2.- Tributos a satisfacer por los adquirentes en la transmisión de terrenos.

Transcripción

1 Tributos que gravan la transmisión 2.- Tributos a satisfacer por los adquirentes en la transmisión de terrenos. Las transmisiones de terrenos, al igual que la del resto de inmuebles, pueden realizarse de forma onerosa o de forma lucrativa, esto es gratuita, devengándose en uno u otro caso distintos tributos para el adquirente de los bienes transmitidos. Veamos cuáles son esos tributos, distinguiendo los supuestos de transmisiones onerosas y de transmisiones gratuitas Supuestos de transmisiones onerosas. El comprador de un terreno deberá de satisfacer, en función de las circunstancias subjetivas del vendedor y de las objetivas del terreno, o bien el concepto TPO del ITPAJD, o en caso contrario, el IVA y, además, el concepto AJD del ITPAJD. Por tanto, la primera pregunta que deberemos hacernos para determinar si la transmisión se sujeta al IVA o al concepto TPO del ITPAJD, es quién realiza la transmisión. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 29

2 Jose Ramón Parra Bautista En caso de que el vendedor sea un particular, dicha operación se sujeta al concepto TPO del ITPAJD. En caso de que el vendedor sea un empresario o profesional, que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, la operación quedará sujeta al IVA. En este último supuesto, además, deberemos de estudiar cuáles son las circunstancias objetivas del terreno, pues en función de éstas, a pesar de quedar sujeta dicha operación al IVA, puede quedar exenta del referido impuesto, reconduciéndose su tributación, en ese caso, por las reglas de compatibilidad entre ambos impuestos, al ITPAJD. Por tanto, veamos cuándo se aplica en la transmisión de terrenos el IVA o el concepto TPO del ITPAJD, y cuánto deberemos de pagar por uno u otro tributo Vendedor persona física no empresario ni profesional. En este caso la operación se encontraría no sujeta al IVA, por faltar el imprescindible elemento subjetivo del hecho imponible de este impuesto: que el que lo realice sea un empresario o profesional, sometiéndose la tributación de la misma al concepto TPO del ITPAJD. Contribuyente: El adquirente. Importe: El tipo aplicable a aquellas CCAA que no hubieran aprobado el tipo de gravamen, o bien no hubieran asumido competencias normativas en materia de ITPAJD es del 6 por cien, aplicado al valor real de bien transmitido. Hay que tener en cuenta que cuando en un mismo acto o contrato se comprendan bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles, que, por regla general, será sensiblemente superior al de los bienes muebles, pues para éstos el TRLITPAJD tiene reservado un tipo de gravamen del 4 por cien. La consideración de particular, a los efectos aludidos en relación al ITPAJD, es residual respecto al IVA, de tal forma que vamos a considerar como particular, a todos aquellos que como seguidamente veremos, la Ley del IVA no tacha de empresarios o profesionales, aunque sea de forma atípica u ocasional. Por ejemplo: un arrendador de bienes, normalmente, en sede del IRPF no es considerado empresario y, sin embargo, a efectos del IVA, siempre tiene la consideración de sujeto pasivo al convertirlo este 30

3 Tributos que gravan la transmisión impuesto en empresario. Por tanto a los efectos comentados a los arrendadores de bienes no podremos considerarlos como particulares Vendedor persona física o jurídica, empresario o profesional. Especial referencia al urbanizador. Si el vendedor es un empresario, dicha operación de transmisión del terreno quedará sujeta al IVA (lo cual no quiere decir que se someta a gravamen en dicho impuesto, pues puede quedar exenta del mismo), por lo que en caso de que quede gravada por dicho impuesto, deberá de satisfacerse de igual forma el concepto AJD del ITPAJD, por el régimen de compatibilidad existente entre ambos tributos. Ahora bien, como se ha dicho, puede ser que en función de las condiciones objetivas del terreno, estando sujeta dicha transmisión al IVA, la misma quede exenta del referido impuesto, debiendo de tributar, entonces, por el concepto TPO del ITPAJD. Veamos detenidamente dichas cuestiones, comenzando por definir qué se entiende a efectos del IVA, por empresario o profesional Concepto de empresario o profesional. El art. 5.Dos LIVA, dispone que se considerará actividad empresarial o profesional toda aquella actividad que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios de producción materiales o humanos, o uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; es decir, que las características fundamentales para la catalogación de las distintas actividades ejercidas como empresariales o profesionales, serán la ordenación por cuenta propia de la actividad y que se asuma el riesgo de la explotación. La condición de empresario o profesional se puede demostrar por cualquier medio admitido en derecho, sentando el artículo 5.3 LIVA dos presunciones del ejercicio de la actividad: 1. Supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio: anuncio del comienzo de la actividad mediante rótulos, carteles, periódicos, etc. 2. Cuando para la realización de tales operaciones se haya de contribuir en el Impuesto de Actividades Económicas. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 31

