Recientemente, ha sido práctica reiterada por. Presunción de ingresos acumulables por depósitos bancarios

Transcripción

1 TEMAS DE ACTUALIDAD Presunción de ingresos acumulables por depósitos bancarios Se presentan distintos recursos documentales y de operación contable, para desvirtuar presunciones de ingresos acumulables; establecer una defensa ante actos de fiscalización o bien, manejar adecuadamente los registros de esas operaciones, para evitar conflictos con las autoridades fiscales 29 INTRODUCCIÓN Recientemente, ha sido práctica reiterada por parte de las autoridades fiscales determinar a los contribuyentes ingresos acumulables presuntos por depósitos en cuentas bancarias, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, 1 en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo, con base en lo previsto en el artículo 59, fracción III del CFF. Lo anterior, supuestamente con la finalidad de combatir la evasión fiscal de los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias 1 Artículo 42 del Código Fiscal de la Federación (CFF) Lic. Leticia León Domínguez, Asociada

2 30 por medio de conductas de simulación absoluta, relativa o fraude a la ley. 2 Existen operaciones cotidianas dentro de la actividad regular de una persona física o moral, que derivan en depósitos en cuentas bancarias, los cuales, al ser fiscalizados por la autoridad fiscal, pueden ser considerados como ingresos acumulables presuntos, asociados a la omisión de los contribuyentes de exhibir la documentación idónea a efecto de desvirtuar esa presunción, aun cuando no existe un incremento real en su patrimonio susceptible de ser gravado. OBJETIVO El objetivo del presente trabajo consiste en señalar diversos ejemplos de documentación idónea necesaria para desvirtuar la determinación presuntiva de ingresos por depósitos bancarios ante un procedimiento de fiscalización o bien, como medio de defensa que se promueva en su contra. Asimismo, se intenta concientizar acerca de la necesidad de documentar debidamente las operaciones que son registradas contablemente correspondientes a depósitos bancarios, para evitar conflictos futuros que deriven en una liquidación de impuestos. LEGISLACIÓN Y DETERMINACIÓN PRESUNTIVA El artículo 59, fracción III del CFF establece lo siguiente: 59. Para la comprobación de los ingresos, el valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, así como de la actualización de las hipótesis para la aplicación de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales, las autoridades presumirán, salvo prueba en contrario: III. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no corresponden a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar son ingresos y valor de actos y actividades por los que se deben de pagar contribuciones. De la transcripción anterior se desprende que las autoridades fiscales se encuentran facultadas para considerar a los depósitos bancarios como ingresos susceptibles de acumulación por los cuales se deben pagar contribuciones, cuando los mismos no se encuentren debidamente registrados en la contabilidad del contribuyente. La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) define la contabilidad como: 3 la técnica que sistemática y estructuralmente produce información cuantitativa expresada en unidades monetarias, sobre las situaciones económicas identificables y cuantificables que realiza una entidad, lo cual se logra a través de los procesos de captación de las operaciones que cronológicamente mida, clasifique, registre y resuma con claridad. De lo anterior se desprende que la contabilidad se aboca a la captación de las operaciones efectuadas por una entidad, las cuales son analizadas, clasificadas y registradas, a fin de producir información, por lo que la contabilidad es siempre un registro histórico que, por sí misma, no anticipa eventos. Por su parte, el artículo 28 del CFF y el diverso 26 de su Reglamento (RCFF) establecen los principios de objetividad y veracidad que integran la contabilidad de una empresa, en los siguientes términos: 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas: I. Llevarán los sistemas y registros contables que señale el reglamento de este Código, los que deberán reunir los requisitos que establezca dicho reglamento. En los casos en los que las demás disposiciones de este Código hagan referencia a la contabilidad, se entenderá que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I de este artículo, por los papeles de trabajo, registros, cuentas especiales, libros y registros sociales señalados en el párrafo precedente, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas, así como por la 2 SCJN. Tesis 2ª. XXX/2009. Rubro: PRESUNCIONES SOBRE EL INCREMENTO DEL PATRIMONIO DEL CONTRIBUYENTE. SUS AL- CANCES EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA 3 SCJN. Registro No. 179,802. Rubro: PRUEBA PERICIAL CONTABLE. NO CONSTITYUYE UN MEDIO IDÓNEO PARA ACREDITAR HECHOS FUTUROS O INCIERTOS

