DIFERENCIA EN CAMBIO EN LA DETERMINACIÓN DEL COEFICIENTE PARA LOS PAGOS A CUENTA: PUNTO FINAL

Transcripción

1 DIFERENCIA EN CAMBIO EN LA DETERMINACIÓN DEL COEFICIENTE PARA LOS PAGOS A CUENTA: PUNTO FINAL David Bravo Sheen Jorge Davelouis Saona Como es de vuestro conocimiento, la SUNAT ha asumido la posición de que la diferencia en cambio determinada al final del ejercicio gravable no debe formar parte de la fórmula de cálculo del coeficiente aplicable a los pagos a cuenta del ejercicio siguiente; es decir, debe ser excluida del denominador para los efectos de establecer el mencionado coeficiente. En nuestra opinión, la ganancia por diferencia de cambio determinada al final del ejercicio sí debe ser considerada para la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta del ejercicio siguiente, debido a que se trata de una ganancia por diferencia de cambio gravable, la misma que ha impactado tanto en el denominador (como ingresos del ejercicio), como en el numerador (impuesto calculado). Cabe anotar, que un criterio similar al expresado ha sido desarrollado por el Tribunal Fiscal en su Resolución (RTF) Nº , la misma que fue emitida con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria. En esta resolución el Tribunal Fiscal se pronunció sobre la inclusión del Resultado por Exposición a la Inflación (REI) como parte de los ingresos netos

2 para propósitos de la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta, a pesar que el REI no es un ingreso sino un resultado tributario. En la citada resolución el Tribunal Fiscal estableció lo siguiente: ( ) el sistema de pagos a cuenta mediante la aplicación de un coeficiente se sustenta en una relación entre el impuesto calculado y los ingresos gravables del ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda, lo cual establece un ratio en función al gravamen que recae sobre el total de las rentas; de considerar el REI a efectos de determinar el impuesto en el numerador y no en el denominador implica que el mencionado ratio se distorsione y se incremente indebidamente el coeficiente. Nosotros consideramos que no cabe la exclusión de la diferencia en cambio para los efectos de la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta por dos razones. - Primero, porque para fines del denominador del coeficiente se consideran los ingresos netos devengados en el ejercicio anterior los cuales, en el ejercicio siguiente (es decir, aquél en que se calcula el pago a cuenta), han sido perfectamente determinados, con lo cual se cumple el requisito según el cual sólo deben considerarse ingresos netos determinados. - Segundo, sería inconsistente que para fines del coeficiente el impacto fiscal de la diferencia de cambio se considere en el numerador (en el impuesto calculado del ejercicio anterior) pero no en el denominador (los ingresos netos del ejercicio anterior). 2

3 De lo señalado en el párrafo anterior, se advierte que el coeficiente se obtiene de una relación entre el Impuesto a la Renta resultante y los ingresos gravados de tercera categoría; por lo que, en caso no se considerara dentro de los ingresos netos del mismo ejercicio a las ganancias por diferencia de cambio se generaría un aumento en el coeficiente. Excluir la diferencia en cambio conduciría a que el Impuesto a la Renta considerado como numerador de la fórmula se haya calculado sobre una base imponible que contiene las ganancias por diferencia de cambio, mientras que denominador no incluiría dichas ganancias, lo que no sería razonable y coherente, por lo que entendemos que las ganancias por diferencia de cambio no deben ser excluidas del denominador de la fórmula para la obtención del coeficiente. Un criterio similar al expresado ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº antes citada, la misma que fue emitida como jurisprudencia de observancia obligatoria. En esta resolución el Tribunal Fiscal se pronunció sobre la inclusión del Resultado por Exposición a la Inflación como parte de los ingresos netos para propósitos de la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta, a pesar que el Resultado por Exposición a la Inflación no es un ingreso sino un resultado tributario. La SUNAT cita la RTF Nº para sustentar su posición a sabiendas que ésta se refiere a la definición de ingresos para efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la misma que no comprende la ganancia por diferencia de cambio, que es algo totalmente distinto a lo que establece la RTF Nº (de observancia obligatoria) respecto de la forma como 3

4 determinarse el coeficiente de los pagos a cuenta, así como los conceptos que deben considerarse en el numerador y en el denominador para estos efectos. En efecto, para efectos del pago a cuenta se excluye de la base de cálculo la diferencia en cambio del mes, pues éste no es un ingreso neto, en tanto no es un resultado gravable (lo que se grava es la ganancia por diferencia en cambio neta al final del ejercicio). Esto es correcto, de acuerdo con lo señalado en la RTF señalada en el párrafo anterior y no es materia de discusión. Lo que se está cuestionando es que en la fórmula del coeficiente no debe considerarse la diferencia en cambio que se gravó al final del ejercicio; esto es, que constituyó un ingreso gravable, lo que resulta inconsistente, pues en dicha fórmula se coloca como denominador al impuesto a la renta anual que gravó, entre otros, la ganancia por diferencia en cambio. Así las cosas, para hallar el ratio (coeficiente) aplicable para el ejercicio anterior, en el numerador debe colocarse TODOS los ingresos gravables (incluida la ganancia por diferencia en cambio neta determinada al 31 de diciembre) así como el Impuesto a la Renta que gravó TODOS los ingresos gravables. En el negado caso que la posición de la SUNAT fuese correcta, la deuda objeto de cobranza (intereses moratorios de los pagos a cuenta supuestamente omitidos y las multas correspondientes) no resultarían exigibles en aplicación del numeral 2 del Artículo 170º del Código Tributario, norma en virtud de la cual no procede la aplicación de intereses ni sanciones si la Administración Tributaria ha tenido duplicidad de criterio en la aplicación de una norma. A continuación desarrollamos los argumentos en los que se sustenta esta afirmación: 4