4 Jose Ramón Parra Bautista Quiénes son los empresarios o profesionales? De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 Uno LIVA, tienen la consideración de empresarios o profesionales: a) Aquéllos que realizan actividades empresariales o profesionales. No obstante, no tienen esta consideración los que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo en el caso de que se trate de sociedades. b) Las sociedades mercantiles en todo caso. c) Sujetos pasivos atípicos u ocasionales. En la ley se concretan, a los efectos de este estudio, como sujetos atípicos: Primero.- Sujetos pasivos que explotan un bien corporal o incorporal con objeto de obtener ingresos continuados en el tiempo. Esta es una clara alusión a los ARRENDADORES DE BIENES. Lógicamente lo que se requiere es que se realice de forma continuada la prestación del servicio, aun cuando el ingreso se realice en un solo pago. Por ejemplo, un arrendamiento pactado por cinco años, cuya renta se satisface de una vez y en un solo pago. Dicho arrendamiento quedaría sujeto al IVA, toda vez que existe una explotación continuada en el tiempo. Segundo.- Personas o entidades que realicen actividades de urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones, para su venta, adjudicación o cesión, por cualquier título, aunque se haga ocasionalmente. Ejemplo.- El señor Valdés, trabajador por cuenta ajena, promueve la construcción de un edificio para su uso particular. Sin embargo, por circunstancias personales, decide vender el edificio una vez terminado. Tendrá en este caso el Sr. Valdés la consideración de empresario o profesional? Solución. El hecho de que el Sr. Valdés venda el edificio no determina automáticamente que sea considerado como sujeto pasivo del IVA (promotor de viviendas) Por tanto, lo relevante es la intención del promotor: - Si la intención del promotor es destinar la edificación al uso propio, pero la venta del mismo se produce por circunstan- 32

5 Tributos que gravan la transmisión cias sobrevenidas, no será empresario a efectos del IVA y la venta de la edificación no estará sujeta a dicho tributo. - En cambio, si la intención del promotor hubiera sido desde un principio proceder a la enajenación del edificio, sería considerado como empresario y la venta estaría sujeta al IVA. Respecto a esta cuestión, el TSJ de Cataluña en su sentencia de fecha 11 de julio del año 2002 ha manifestado que: En consecuencia sí ha quedado acreditado que el señor C... tuviera la cualidad de promotor ya que realizó sobre fincas de su propiedad, adquiridas por herencia, las obras de urbanización, las cuales fue vendiendo de forma individualizada durante varios años, tal como acreditan las relaciones de las escrituras presentadas a liquidación ante la misma Oficina liquidadora, así como el examen de los testigos, sin que la circunstancia de que cuando efectuara la venta a la entidad F..., S.L. declarara que estaba jubilado le hubiera hecho perder dicho carácter de promotor, ya que la Ley del IVA entiende por empresario a quien efectúe la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título "aunque sea ocasionalmente". En consecuencia, han quedado plenamente acreditados los requisitos exigidos en la Ley del IVA, de modo que la transmisión efectuada a la entidad F..., S.L., objeto de este proceso, constituye una entrega de bienes hecho imponible del IVA y consiguientemente está sujeta a dicho Impuesto y no al de TPO, por aplicación de los artículos 4.º 4 de la Ley del IVA y 7.º 5 de la Ley del ITP,. Ahora bien en el caso de que la urbanización se realice exclusivamente con la intención de preparar el terreno para efectuar una autopromoción, faltará la intencionalidad que exige la norma, y por tanto, en este caso el urbanizador no tendrá la consideración de sujeto pasivo del impuesto. En este sentido vide la consulta de la DGT de fecha 19 de junio del año Operaciones exentas del IVA. Como antes se ha visto al comentar el régimen de compatibilidad entre el IVA y el concepto TPO del ITPAJD, el efecto directo de las exenciones del IVA sobre la tributación de la transmisión del inmueble sobre el que las mismas recaen, es que dicha transmisión se somete a gravamen por el concepto TPO del ITPAJD (recuérdese también que por el régimen de compatibilidad entre los distintos conceptos del impuesto, la sujeción a Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 33

6 Jose Ramón Parra Bautista dicho concepto del ITPAJD conllevará que no se deba de satisfacer la cuota variable del concepto AJD). En relación a los terrenos se ha de tener en cuenta que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno 20º y 21º LIVA, estarán exentas del IVA las entregas de los siguientes terrenos: 1º.- Entregas de terrenos destinados a exclusivamente a jardines públicos, parques o a superficies viales de uso público. 2º.- Entregas de terrenos, como consecuencia de la aportación inicial a las Juntas de Compensación, cuando las realicen los propietarios de terrenos que se hallen enclavados en el polígono de actuación urbanística. 3º.- Adjudicación de terrenos que efectúe la Junta de Compensación a los propietarios en proporción a sus aportaciones iniciales. 4º.- Entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación, cuando cumpla los requisitos urbanísticos. 5º.- Entregas de terrenos rústicos y demás terrenos que no tengan la condición de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, cuando sean indispensables para su explotación agraria. A estos efectos, se consideran edificables: Primero.- Los solares. Según la normativa urbanística (Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y Ley 6/1998, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones) y en concreto, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 4º, del artículo 148 de la Ley 7/2002, de Ordenación Urbanística de Andalucía, tienen tal consideración: A los efectos de esta Ley, tendrán la condición de solar las parcelas de suelo urbano dotadas de los servicios y características que determine la ordenación urbanística, y como mínimo los siguientes: a.- Acceso rodado por vía urbana pavimentada. b.- Suministro de agua potable y energía eléctrica con caudal y potencia suficiente para la edificación, construcción e instalación prevista. c.- Evacuación de aguas residuales a la red pública. d.- Que tengan señaladas alineaciones y rasantes, si existiera planeamiento. 34

