Efectos fiscales en el sector inmobiliario derivados de la reforma fiscal 2014

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1 INICIATIVA FISCAL Efectos fiscales en el sector inmobiliario derivados de la reforma fiscal La propuesta de reformas que se incorporan en la nueva Ley del Impuesto sobre Renta (LISR) que entraría en vigor a partir del 1 de enero de 2014 tiene una intención eminentemente recaudatoria, toda vez que generará un mayor pago del impuesto por parte de las empresas de este ramo, incluyendo los fideicomisos de inversión en bienes raíces, así como a las personas físicas residentes en México, entre otros, cuyo impacto desalentará la actividad inmobiliaria, tan importante para el país y que actualmente se encuentra en una crisis severa por diversos factores ajenos al fiscal L.C. Juan José Arcos Sánchez, Socio de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales y Socio de Garrido Licona y Asociados, S.C.

2 INTRODUCCIÓN De acuerdo con la iniciativa de Reforma Fiscal para 2014 presentada el pasado 8 de septiembre de 2013, se proponen diversas disposiciones que modifican el régimen vigente aplicable a las actividades relacionadas con la actividad inmobiliaria, las cuales afectan la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta (ISR) de las empresas pertenecientes a este sector. En este contexto, la propuesta de reformas que se incorporan en la nueva LISR que entraría en vigor a partir del 1 de enero de 2014 tiene una intención eminentemente recaudatoria, toda vez que generará un mayor pago del impuesto por parte de las empresas de este ramo, incluyendo los fideicomisos de inversión en bienes raíces, así como a las personas físicas residentes en México, entre otros, cuyo impacto desalentará la actividad inmobiliaria, tan importante para el país y que actualmente se encuentra en una crisis severa por diversos factores ajenos al fiscal. A continuación, mis comentarios y análisis relacionados con tales modificaciones, tomando en consideración los cambios y adiciones efectuadas en el dictamen de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados. Los comentarios se dividen como sigue: ISR 1. Personas morales Contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios Se estima necesario mantener la inclusión de un estímulo para los contribuyentes dedicados a actividades de construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, que consiste en una excepción aplicable a la deducción del costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en que éstos son adquiridos, en los mismos términos a que hace referencia el artículo 225 de la LISR vigente. Asimismo, como novedad se establece la condición específica, en el sentido de que los contribuyentes que no hayan enajenado el terreno después del tercer ejercicio inmediato posterior al que fue adquirido, deberán considerar como ingreso acumulable, el costo de adquisición del terreno, actualizado por el periodo transcurrido desde la fecha de adquisición del terreno y hasta el último día del mes en que se acumule el ingreso; es decir, ya se le pone un plazo al diferimiento del impuesto por la deducción anticipada. No obstante lo anterior, a través de una disposición transitoria se señala que los contribuyentes que hayan optado por deducir el costo de los terrenos adquiridos en el ejercicio fiscal 2013, cuando se enajene el terreno deberán considerar como ingreso acumulable el valor total de la enajenación del terreno de que se trate, en lugar de la determinación de la ganancia del bien. Lo anterior, aplicará para los terrenos que se deduzcan al amparo de la LISR en vigor. Adicionalmente, según la citada disposición transitoria, los contribuyentes de referencia deberán considerar como ingreso acumulable el valor total de la enajenación del terreno en lugar de la ganancia obtenida, adicionando como ingreso acumulable un 3% del monto deducido, actualizado por cada año transcurrido desde la fecha de su deducción hasta la fecha de su enajenación. Sociedades inmobiliarias de bienes raíces (SIBRAS) Conforme a la exposición de motivos de la iniciativa de reforma de la nueva LISR, bajo el argumento de que se trata de un esquema utilizado únicamente con la intención de erosionar la base del ISR (y en el mismo sentido se pronuncia la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados en su dictamen), así como el diferimiento del pago de este gravamen como resultado de la implementación de ciertas estrategias, se deroga el régimen o estímulo fiscal a que hace referencia el artículo 224-A de la LISR vigente, aplicable a las sociedades mercantiles constructoras o adquirentes de inmuebles destinados al arrendamiento (conocido como SIBRAS), entre cuyos beneficios se permite a los accionistas que aporten bienes inmuebles a la sociedad, acumular la ganancia por enajenación de tales bienes aportados hasta el momento en el cual enajenan sus acciones de dicha sociedad o bien, cuando ésta enajene los bienes aportados. 49