3 documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales. II. Los asientos en la contabilidad serán analíticos y deberán efectuarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades respectivas. 26. Los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I del artículo 28 del Código, deberán llevarse por los contribuyentes mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro y procesamiento que mejor convenga a las características particulares de su actividad, pero en todo caso deberán satisfacer como mínimo los requisitos que permitan: I. Identificar cada operación, acto o actividad y sus características, relacionándolas con la documentación comprobatoria, de tal forma que aquéllos puedan identificarse con las distintas contribuciones y tasas, incluyendo las actividades liberadas de pago por ley VI. Asegurar el registro total de operaciones, actos o actividades y garantizar que se asienten correctamente, mediante los sistemas de control y verificación internos necesarios De lo antes transcrito tenemos que la contabilidad, además de integrarse por los registros contables de la empresa, también se encuentra conformada por la documentación comprobatoria que demuestra el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales. Lo anterior, a efecto de identificar plenamente las operaciones realizadas y asentadas por las empresas en sus registros contables, en relación a la documentación comprobatoria correspondiente, de tal manera que se pueda demostrar cabalmente el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo y evitar defraudación al fisco federal. Derivado de lo anterior tenemos que, atendiendo a los preceptos que regulan la integración de la contabilidad, y en específico a los artículos 28, fracción I del CFF, y 26, fracción I del RCFF, los registros deben apoyarse en los documentos que los amparen, pues son parte integrante de aquéllos. Así, al ser la contabilidad la base de la autodeterminación de los tributos por parte del contribuyente, requiere reflejar la realidad contributiva del sujeto pasivo al patentizar, conforme a la realidad económica, las modificaciones y movimiento de su patrimonio, siendo que en el supuesto de ausencia de registros o documentación comprobatoria pertinente, el CFF establece una presunción a favor del fisco federal juris tantum, 4 consistente en la determinación de ingresos presuntos que deben ser gravados. Fue tema debatido en el Poder Judicial de la Federación (PJF), el alcance de lo previsto en el artículo 59, fracción III del CFF, con relación a si únicamente el registro contable de los depósitos en efectivo es suficiente como prueba en contario para destruir la presunción de ingresos acumulables. La Segunda Sala de la SCJN determinó, mediante la contradicción de tesis 39/2010, 5 que se debe contar con la documentación probatoria de tales registros para que en el momento en que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación, no cobre la aplicación de la determinación presuntiva de depósitos bancarios que no constituyen ingresos susceptibles de ser gravados. DOCUMENTACIÓN IDÓNEA Aun cuando han sido reiterados los criterios emitidos por los Tribunales Federales, en el sentido de que el registro contable de los depósitos bancarios en las cuentas de los contribuyentes se integra con los documentos que los amparen, las personas físicas y morales a quienes se les práctica una revisión de gabinete o visita domiciliaria se enfrentan ante la problemática de no contar con la documentación necesaria para demostrar que los ingresos reflejados en cuentas bancarias no constituyen una modificación positiva en su patrimonio susceptible de pagar contribuciones. A continuación se expondrán diversos casos prácticos donde se refieren los documentos y formalidades necesarias para desvirtuar la presunción contenida en el artículo 59, fracción III del CFF: 31 4 Expresión latina que indica que la ley admite la existencia de algún hecho, salvo que se demuestre lo contrario, por lo que la validez de las mismas subsiste hasta que se pruebe que no son verdad. Presunción legal o de derecho que admite prueba en contario 5 SCJN. Tesis 2a./J. 56/2010. Rubro: PRESUNCIÓN DE INGRESOS ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SE ACTUALIZA CUANDO EL REGISTRO DE LOS DEPÓSITOS BANCARIOS EN LA CONTABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE OBLIGADO A LLEVARLA, NO ESTÉ SOPORTADO CON LA DOCUMENTACIÓN CORRESPONDIENTE