7 Tributos que gravan la transmisión No puede, ni debe confundirse el concepto de solar con el de suelo urbano, ya que por solar debe entenderse la finca urbana en la que se ha completado la urbanización, y, por tanto, está en condiciones de poder albergar una edificación. Como puede verse, a efectos de la exención, normalmente todo solar será suelo urbano, pero no todo suelo urbano será solar. Segundo.- Los aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por licencia administrativa. Ahora bien, hay que tener en cuenta que la exención no comprende, y por tanto quedan sometidas a gravamen, las siguientes entregas de terrenos, aunque no tengan la condición de edificables: I.- Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización cuando las realice el promotor de la urbanización, con la excepción, como se ha dicho, de aquellos destinados exclusivamente a parques, jardines públicos o a superficies viales de uso público que están sujetas y exentas del manido impuesto indirecto. Estamos en este caso ante entrega de terrenos que, no habiendo alcanzado la categoría de solar, sin embargo reúnen un doble requisito: 1º.- Que el terreno está urbanizado o en curso de urbanización. 2º.- Que la entrega del terreno la realiza el promotor de la urbanización. Veamos ambos requisitos: 1º.- En cuanto al primero de ellos, que requiere que el terreno esté urbanizado o en curso de urbanización, hay que tener en cuenta que la Administración entiende, tal y como se ha pronunciado la DGT en su resolución de fecha 09/07/93, que la realización de estudios y trámites administrativos previos no determina que los terrenos sobre los cuales se realicen dichas actuaciones están en curso de urbanización a efectos de IVA. Para la Administración, cuando la LIVA habla de terrenos en curso de urbanización se está refiriendo a las operaciones materiales de transformación de la topografía del terreno, o, en otro término, al proceso de producción de suelo edificable. En el mismo sentido se pronuncia la DGT en fecha de 31/10/2001. De igual forma se pronuncia el TEAC, en su resoluciones de fechas 22/06/1995 y 30/01/1997, o la de fecha 10/07/98, cuando dice que la Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 35

8 Jose Ramón Parra Bautista transmisión de terrenos no edificables está sujeta a IVA pero exenta, sin que pueda entenderse que están en curso de urbanización cuando, pese a la aprobación de los instrumentos del planeamiento urbanístico, no se han iniciado materialmente las obras. No obstante esto, hay que decir que los Tribunales de Justicia han discrepado del criterio administrativo. Así, encontramos pronunciamientos, entre otros, de la Audiencia Nacional de fecha 02/04/1998 y de 16/05/2002, que dictados en base a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de febrero del año 1994, han establecido que los terrenos se considera que se encuentran en curso de urbanización desde el momento en que se han aprobado definitivamente los instrumentos del planeamiento urbanístico que suponen la adquisición del derecho a urbanizar: aprobación del correspondiente plan parcial. Así la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 18/07/2001, ha resuelto que: Segundo.-...La exención se refiere, como regla general, a los terrenos que no tengan la condición de edificables y entiende la Sala que sí la tienen, y por tanto no están amparados por la exención los calificados como solares, es decir, las superficies de suelo urbano aptas para la edificación que reúnan los requisitos establecidos por el artículo 82 de la Ley del Suelo de 1976 pero, además, incluye los terrenos urbanizados o en curso de serlo, como hemos visto; ahora bien, en el sentido de la legislación urbanística entonces vigente el suelo urbanizable programado está constituido por terrenos a los que el correspondiente plan declare, en principio, aptos para ser urbanizados (art Ley del Suelo de 1976), por lo que la aprobación del plan parcial supone reconocer, al menos, el contenido expresado en los artículos 45 y 46 del Reglamento de Planeamiento Urbanístico aprobado por Real Decreto 2159/1978, de 23 de junio, lo que supone la adquisición del derecho a urbanizar que consiste "en la facultad de dotar a un terreno de los servicios e infraestructuras fijados en el planeamiento o, en su defecto, en la legislación urbanística, para que adquiera la condición de solar" (art Ley de Reforma de 1990, citada), todo lo cual permite concluir que el apartado a) del número 20 del artículo 8.º 1 de la Ley del IVA no exige que se haya producido una transformación material del terreno, sino que la expresión "en curso de urbanización" comprende también los supuestos en que se han aprobado definitivamente los instrumentos del planeamiento urbanístico que suponen la adquisición del derecho a urbanizar... 36

