Para recoger el paso del largo al corto plazo: (565) Fianzas constituidas a corto plazo 3) Para recoger la devolución: A (260) Finanzas constituidas a largo plazo (57-) Tesorería A (565) Finanzas constituidas a corto plazo El esquema de asientos desde la óptica de la Sociedad de Renting sería: 1) Por la adquisición del bien: (2--) Inmovilizado Material A (57-) Tesorería 2) Periódicamente, por el cobro de las cuotas de arrendamiento: (57-) Tesorería A (706) Ingreso por arrendamientos 3) Para reflejar los distintos gastos relacionados con la operación de Renting: 3a) Para reflejar la amortización: (68-) Dotación amortización del inmovilizado material A) (28-) Amortización acumulada del inmovilizado material 3b) Para recoger los gastos relacionados de prestación de servicios 5 : (62-) Servicios Externos A (57) Tesorería 5 Este asiento correspondería a los gastos de mantenimiento, seguro, etc. Es el caso habitual de una Compañía de Renting que subcontrata todos, o parte, de los servicios que presta al cliente. Se ha utilizado una única subcuenta con el fin de hacer más fácil la lectura.

7 3c) Regularización fiscal del año: (129) Pérdidas y Ganancias A (68-) Dotación amortización del inmovilizado material (62-) Servicios Externos. (706) Ingresos por arrendamientos A (129) Pérdidas y Ganancias Para recoger el caso de una posible fianza recibida: 1) Constitución de la fianza: (57-) Tesorería A (180) Finanzas recibidas a largo plazo 2) Para recoger el paso del largo al corto plazo: (180) Fianzas recibidas a largo plazo A (560) Finanzas recibidas a corto plazo 3) Para recoger la devolución: (560) Fianzas recibidas a corto plazo A (57-) Tesorería A continuación se desarrollará un ejemplo contable con el fin de mostrar el registro más habitual de una operación de Renting: Supongamos una operación de Renting de un vehículo ( un Seat Ibiza Hit 1.9 D 3P) cuyo precio de adquisición es de ptas. Al realizar la operación de Renting, supongamos que a un plazo de 36 meses, el cliente tendrá que pagar una cuota mensual a lo largo de la vida de la operación de ptas. ( más el IVA al 16%). En total ptas. aunque en el ejemplo supondremos que dedica el 100% de la utilización del vehículo a la empresa por lo que el único gasto en el que se incurriría son las puesto que el IVA sería recuperable. Las hipótesis básicas del ejemplo son:

8 1) Se recogerán los asientos correspondientes al arrendatario. 2) No existe opción de compra. 3) No existe fianza. 4) Se han abierto, a efectos orientativos, unas cuentas de detalle para la operación. Los asientos a realizar serían: Primer año: a) Por el vencimiento de las cuotas (6218) Arrendamientos: Renting de Vehículos (472) Hacienda Pública IVA soportado A (5208) Acreedores por arrendamientos: Renting de Vehículos En la practica se haría un asiento mensual por cada una de las cuotas. Para que resulte más claro y menos monótono se han resumido todos los asientos del año en uno solo. El importe se obtiene de la siguiente forma: 1) Gasto: x 12 = ptas. 2) Iva soportado: ( x 16%) x 12 = ptas. 3) Total: = ptas. b) Al pagar la cuota: (5208) Acreedores por arrendamientos: Renting de Vehículos c) Al final del ejercicio: A (57) Tesorería (129) Pérdidas y Ganancias A (6218) Arrendamientos: Renting de Vehículos Corresponde al asiento de regularización al cierre del ejercicio

9 Segundo año: a) Por el vencimiento de las cuotas (6218) Arrendamientos: Renting de Vehículos (472) Hacienda Pública IVA soportado b) Al pagar la cuota: A (5208) Acreedores por arrendamientos: Renting de Vehículos (5208) Acreedores por arrendamientos: Renting de Vehículos A (57) Tesorería c) Al final del ejercicio: (129) Pérdidas y Ganancias A (6218) Arrendamientos: Renting de Vehículos Tercer año: a) Por el vencimiento de las cuotas (6218) Arrendamientos: Renting de Vehículos (472) Hacienda Pública IVA soportado b) Al pagar la cuota: A (5208) Acreedores por arrendamientos: Renting de Vehículos (5208) Acreedores por arrendamientos: Renting de Vehículos A (57) Tesorería c) Al final del ejercicio: (129) Pérdidas y Ganancias A (6218) Arrendamientos: Renting de Vehículos

10 Como se ha podido observar en los asientos anteriores, toda la cuota se registra como gastos, siendo su contabilización muy sencilla. Con opción de compra: Como se indica en el epígrafe 3, la existencia de una opción de compra hacía que, de no existir dudas razonables del ejercicio de dicha opción, no se pudiera deducir la totalidad de la cuota de Renting, ya que la parte que corresponde a la recuperación del coste del bien se debe amortizar de conformidad con las tablas fiscales. Con la existencia de una opción de compra surge una dificultad contable adicional a la asociada al criterio fiscal y es como se debe registrar la operación. Para fijar el criterio contable se seguirá a la AECA que señala que de no existir dudas razonables la operación se tendrá de la siguiente manera: el bien arrendado se registra en el inmovilizado material. La carga financiera se considera gasto y se amortiza, según criterios económicos (p.e: tablas). Si existen dudas razonables: la cuota se registrará como gasto. Para saber si existen dudas razonables o no, el criterio marcado por la AECA es que se entenderá que no existen dudas razonables: - Cuando, el contrato contenga una opción de compra a un precio tal que, al comienzo del mismo, aparente ser significativamente menor que el valor que se estima tendrá el bien a la fecha en que pueda ejercerse la opción de compra. - Cuando el plazo del contrato sea equivalente a la vida económica del equipo arrendado. - Cuando el valor actualizado de las rentas, utilizando un tipo de interés de mercado, sea similar al valor del equipo, menos cualquier ahorro fiscal que se espera realice el arrendatario. Se entiende que el valor del equipo es el precio de venta normal, una vez deducido cualquier posible descuento por cantidad o por pronto pago. Se entenderá de que si existen dudas razonables cuando no se cumpla lo anterior Se ha incluido el Cuadro I con el fin de que se puedan apreciar los criterios contables y los fiscales, así como se ha desarrollado el Cuadro II con el fin de aclarar las distintas alternativas que pueden dar (p.e.: dudas razonables contables pero no fiscales).