4 32 la autoridad puede determinar presuntivamente como ingresos acumulables los depósitos realizados si no contamos con la documentación necesaria para acreditar que corresponden a un adeudo ya facturado y acumulado para el ISR 1. Pago parcial de facturas Dentro de la actividad cotidiana de las empresas, y derivado de la venta de bienes o servicios, es común que los clientes no realicen el pago total de la enajenación o prestación de servicios devengados, por no tener la fluidez necesaria para responder por los mismos y, en consecuencia, realizar pagos parciales para cubrir la totalidad de una factura comercial. Así, podemos tener depósitos bancarios parciales correspondientes a un ingreso que ya fue acumulado para el impuesto sobre la renta (ISR) 6 y por el cual, incluso, ya se realizó un pago provisional a cargo del impuesto anual. No obstante, la autoridad puede determinar presuntivamente como ingresos acumulables los depósitos realizados si no contamos con la documentación necesaria para acreditar que corresponden a un adeudo ya facturado y acumulado para el ISR, y valor de actos o actividades para el impuesto al valor agregado (IVA), según corresponda. Independientemente de los registros contables correspondientes a la enajenación de un bien o prestación de servicios que se realicen, así como la aplicación de los pagos parciales que se enteren, la empresa debe contar con la siguiente documentación para destruir la presunción de ingresos por depósitos bancarios cuando corresponden al cobro parcial de una factura: a) Comprobante fiscal correspondiente al registro contable de la enajenación del bien o prestación de un servicio. b) Copia del comprobante del depósito o transferencia electrónica realizada por el deudor en la cuenta del acreedor. c) Recibos expedidos por el acreedor al deudor, firmados por ambas partes, donde se señale el monto del depósito parcial realizado, especificándose a qué número de factura se aplica y señalándose el remanente pendiente de pago. d) Estado de cuenta donde se refleje el depósito bancario. 2. Préstamos entre partes relacionadas Es una práctica común que las compañías mexicanas tengan una cuenta corriente con sus partes relacionadas, por medio de la cual se registran y controlan diversos préstamos y compensaciones de adeudos entre empresas involucradas. Lo anterior a fin de agilizar el traspaso de dinero necesario para cumplir con su objeto social. De acuerdo con lo señalado en la obra de Raúl Cervantes Ahumada, la cuenta corriente es una creación de la práctica mercantil, la doctrina y la jurisprudencia contemporáneas. Al respecto, señala que: Cuando dos personas y en particular dos comerciantes, están en continuas relaciones de negocios, que las convierte a menudo en acreedora y deudora la una de la otra, naturalmente son inducidas, y para simplificar las cosas, a no liquidar cada operación a su vencimiento. La liquidación se hará en bloque, ya sea al final de la serie de operaciones o de las relaciones de negocios, ya sea en fechas regularmente fijadas, si se prosiguen dichas operaciones por largos periodos. 7 El contrato de cuenta corriente se regula en los artículos 302 a 310 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), y su finalidad principal es el diferimiento de la liquidación de los créditos y deudas recíprocas para una fecha prefijada y a la conclusión de sus relaciones de comercio. De esta manera, las partes se realizan depósitos recíprocos de dinero de acuerdo a sus necesidades y posibilidades. 8 Es de destacarse que, con motivo del contrato señalado, no se deriva inmediatamente relación de crédito o deuda alguna entre los contratantes. Los 6 Artículo 18, inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) 7 Cervantes Ahumada, Raúl. Títulos y Operaciones de Crédito. Págs. 253 y Vásquez del Mercado Óscar. Contratos Mercantiles. Págs. 465 y 466