9 Tributos que gravan la transmisión Esta doctrina ha sido refrendada, de manera categórica, por la más reciente de fecha 15 marzo 2002, donde se afirma que: el apartado a) del núm. 20 art. 8.1 de la Ley del IVA -es decir, el actual art. 20.Uno.20º de la LIVA/1992- no exige que se haya producido una transformación material del terreno, sino que la expresión "en curso de urbanización" comprende también los supuestos en que se han aprobado definitivamente los instrumentos del planeamiento urbanístico que suponen la adquisición del derecho a urbanizar. A este respecto, especialmente interesante me parece la resolución del TEAC de fecha 23 de enero del año 2003 que, en su fundamento de derecho tercero, dispone, de forma extractada, lo que sigue: Tercero: El hecho de que ni las Directivas Comunitarias ni la Ley del Impuesto establezcan lo que debe entenderse por "terrenos en curso de urbanización", ha motivado que se hayan dado diversas interpretaciones al precepto citado: la que entiende que la norma exige para otorgar tal calificación que se estén realizando actos de ejecución material, y la que parte de la base de que el proceso urbanístico comienza desde que el terreno se encuentra incluido en un Plan Parcial de Ordenación Urbana y éste haya sido aprobado. Ahora bien, la característica o nota común a ambas posturas es la exigencia de que haya comenzado el proceso de producción de suelo edificable: la divergencia se produce cuando se entiende que basta para ello que se haya aprobado un instrumento de planeamiento urbanístico frente a la postura de quienes exigen que hayan dado comienzo la obras de urbanización. Para dirimir la cuestión expuesta es preciso profundizar en el estudio de los principios informadores del planeamiento urbanístico porque la normativa fiscal utiliza términos que han precisado el Derecho administrativo y la jurisprudencia urbanística. Entre esos principios: - que, de conformidad con el artículo 83 del Texto Refundido de la Ley del Suelo y Ordenación Urbana, de 26 de junio de 1992, los Planes Parciales generalmente desarrollan los Planes Generales de Ordenación tan solo en cuanto al suelo urbanizable, porque respecto del suelo urbano lo normal es que el Plan General contenga por sí mismo la ordenación detallada de aquel. En cambio, en el suelo urbanizable programado el Plan General define las líneas básicas o la estructura general de la ordenación urbanística, siendo necesario un instrumento que la concrete y desarrolle. Por eso, el Plan Parcial supone la culminación del planeamiento urbanístico y, una vez aprobado, hace posible la fase de ejecución de la urbanización. ( ) Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 37

10 Jose Ramón Parra Bautista - que, según el precepto anteriormente invocado, un Plan Parcial delimita un área de planeamiento dentro del Plan General: asigna los usos pormenorizados de las distintas zonas que comprende; hace el señalamiento de las reservas de terrenos para parque y jardines, zonas deportivas y de recreo, centros culturales y docentes, templos, centros asistenciales y sanitarios y demás servicios de interés público; realiza el trazado de la red de comunicaciones del sector y su enlace con la prevista en el Plan General; realiza el trazado de las galerías y redes de abastecimiento de agua, alcantarillado, energía eléctrica y demás servicios previstos en el Plan; evalúa económicamente el coste de los servicios y de la ejecución de las obras de urbanización; establece el plan o las etapas de ejecución de la urbanización: y, finalmente, establece el sistema de actuación de las citadas obras de urbanización. - que, según tiene declarada la jurisprudencia del Tribunal Supremo, un Plan Parcial de Ordenación "no puede contradecir las previsiones del Plan General so pena de incurrir en nulidad, precisamente porque los Planes Parciales tienen su eficacia supeditada a la del Plan General que trata de desarrollar y del que dependen, al que se encuentran vinculados, no siendo sino una consecuencia del mismo, al que se tiene que subordinar en su desarrollo práctico y legal, sin posibilidad de contradecirlo o modificarlo." - que, en definitiva, el planeamiento determina el modelo territorial y establece las previsiones adecuadas para alcanzar dicho modelo, pero necesita de instrumentos que hagan posible la transformación deseada del territorio, que ejecuten el planeamiento; esta es, cabalmente, la función del Proyecto de urbanización, al que se refiere el artículo 92 del Texto Refundido de la Ley del Suelo, que, como ha reiterado el Tribunal Supremo no participa de la naturaleza de instrumento de ordenación, es decir, ya no es planeamiento sino "ejecución de lo que por vía general e indiscriminada se establece en los Planes" y "escalón ejecutivo del programa ordenador que los Planes propiamente dichos contienen"; es un "puro proyecto técnico de obras" y su formulación solo es posible partiendo de la existencia del correspondiente Plan Parcial. ( ). - que, como se desprende del artículo 149 del Texto Refundido de la Ley del Suelo, una de las determinaciones que han de contener los Planes Parciales correspondientes a urbanizaciones privadas es la del sistema de actuación para la ejecución de las obras de urbanización, siendo uno de ellos el de Compensación. Dentro de dicho sistema la Junta de 38

11 Tributos que gravan la transmisión Compensación se configura como una entidad urbanística de carácter administrativo, cuya aprobación por el Ayuntamiento determina, entre otras consecuencias, la afección directa de los terrenos pertenecientes al polígono o unidad de actuación al cumplimiento de las obligaciones inherentes al sistema de actuación y la atribución a la misma de facultades dispositivas sobre las fincas pertenecientes a los propietarios, miembros de la Junta. Del estudio de la documentación que contiene el expediente brota una duda que no despeja el Informe ampliatorio de la Inspección. Por una parte se afirma que la aprobación municipal del Plan Parcial del Polígono al que pertenecen los terrenos es de 1980, que la notificación y aprobación "defi_nitiva" del mismo se realizó el 31 de enero de 1981 (así se expresa en la resolución desestimatoria del recurso de reposición), y que se realizó mas tarde una Modificación del citado Plan que fue aprobada por el órgano competente de la Comuni_dad Autónoma en marzo de ( ) En todo caso, de la apreciación conjunta de la prueba, se deduce la existencia en el ejercicio en que se realizó la adquisición de los terrenos por parte de la entidad recurrente de un planeamiento urbanístico y de un plan de urbanización, y que este último supuso, por sí mismo, y, a mayor abundamiento, por las obras en que se iba materializando, la ejecución del planeamiento urbanístico. En otras palabras, que se está ante unos terrenos "en curso de urbanización" porque lo contrario supondría en este caso, vaciar de contenido la excepción a la exención que se contiene en el artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/92. No obstante esto, hay que indicar que el Tribunal Supremo, tomando partido por la postura de la DGT, ha dispuesto en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de fecha 19 de abril del 2003, lo siguiente: La Administración ha argüido que el hecho de que existiera Junta de Compensación, tiene importancia en el ámbito urbanístico, pero no en el fiscal, pues la Ley del IVA hace depender el concepto de urbanización de la existencia de operaciones materiales de transformación de la topografía del terreno o, en otros términos, de la producción de suelo edificable, y no del cumplimiento de meras etapas jurídicas u organizativas. Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V, Exenciones, en el que se afirma que "siguiendo los criterios establecidos en el artículo 13, B), h), de la Sexta Directiva, la Ley exonera las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 39