3 50 el concepto de renta mixta que se compone de ingresos por arrendamiento, así como de ingresos adicionales por la prestación de servicios (vigilancia, limpieza, mantenimiento, etcétera) no debe gozar del beneficio aplicable al régimen de los FIBRAS Por otra parte, mediante disposición transitoria, se establece que los accionistas de las SIBRAS que al 31 de diciembre de 2013 hubieran aplicado el citado estímulo, deberán acumular la ganancia que se hubiera diferido por la enajenación de los bienes inmuebles aportados a más tardar el 31 de diciembre del año 2016, siempre y cuando no se haya acumulado previamente. En otras palabras: se limita el diferimiento del impuesto que se había generado por las aportaciones a las SIBRAS. FIBRAS De conformidad con lo previsto por el artículo 223 de la LISR vigente, los fideicomisos de inversión en bienes raíces (conocidos como FIBRAS), se constituyen y se dedican fundamentalmente a la adquisición o construcción de bienes inmuebles para destinarlos al arrendamiento o para adquirir el derecho a percibir ingresos provenientes del arrendamiento de dichos bienes, así como al otorgamiento de financiamiento para esos fines. Asimismo, de acuerdo con el dictamen de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, las actividades de referencia deben corresponder preponderantemente a los que deriven del otorgamiento del uso o goce temporal del inmueble de que se trate y, por tanto, se debe delimitar a que sólo pueda aplicarse el beneficio previsto actualmente en la LISR, siempre que la fiduciaria no perciba ingresos por la prestación de servicios vinculados al arrendamiento superiores al 5% de la totalidad de la renta. En este contexto, el concepto de renta mixta que se compone de ingresos por arrendamiento, así como de ingresos adicionales por la prestación de servicios (vigilancia, limpieza, mantenimiento, etcétera) no debe gozar del beneficio aplicable al régimen de los FIBRAS, en virtud de que los ingresos por servicios provienen de una actividad distinta al arrendamiento de inmuebles objeto del estímulo fiscal, y en consecuencia les debe corresponder un tratamiento fiscal distinto. Lo anterior, siempre y cuando se cobren por separado. Lo antes comentado, también será aplicable a los cobros conocidos comúnmente como guante ; es decir, los pagos que se realizan para tener el derecho exclusivo de ocupar un local en el futuro cercano. Estas limitantes no aplican cuando la renta se determine en función de ventas. Bajo este escenario, en caso de que los FIBRAS estipulen en el contrato de arrendamiento respectivo, el concepto de renta mixta o variable que integre dentro del costo de la misma, ingresos por concepto de prestación de servicios, cuyo monto exceda del 5% del total de la contraprestación pactada, no podrán gozar de los beneficios aplicables a su régimen fiscal. Considero que la propuesta de reforma anterior impactará a aquellos FIBRAS que comúnmente tienen celebrados contratos de arrendamiento, donde el importe total de la renta pactada está establecido sobre la base de una renta mixta o variable (que incluye la prestación de servicios diversos). Adicionalmente, para poder gozar del tratamiento antes indicado, se establece el requisito de que los fideicomisos de referencia se encuentren inscritos en el Registro de Fideicomisos dedicados a la adquisición o construcción de inmuebles, de conformidad con las reglas que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria (SAT). Fondos de pensiones y jubilaciones residentes en el extranjero que inviertan en bienes raíces en el país En virtud de que los fideicomisos inmobiliarios en el país (FIBRAS) deben destinar los bienes

4 inmuebles y construcciones adquiridos para el arrendamiento por un periodo de cuatro años al menos, a partir de la terminación de la construcción o de su adquisición; se homologan en el mismo sentido las disposiciones fiscales aplicables a los fondos de pensiones y jubilaciones constituidos en el extranjero que invierten en dichos bienes raíces en el país para tales fines (siempre que dichos fondos sean los beneficiarios efectivos de tales ingresos y que estos últimos se encuentren exentos del ISR como residentes en su país); en cuyo caso, el otorgamiento del terreno y la construcción adherida al suelo en arrendamiento también deberá cumplir el requisito aplicable a un periodo no menor de cuatro años antes de su enajenación. Por otra parte, se elimina la exención para los fondos de pensiones o jubilaciones residentes en el extranjero y para las personas morales en las que éstos participen como accionistas (como se prevé en el artículo 179 de la LISR vigente), por los ingresos que se obtengan de ganancias en la enajenación o adquisición de terrenos y construcciones adheridas al suelo en el desarrollo de actividades empresariales en el país y, por ende, estarán obligados al pago del ISR a partir del 1 de enero de 2014 por la realización de dichas operaciones. Lo anterior, siempre y cuando los tengan registrados como inventarios ; es decir, que están comerciando con dichos inmuebles y no los tengan como inversión a largo plazo. De acuerdo con la exposición de motivos del Ejecutivo Federal, dichos fondos de pensiones o jubilaciones residentes en el extranjero no están constituidos en el país para actuar como comerciantes, ni para asumir riesgos propios de una actividad empresarial. 2. Efectos fiscales en el negocio inmobiliario En virtud de las nuevas disposiciones que se proponen, se afecta fuertemente al sector inmobiliario, toda vez que se encarece el valor de los bienes inmuebles, así como el financiamiento para su adquisición; además de algunas ventajas fiscales que podían tomar los adquirentes de esta clase de bienes. En este contexto, dentro de las modificaciones o eliminaciones que se proponen en la iniciativa del Ejecutivo, se destacan las siguientes: Deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo Se propone en la iniciativa del Ejecutivo Federal, la eliminación del estímulo fiscal relativo a la posibilidad de aplicar la deducción inmediata del valor presente de la inversión en bienes nuevos de activo fijo en el ejercicio, que se utilicen permanentemente en territorio nacional y fuera de las áreas metropolitanas del Distrito Federal, Guadalajara y Monterrey. En ese sentido, tratándose de construcciones o adquisición de inmuebles por parte de sociedades o fideicomisos del sector inmobiliario, en el ejercicio fiscal de 2014, ya no se permitirá la deducción anticipada equivalente a un 57% del monto original de la inversión en dichos bienes o bien, del 74% previsto en el Decreto publicado en el DOF el 20 de junio de 2003 en vigor. La cancelación de este estímulo afectará en forma adversa a las empresas que adquieran inmuebles, las cuales no podrán deducir en forma inmediata dichos bienes, con el consecuente incremento en el ISR a pagar. Lo anterior se debe a que de acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa de Reforma de la nueva LISR, el tratamiento fiscal de referencia tiene el carácter de preferencial, el cual se ha aprovechado para reducir injustificadamente la carga tributaria por concepto del pago del ISR; y en el mismo sentido, se pronuncia la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados en su dictamen. Considero que esta posición es incongruente con una política de fomento a la inversión productiva, particularmente en materia de desarrollo inmobiliario, como sucede en otros países con economía emergente. Por otra parte, a través de disposición transitoria, se señala que los contribuyentes que con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva LISR hubieran optado por efectuar la deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo (tratándose de construcciones) al 31 de diciembre de 2013, no podrán deducir la parte no deducida de los mismos. Adicionalmente, se precisa que para los efectos de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), los contribuyentes que 51