5 - En el presente caso estamos frente a un claro caso de dualidad de criterio de parte de la SUNAT, pues el PDT de la Declaración Anual del Impuesto a la Renta del año (como los PDT de todos los años anteriores al 2012) calculó en automático el coeficiente que resultaba de aplicación para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo a diciembre del año siguiente. - En efecto, en la programación del PDT de la Declaración Anual del Impuesto a la Renta hasta antes del IR 2012 la SUNAT ha considerado que el Casillero 473 (Ingresos Financieros Gravados), dentro del cual está la diferencia de cambio (esto debido a que si bien la diferencia de cambio no es un ingreso para efectos de los pagos a cuenta, sí constituye un resultado afecto al Impuesto a la Renta -a fin de año-), forme parte del denominador para efectos del cálculo del coeficiente (el cual aparece en automático en el Casillero 610). - En todo caso, la SUNAT no debió incluir el cálculo automático del coeficiente de los pagos a cuenta en el PDT, situación que hubiera ocasionado que el mismo sea realizado por el contribuyente. - Desde el momento que la SUNAT optó por desarrollar la fórmula para el cálculo automático del coeficiente, estableció un criterio, toda vez que para estos efectos debía determinar los casilleros del PDT que debían utilizarse para formar el numerador y el denominador de la operación en virtud de la cual se determina el coeficiente. - En consecuencia, si con posterioridad la SUNAT señala que la forma como el PDT de la Declaración Anual del Impuesto a la Renta del año es incorrecta, está modificando el criterio que había establecido desde hace varios años por lo que en virtud del artículo 170 del Código Tributario, se debe eximir al contribuyente de las multas e intereses. 5

6 Ahora bien, sobre la dualidad de criterio, la SUNAT, mediante la Carta N SUNAT/ la SUNAT ha señalado lo siguiente: Sobre el particular, cabe indicar que el numeral 2 del Artículo 170 del Código Tributario establece que no procede la aplicación de intereses ni sanciones cuando la Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente. Sin embargo, no resulta de aplicación lo dispuesto en la norma antes citada, por cuanto no ha existido duplicidad de criterio dentro de esta Administración Tributaria, en el supuesto planteado por su Despacho. En efecto, debe tenerse en consideración que para la aplicación de lo dispuesto en el numeral 2 del Artículo 170 del Código Tributario, se requiere que la Administración Tributaria hubiera emitido opinión de manera clara e indubitable respecto a la interpretación de una norma y posteriormente hubiese cambiado dicho criterio, lo cual hubiera inducido a error al contribuyente al actual sobre la base a un criterio anterior. Asimismo, resulta pertinente citar las Resoluciones N y , en las que el Tribunal Fiscal ha señalado que los criterios contradictorios a que se refiere el numeral 2 del Artículo 170 del Código Tributario, son aquéllos que han sido puestos de manifiesto de forma expresa por la Administración a través de un acto formal y no aquéllos que se puedan inferir de su actividad material de verificación y/o fiscalización. 6

7 Finalmente, es pertinente indicar que esta Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos, dispondrá la no aplicación de sanciones por las infracciones en las que hubieran incurrido los contribuyentes, por haber considerado un criterio distinto del establecido en el Informe N SUNAT/4B0000 con anterioridad a la fecha de dicho informe, siempre que hayan sido detectadas en un procedimiento de fiscalización y cumplan con la subsanación respectiva, en virtud de la facultad discrecional establecida en los Artículos 82 y 166 del Código Tributario. Respecto de la citada carta corresponde realizar los siguientes comentarios: 1. La SUNAT aplica la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de acuerdo con su conveniencia, tal como pasamos a explicar: 1.1 La SUNAT sustenta lo señalado en la citada carta en el criterio desarrollado en las RTF N y N , el cual citamos a continuación: ( ) los criterios contradictorios a que se refiere el numeral 2 del Artículo 170 del Código Tributario, son aquéllos que han sido puestos de manifiesto de forma expresa por la Administración a través de un acto formal y no aquéllos que se puedan inferir de su actividad material de verificación y/o fiscalización. Al respecto debemos indicar, que el cálculo automático del coeficiente en el Programa de Declaración Telemática (PDT) de las Declaraciones Juradas del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 a 7

8 2011 no es una actuación de la SUNAT durante la realización de actividades de verificación y/o fiscalización. En efecto, este cálculo automático es evidentemente- la consecuencia de un análisis previo de parte de funcionarios de la SUNAT, para crear una fórmula, por lo que manifiesta claramente un criterio. En consecuencia, en el presente caso no resulta de aplicación el citado criterio del Tribunal Fiscal (o por lo menos es bastante discutible que sea aplicable). 1.2 Si algún criterio jurisprudencial la SUNAT debe de aplicar, es el desarrollado en la RTF Nº , la misma que fue emitida como jurisprudencia de observancia obligatoria. En esta resolución el Tribunal Fiscal se pronunció sobre la inclusión del Resultado por Exposición a la Inflación (REI) como parte de los ingresos netos para propósitos de la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta, a pesar que el REI no es un ingreso sino un resultado tributario. Es obvio que el Tribunal Fiscal calificó a la RTF Nº como de observancia obligatoria pues en ella se interpreta de modo expreso y con carácter general las normas del Impuesto a la Renta que regulan el cálculo del coeficiente de los pagos a cuenta, por lo que el análisis que se realiza en esta jurisprudencia debe ser aplicado a todas las situaciones que califican en el mismo (como es el caso de la diferencia de cambio). De acuerdo con lo expuesto y el criterio jurisprudencial citado, queda absolutamente claro que la ganancia por diferencia de cambio 8

9 determinada al final del ejercicio debe ser considerada para la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta del ejercicio siguiente y subsiguiente (según corresponda). ***** 9