12 Jose Ramón Parra Bautista de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados". Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el artículo 13, B), g), de la Sexta Directiva. Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, para lo cual es relevante, por supuesto, que exista Junta de Compensación, no es bastante para declarar la exención, pues ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas. De igual forma se pronuncia el alto Tribunal en Sentencias de fechas 11 octubre y 8 noviembre del año Por todo ello cabe afirmar que el Tribunal Supremo entiende que un terreno no está en curso de urbanización hasta que no hayan comenzado las obras de transformación material del mismo, y por tanto no se consideran en curso de urbanización aquellos terrenos afectados por la aprobación de los instrumentos de planeamiento urbanístico. Para finalizar con este tema, añadir que las entregas de terrenos por un particular que ha procedido a su urbanización total o parcial, no se encuentran exentas de IVA (DGT 23/09/98), y sí por el contrario sujetas y gravadas por este impuesto indirecto, toda vez que dicho sujeto, por mor de la aplicación del artículo 5 LIVA, es considerado empresario atípico u ocasional, y por tanto sujeto pasivo del impuesto. 2º.- En cuanto al segundo de los requisitos, que requiere que la entrega sea realizada por el promotor de la urbanización, decir que La LIVA no define qué ha de entenderse por actividades de urbanización, por lo que en base a la resolución del TEAC de 26 de septiembre de 1996, habremos de buscar el contenido de dicho concepto en la correspondiente legislación sectorial, que indica que la urbanización tiene por objeto reconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edificación, acondicionándolo para ello con servicios de abastecimiento de aguas, suministro de energía eléctrica, evacuación de aguas, acceso rodado, etc.. 40

13 Tributos que gravan la transmisión A este respecto hay que tener en cuenta que en el momento en el que se incorporen dichos terrenos a una actuación urbanística cuya ejecución se va a realizar a través de una junta de compensación, los propietarios se van a convertir en promotores/urbanizadores, y de conformidad con lo que dispone el art. 5 LIVA, en empresarios, por lo que la transmisión de sus derechos o bienes afectos, estarán sujetos y no exentos del impuesto. En relación a quién se entiende que es el urbanizador, la DGT en diferentes consultas -04/04/03 ó 06/06/02, entre otras-, ha dispuesto: Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987). Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de los servicios de urbanización, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos. En el supuesto planteado el matrimonio consultante, propietario del terreno, será el destinatario de los servicios de urbanización como promotor de dicha urbanización y ello con independencia de que las derramas correspondientes se satisfagan por un tercero (la Sociedad). En consecuencia, dado que, según se deduce del escrito de consulta, los propietarios de las parcelas han iniciado la urbanización de las mismas con arreglo a lo indicado anteriormente, y por lo tanto tienen la condición de empresarios, tal y como se definen éstos en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la aportación de la parcela a la Sociedad estará sujeta a dicho Impuesto. Hay que tener en cuenta que si el urbanizador transmite el terreno a un tercero, que no urbaniza, y éste tercero vuelve a transmitir el bien, dicha transmisión, si dicho tercero es sujeto pasivo del IVA, sí que estará exenta de este impuesto indirecto, toda vez que el transmitente no ha sido el promotor de la urbanización. En estos casos, como podrá apreciarse, se podría romper la cadena de deducción del impuesto, por lo que para evitar esa perniciosa fractura, apuntamos las siguientes soluciones: Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 41

14 Jose Ramón Parra Bautista 1º. Que aquél a quien denominamos tercero avance en la urbanización, con lo cual estaría reuniendo los requisitos para que la operación se gravase por el IVA. 2º. Si el tercero es empresario o profesional, que se renuncie a la exención del IVA en los términos previstos en el artículo 20.2 LIVA y 8 RIVA. Para terminar con el estudio del concepto de urbanizador, no tenemos por más que referirnos de nuevo a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 8 de noviembre del año 2004, que parece que pone fin a un problema que se ha venido suscitando en los últimos tiempos, consistente en determinar si a los sujetos que transmiten los terrenos, para ser considerados como urbanizadores deben de haber soportado, previamente a la transmisión, cuando menos una parte de los costes materiales de urbanización, o por el contrario bastaba con que hayan soportado parte de los costes derivados de la solicitud de licencias urbanísticas, estudios, proyectos, o la constitución de una junta de compensación, etc. 5 La posición tradicional de la Administración tributaria es que los propietarios adquieren la condición de urbanizadores y, por tanto, de sujetos pasivos del impuesto, desde el momento en que se hayan incorporado a los terrenos parte, al menos, de los costes de urbanización (consulta de la DGT de fecha 3 diciembre 2003). Por tanto, siguiendo el criterio administrativo, si un particular transmite un terreno en curso de urbanización, pero sin soportar los costes de su urbanización, que, por ejemplo, recaen sobre el adquirente, la operación no se encontrará sujeta al impuesto, pues el transmitente no sería considerado urbanizador por mucho que las obras hubiesen comenzado cuando los terrenos todavía eran de su propiedad. A nuestro entender, compartiendo el criterio del profesor Rodríguez Marquez, debe de considerarse que los costes derivados de la urbanización no son sólo los derivados directamente de la ejecución de las obras, sino también, por ejemplo, todos los necesarios para la constitución de una junta de compensación o los administrativos derivados de las solicitudes de permisos y licencias administrativas En contra de esta opinión, para la DGT, como se manifiesta en la consulta de 16 de marzo de 2004, en una junta fiduciaria, sus miembros sólo adquieren la condición de urbanizadores desde que soportan la primera derrama. 5. Cómo indica el profesor Jesús Rodríguez Márquez, Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Vigo, en su artículo Una nueva polémica entorno al IVA en las operaciones urbanísticas: La Condición de Urbanizador. Editorial Aranzadi. 42