5 52 La iniciativa del Ejecutivo también propone limitar el monto deducible de los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de casa habitación, con carácter de deducción personal. hubieran optado por aplicar la deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo, deberán considerar la deducción de dichos activos que les hubiera correspondido, en la cantidad que resulte de aplicar al monto original de la inversión, los porcientos establecidos en la actual LISR, incluyendo construcciones. Exención a la enajenación de casa habitación La propuesta de reforma fiscal del Ejecutivo reduce la cantidad exenta aplicable a los ingresos que obtengan las personas físicas por la enajenación de su casa habitación, de un monto de un millón 500 mil Unidades de inversión (Udis) (aproximadamente 7.4 millones de pesos) a un monto de 700 mil Udis (aproximadamente $3 500,000), siempre que durante los cinco años anteriores a la fecha de la enajenación, el contribuyente no hubiera enajenado otra casa habitación por la que hubiera obtenido dicha exención. Considero que esta medida de cualquier manera frenará la oferta y la demanda en materia de adquisición y/o enajenación de casas habitación entre los particulares. Deducciones personales por intereses de créditos hipotecarios La iniciativa del Ejecutivo también propone limitar el monto deducible de los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de casa habitación, con carácter de deducción personal. Lo anterior, para efectos de calcular el ISR anual en la presentación de la declaración de las personas físicas por el año La deducción personal de referencia procederá siempre que el monto total del crédito hipotecario otorgado por cada casa habitación no exceda de 250 mil Udis, que equivale a aproximadamente $1 200,000 (contrario al límite exento anterior de un millón 500 mil de Udis previsto en la LISR vigente). Por tanto, las personas físicas que tengan créditos hipotecarios por una cantidad superior a 250 mil Udis no podrán deducir los intereses correspondientes en la determinación de su ISR individual del año La modificación que se aprueba es una de las reformas que resulta más preocupantes en materia inmobiliaria, toda vez que una de las medidas que impulsó al sector fue la deducibilidad de dichos intereses, toda vez que al obtener la deducción parcial de los intereses pagados, se reducía la tasa de interés del crédito hipotecario, haciendo más atractiva la adquisición de vivienda. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Por lo que respecta al impuesto al valor agregado (IVA), la propuesta de reforma contenida en la iniciativa del Ejecutivo Federal referente a la eliminación de las exenciones aplicables a la enajenación y el uso o goce temporal de bienes inmuebles destinados o utilizados exclusivamente para casa habitación, además del gravamen sobre los intereses provenientes de créditos hipotecarios, fue rechazada por la Cámara de Diputados; por tanto, dichas exenciones en materia de vivienda permanecen en la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA) en vigor. CONCLUSIONES De acuerdo con lo anteriormente manifestado, espero que al momento en que se publique este análisis sobre las implicaciones fiscales que se derivan de la iniciativa de Reforma Hacendaria presentada al Congreso de la Unión por el Ejecutivo Federal, la Cámara de Senadores haya reflexionado, discutido y efectuado las modificaciones y adecuaciones pertinentes con el fin de que esta propuesta de reforma no provoque la caída del mercado inmobiliario en el país, dentro de un entorno económico difícil para esta industria en particular.

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