11

12 CUADRO I CONTABLE FISCAL Criterio Registro Criterio Registro Dudas razonables del ejercicio de la opción de compra: Se entenderá que no existen dudas razonables: - Cuando, el contrato contenga una opción de compra a un precio tal que, al comienzo del mismo, aparente ser significativamente menor que el valor que se estima tendrá el bien a la fecha en que pueda ejercerse la opción de compra. - Cuando el plazo del contrato sea equivalente a la vida económica del equipo arrendado. - Cuando el valor actualizado de las rentas, utilizando un tipo de interés de mercado, sea similar al valor del equipo, menos cualquier ahorro fiscal que se espera realice el arrendatario. Se entiende que el valor del equipo es el precio de venta normal, una vez deducido cualquier posible descuento por cantidad o por pronto pago. Se entenderá de que si existen dudas razonables cuando no se cumpla lo anterior Fuente: AECA El bien arrendado se registra en el inmovilizado material. La carga financiera se considera gasto y se amortiza, según criterios económicos (p.e.: tablas). La cuota se registra como gasto. No existe duda razonable de que se va a ejercitar una u otra opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión. (Valor de la opción de compra < valor neto s/ amortización) Si existe duda razonable: (Valor de la opción de compra > valor neto s/ Deducible los intereses más amortización según tablas. Deducible la totalidad de la cuota Fuente: Art. 11.3LIS

13 amortización)

14 CUADRO II DUDAS RAZONABLES Contables Fiscales Comentario SI SI Mismo tratamiento que si no existiera la opción de compra. NO SI Prácticamente no se da. En este caso se tendrá que registrar el bien arrendado en el inmovilizado material. La carga financiera se considera gasto y el capital se amortiza, según criterios económicos (p.e.: tablas). Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, al estar registrado el gasto de amortización de acuerdo con tablas, éste se tendrá que reconocer como gasto fiscales, con lo que la operación perderá las ventajas de amortización fiscal que tenían. SI NO El registro será igual que en el caso de que no exista la opción de compra pero a la hora de calcular el Impuesto de Sociedades se tendrá que hacer una serie de ajustes a la base impositiva con lo que nos aparecerán unos importes anticipados. NO NO En este caso se tendrá que registrar el bien arrendado en el inmovilizado material. La carga financiera se considera gasto y se amortiza, según criterios económicos (p.e.: tablas En este caso no existirá diferencias temporales entre el resultado contable y el fiscal.

15 Finalmente, señalar que en el momento de escribir esta obra, ha aparecido una respuesta del ICAC sobre la contabilización de las operaciones de renting 6 que se tiene que analizar con detalle. Señalar aquí los aspectos más importantes que serían: 1º Indica que una operación de renting se contabiliza como se ha explicado en el epígrafe anterior. 2º No obstante, incluye una interpretación de la contabilización de los contratos de renting, tanto si tienen opción de compra como si no, que a continuación reproducimos. Insistir en que se deberá estudiar con detalle esta constestación. "...Por lo que se refiere a los contratos de arrendamiento no financiero, si bien en principio su tratamiento contable deberá ser el registrar el gasto (arrendatario) e ingreso(arrendador) por alquiler que les corresponde a cada ejercicio de acuerdo con su naturaleza y atendiendo al principio del devengo recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, la consecución de la imagen fiel exige realizar un análisis de las circunstáncias económicas que se pueden dar en las distintas situaciones pactadas por las partes, de forma que si se comprueba que la operación en su sustrato económico es asimilable a la anteriormente apuntada para el arrendamiento financiero cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el tratamiento contable que corresponderá otorgarle será el mismo. De acuerdo con lo anterior, hay que indicar que a pesar de que no exista opción de compra en los contratos de arrendamiento a que hace referencia el consultante, podrían producirse situaciones que desde un punto de vista económico son similares como pueden ser, entre otras, las siguientes: * Contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincide con la vida útil del bien o cuando siendo menor áquel existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento (en particular, se puede predicar esta racionalidad en aquellos casos en los que el valor presente de las cantidades a pagar al comienzo del arrendamiento supongan la práctica totalidad del valor del activo arrendado). * Cuando las especiales características de los bienes objetos del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. 6 Véase BOICAC número 38.

16 En estas situaciones, y de acuerdo con el objetivo de imagen fiel, el arrendamiento deberá registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración anteriormente citada, en tanto su calificación económica es coincidente, por su parte, el arrendador deberá registrar, en su caso, el correspondiente crédito en su activo y la enajenación del bien objeto del contrato."

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