15 Tributos que gravan la transmisión En contra de ello, la citada Sentencia de nuestro Alto Tribunal de fecha 8 noviembre 2004, en consonancia con nuestro criterio, afirma que: resulta incongruente con la finalidad de la norma calificar como promotor a aquél que ejecuta o encarga trabajos físicos de urbanización, pero no a quien sobre los mismos terrenos, ya en curso de urbanización, se limita a realizar gastos exigidos por el planeamiento urbanístico, tanto más si en ambos casos se actúa en la calidad de empresario. Como puede verse, el Supremo estima que para ser urbanizador basta con adquirir el terreno ya en curso de urbanización, realizar determinadas gestiones o gastos administrativos y proceder luego a su venta. Por la relevancia de su fundamentación, pasamos a extractar parte de dicha Sentencia: A mayor abundamiento, como el vocablo en cuestión tiene un significado técnico jurídico elaborado por la legislación tributaria del Impuesto sobre Actividades Económicas, en principio hay que presumir que la LIVA le atribuye la misma significación. El epígrafe de la Tarifa de dicho impuesto se titula "Promoción de Terrenos" y comprende "la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación etc.. de terrenos, todo ello con el fin de venderlos", de modo que, cuando menos en el IAE, se consideran promotores tanto los empresarios que se limitan a comprar y vender sin transformar, como los que transforman materialmente los terrenos, lo cual aporta un criterio interpretativo adicional favorable a la calificación de "Investdorm" como promotor de la urbanización en curso adquirida a los efectos aquí considerados. Asimismo, en las normas contables dictadas como desarrollo reglamentario de los artículos 22 y SS. del Código de Comercio, se considera que la urbanización de terrenos forma parte de la promoción inmobiliaria, incluyendo en la misma, la compraventa de terrenos con o sin transformación material. Por último, en el significado usual la jurisprudencia entiende habitualmente el término equiparándolo al del Diccionario de la Real Academia de la Lengua que define el promotor como "aquel que promueve una cosa, haciendo diligencias conducentes a su logro", significado en el que tampoco cabe la distinción entre obras físicas de urbanización y gestiones técnicas, administrativas o de otro orden encaminadas a la producción y venta de suelo urbano. II.- Tampoco gozan de exención, y por tanto se encuentran plenamente sujetas y gravadas por el IVA, las entregas de terrenos en los que se Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 43

16 Jose Ramón Parra Bautista hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas, cuando se transmitan junto con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas del IVA. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación, así como las entregas de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o destruidas. Cuando se transmite un terreno en el que se enclava una edificación, para determinar correctamente la tributación de la operación, deberemos de determinar si en dicha transmisión el objeto principal es el terreno o la edificación. Así: 1º.- Si lo principal es la edificación. En este caso, el terreno seguirá el régimen de tributación de la transmisión de la edificación. De tal forma que, como se verá posteriormente de forma más profusa, si se trata de una primera entrega de la edificación después de su construcción o rehabilitación, estaremos ante una operación no exenta, por lo que edificación y terreno quedaran gravados por IVA. En caso contrario, la operación estará exenta, alcanzando dicha exención, tanto a terreno como a vivienda. 2º.- Si lo principal es el terreno. Si la construcción es accesoria al terreno sobre el que la misma se asienta, la naturaleza del terreno será la que determine la tributación tanto del terreno como de la construcción. Este es el caso, por ejemplo, de transmisión de terrenos en los que se enclavan edificaciones que van a ser derruidas con carácter previo a una nueva promoción; entrega de edificaciones que van a ser objeto de inmediata rehabilitación, entrega de terrenos no edificables en los que se enclavan edificaciones paralizadas, ruinosas o derruidas; o entrega de terrenos no edificables en los que se encuentran construcciones de carácter agrario, indispensables para su explotación. Para una mejor compresión del alcance de estas exenciones y sus excepciones, vamos a ver algunas resoluciones administrativas que puedan darnos una idea de la interpretación que con respecto a las mismas realiza el fisco. 1.- La DGT en consulta de fecha de 3 de octubre de 1997, en el caso de un ayuntamiento que expropia a la consultante una cantera de arcilla 44

17 Tributos que gravan la transmisión que se asienta en un terreno calificado como urbanizable y un complejo fabril compuesto por diversas edificaciones, entregando como justiprecio suelo edificable en el que antes de la entrega se realizan diversas obras de urbanización, dice: La entrega al ayuntamiento del terreno en el que se asienta la cantera estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, igualmente estará sujeta pero exenta la entrega del complejo fabril para su demolición por el adquirente que lo va a transmitir sin haber aún iniciado en él la nueva promoción. La entrega de las parcelas en concepto de justiprecio estará sujeta y no exenta al Impuesto. 2.- DGT 3 de diciembre de La entrega de un terreno realizada por un Ayuntamiento no está exenta de IVA cuando esté condicionada a la construcción sobre el mismo de un edificio para el futuro desarrollo de las actividades empresariales de los socios, por tener dicho terreno la condición de edificable. 3.- DGT 6 de noviembre de Está sujeta y no exenta del IVA la entrega de terrenos que tengan la consideración de edificables, efectuada por una entidad como consecuencia de un expediente de expropiación forzosa. 4.- DGT 8 de agosto de La transmisión de un terreno y los correspondientes derechos de edificabilidad incorporados al mismo, realizada por la consultante a cambio de la correspondiente "indemnización compensatoria" es una operación sujeta al IVA pero exenta del mismo, por cuanto la consultante percibe tal indemnización como contraprestación al terreno aportado, sin haber recibido a cambio aprovechamiento alguno, por no alcanzar su terreno el importe mínimo que diera derecho a tales aprovechamientos. Tratándose de un terreno no urbanizado, la citada operación estará exenta del tributo. 5.- DGT 11 de enero La entrega de un terreno calificado como suelo urbano por el Plan General de Ordenación Urbana pero que no es edificable "porque la propia calificación urbanística así lo imposibilita" sólo estará sujeta al IVA si el transmitente puede ser considerado empresario o profesional. Por otra parte, tratándose de un terreno urbanizado que no se destina exclusivamente a parques y jardines públicos ni a superficies viales de uso público y que no tiene edificaciones o construcciones enclavadas en el mismo, dicha entrega estará exenta del impuesto citado (y sujeta al ITPAJD), salvo en los siguientes casos: - El empresario que efectúa la entrega es el promotor de la urbanización. - El transmitente renuncia a la exención del IVA. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 45

18 Jose Ramón Parra Bautista Base Imponible y Tipo Impositivo a aplicar en el IVA. El 16 por cien de la contraprestación pactada El concepto AJD del ITPAJD 6. Este concepto del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se devengará si la transmisión se realiza a través de escritura pública, toda vez que el acto que la misma contiene es evaluable económicamente, inscribible en un registro público (con independencia de que no se inscriba) y no está sujeto a otro concepto del referido impuesto, cumpliéndose con ello los requisitos legal y reglamentariamente exigidos por el TRLITPAJD. Importe: El tipo aplicable a aquellas CCAA que no hubieran aprobado el tipo de gravamen, o bien no hubieran asumido competencias normativas en materia de ITPAJD es del 0,5 por cien, en cuota variable. La cuota fija es de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Por ejemplo, en Andalucía, la cuota variable asciende al 1 por cien del valor real del bien transmitido; Y en caso de que la sujeción al IVA se haya producido como consecuencia de la renuncia a la exención, dicho tipo será del 2 por cien. En ningún caso se podrá aplicar el tipo impositivo reducido para promover una política social de vivienda del 0,3 por cien, previsto en el Art.14 de la Ley 10/2002, de 21 de diciembre, por la que se aprueban normas en materia de tributos cedidos y otras medidas tributarias, administrativas y financieras. (BOJA de 24 de diciembre), ya que dicho beneficio fiscal se reserva para la adquisición de vivienda, con ciertas condiciones, y no para la construcción de vivienda Los procesos de actuación urbanística y sus especialidades. El fin de los distintos procesos de actuación urbanística es acabar con un acuerdo aprobatorio del proyecto de actuación (compensación y coopera- 6. El concepto AJD y los presupuestos para su aplicación, se explican de una forma más profusa en el apartado La entrega de edificaciones y su gravamen por el concepto AJD del ITPAJD. 46

19 Tributos que gravan la transmisión ción, básicamente), por el que se transmitan los terrenos de cesión obligatoria, y se produzca la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas parcelas en las parcelas de resultado (nuevas parcelas) que quedarán afectas al pago de las cargas y gastos del sistema. Ahora bien, en el seno de esos procesos urbanísticos se pueden producir diferentes situaciones que a nuestro entender precisan de un análisis individualizado. Veamos cuáles son esas operaciones que ocasionan especialidades en cuanto a su tributación Los derechos de aprovechamiento urbanístico. Los derechos de aprovechamiento urbanístico se podrían considerar como bienes inmateriales, distintos del propio suelo sobre el que recaen, susceptibles de tráfico, que incluso tienen acceso al Registro de la Propiedad. Con esta figura se encajan y cuadran los diferentes derechos y porcentajes de los propietarios de los terrenos que son incluidos en una actuación urbanística, compensándose económicamente y distribuyéndose las cargas y gravámenes entre ellos, a fin de poder finalizar el proceso con la pertinente adjudicación de las nuevas parcelas o solares creados. El tratamiento fiscal que debe tener la transmisión de dichos derechos de aprovechamiento urbanístico (DAU), lo ha resuelto la DGT en su consulta de fecha 8 de abril del año 2003, en la que expresamente dispone: la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos de dicho tributo (se refiere al IVA) por cuanto dicha operación implica la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario, la operación realizada por el Ayuntamiento consistente en la transmisión de derechos de aprovechamiento habrá tenido la consideración de entrega de bienes sujeta al Impuesto cuando los terrenos a que se refieran se correspondieran con los enumerados en alguna de las categorías citadas en el punto 3 anterior. En este caso, la entrega material de los mismos que se va a efectuar en favor del consultante, titular actual de dichos derechos, no constituye más que la concreción de aquella entrega, por lo que no tendrá incidencia a efectos del Impuesto De igual forma se pronuncia la DGT en las consultas de fechas 16 de abril de 1988 ó 9 de abril de Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 47

20 Jose Ramón Parra Bautista La DGT mantiene que la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico, bien sea para adquirir mayor suelo en la futura adjudicación a otros propietarios, o bien para tener derecho a la adjudicación de una determinada parcela, que incorpore una edificabilidad determinada de antemano, y que por tanto precisa de ese derecho, es una entrega de bienes sujeta y no exenta del IVA. Para que se produzca dicha sujeción es importante que quien transmita el derecho sea, a efectos del impuesto, considerado como sujeto pasivo, es decir como empresario. Por ello, si el vendedor es una persona física o jurídica, distinta de la Administración, se va a requerir para que la operación quede sujeta y no exenta al IVA que el vendedor sea considerado empresario, recordando que se considera como tal, aun cuando sea a título ocasional, a aquél que transmite los derechos una vez que se haya iniciado el proceso urbanizador en el área de actuación (con la interpretación que anteriormente le hemos dado al concepto en curso de urbanización ), habiendo soportado algunas de las cargas propias de la urbanización. Ahora bien en el caso de que el que transmite el derecho sea un tercero, que no se considera urbanizador, como consecuencia de que no asume ningún gasto de urbanización, en estos casos la venta que este tercero haga de los derechos de aprovechamiento quedará exenta del impuesto, si el vendedor es sujeto pasivo del IVA, con posibilidad de renuncia a la exención de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.2 LIVA y 8 RIVA, o no sujeta al IVA, en el caso de que el vendedor sea un particular, pues no puede ser considerado sujeto pasivo atípico, al no tener la condición de urbanizador toda vez que no ha asumido los costes de la urbanización. En el caso de que el que transmite los derechos de aprovechamiento sea la Administración, la DGT, en la resolución anteriormente transcrita de fecha 8 de abril del año 2003, ha dispuesto que las entregas de parcelas o terrenos en general, o derechos de aprovechamiento sobre los mismos por entidades públicas, un Ayuntamiento en el supuesto de la consulta, se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, y por tanto se sujetan al IVA, en los siguientes casos: a) Cuando las parcelas o terrenos transmitidos estuviesen afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública. b) Cuando las parcelas o terrenos transmitidos fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad. 48

21 Tributos que gravan la transmisión c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas o terrenos efectuadas por el ente público determinasen por si mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Asimismo, la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de la DGT, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, señala: "Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción". Y continúa diciendo el apartado Cuarto de la citada Resolución: "Las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo." En cuanto a la posible sujeción de la transmisión de los derechos al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la DGT, en su consulta de fecha 20 de marzo del año 2003, ha dispuesto: De conformidad con el artículo 105 de la Ley 39/1988 no estará sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana la cesión o transmisión del aprovechamiento urbanístico sobre los referidos terrenos, ya que, conforme al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, no se admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. Lo que sí estará sujeto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana será la transmisión de la propiedad de los Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 49

22 Jose Ramón Parra Bautista terrenos de naturaleza urbana, en los que puedan haberse materializado los derechos de aprovechamiento urbanístico, por cualquier título, o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos Efectos en los terrenos transmitidos de la no integración en la Junta de Compensación de los propietarios de los mismos. La no integración de un propietario en una junta de compensación, normalmente va a conllevar, o bien la expropiación de su terreno, si lo interesa el propietario, o en caso de pasividad de éste, una reparcelación forzosa por parte de la junta. En este caso, la transmisión que haga de su terreno va a tributar de forma distinta, en función de si el titular es un particular o un sujeto pasivo del IVA. Si el propietario es un particular, al no haberse integrado en la Junta de Compensación, al renunciar a sus derechos, transferir los mismos o ser expropiado, estará realizando una operación no sujeta al IVA, por cuanto no puede ser considerado urbanizador, y no habrá alcanzado la condición de empresario, y por lo tanto, sujeta al ITPAJD. En caso de expropiación la expropiante será la Administración, y la beneficiaria y sujeto pasivo del impuesto, será la Junta de Compensación, ya que el artículo 45.I.B)7 del TRITPAJD, no recoge expresamente esta exención. Si el propietario fuera un sujeto pasivo del IVA, el terreno enajenado o expropiado, aunque pudiera ser considerado en curso de urbanización por haberse aprobado el plan parcial, plan especial o estudio de detalle (aunque para el Supremo, como hemos dicho con anterioridad, dicho terreno no estaría en curso de urbanización, por cuanto no se han iniciado los trabajos de urbanización), no se estaría transmitiendo por el urbanizador, pues el propietario no forma parte de la junta de compensación, estando, por tanto, su transmisión exenta del IVA (artículo 20.uno 20). En relación a dicha transmisión, la DGT, en su consulta de fecha 8 de agosto del año 1997, dispuso: La transmisión del terreno y los correspondientes derechos de edificabilidad incorporados al mismo, realizada por la consultante a cambio de la correspondiente "indemnización compensatoria" es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo, por cuanto la con- 50