5 créditos y obligaciones derivan de actos jurídicos posteriores, como pueden ser, por ejemplo, préstamos entre empresas relacionadas. Es usual que, derivado de la relación entre las empresas involucradas, no se cuente con la documentación necesaria para destruir la presunción de ingresos por depósitos bancarios derivados del pago de los adeudos generados entre las mismas. A efecto de desvirtuar la presunción de ingresos por depósitos en efectivo, es necesario contar con: a) Contrato de cuenta corriente de fecha cierta con monto del crédito. b) Cartas de instrucción de las partes relacionadas para solicitar préstamo o mutuo. c) Comprobante bancario de transferencia del acreedor al deudor ficha de depósito de dinero en cuenta de deudor o bien, copia del cheque nominativo. d) Informe del acreedor al deudor, en el cual se señale la transferencia del préstamo solicitado. e) Rendición de cuentas protocolizada ante notario, respecto de transacciones realizadas en periodos determinados por las partes. f) Comprobante bancario de transferencia, ficha de depósito de dinero o bien, copia del cheque nominativo para el acreedor con motivo del pago de las cantidades solicitadas en préstamo. g) Estados de cuenta en los que se consignen los movimientos en las cuentas bancarias. Con relación al tema que se está analizando en el presente ejemplo, es de destacar que aun cuando la LGTOC no señala formalidad alguna 9 para el perfeccionamiento del contrato de cuenta corriente, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) ha determinado, en diversos precedentes desde mi punto de vista cuestionables, que para que los contratos entre particulares sean idóneos como prueba en un procedimiento de fiscalización o juicio de nulidad, deben ser de fecha cierta, apoyándose en la tesis número I.4º.111 C, cuyo rubro señala: FECHA CIERTA DE UN DOCUMENTO PRIVADO. LA PRODUCE EL ACTO DE UN FUN- CIONARIO PÚBLICO DONDE SE PRESENTA, REALIZADO CON LA CONVICCIÓN RAZONABLE DE ACTUAR DENTRO DE SUS ATRIBUCIONES, MIENTRAS NO SE DECLARE SU NULIDAD. El mismo criterio han sostenido con relación a los contratos de préstamo mercantil, regulados en los artículos 358 a 364 del Código de Comercio, no obstante que en ese ordenamiento se señale expresamente que la validez del contrato no depende 33 9 Joaquín Rodríguez Rodríguez, en el libro de Tullio Ascarello, Derecho Mercantil, Pág. 278, indica que no hay preceptos en la legislación mexicana especiales sobre la capacidad, consentimiento y forma del contrato de cuenta corriente y que se aplicarán, por tanto, las disposiciones de carácter general

6 34 de la observancia de formalidades o requisitos determinados. 10 Al respecto, los Tribunales Administrativos han señalado como fecha cierta, aquella en la que un acto jurídico celebrado entre particulares surte sus efectos ante terceros, entendiéndose como tal, cuando se materializan las siguientes hipótesis: a) El contrato se celebre o ratifique ante fedatario público o funcionario autorizado, b) Son inscritos en el Registro Público de la Propiedad o bien, c) Cualquiera de los firmantes haya muerto. El anterior razonamiento lo han justificado bajo el hecho de que a falta de fecha cierta, se entenderá que los actos jurídicos celebrados entre los particulares únicamente surten sus efectos legales entre ellos, en razón de que, en caso contrario, se crearía una supuesta incertidumbre jurídica a los terceros que tuviesen algún interés en relación con el mismo. Derivado de lo anterior, se sugiere tener debidamente protocolizados los contratos de cuenta corriente y de préstamo mercantil celebrados entre partes relacionadas, para evitar una determinación presuntiva de contribuciones, imposible de desvirtuar mediante prueba en contrario. 3. Gastos pendientes de comprobación Generalmente, en el día a día las empresas utilizan fondos monetarios de la caja chica al realizar gastos de importes menores a $2,000, 11 para cumplir su objeto social. Es usual que un tercero (empleado) realice gastos por cuenta del contribuyente, en cuyo caso se deberán exhibir los comprobantes a nombre de la empresa, para ser procedente su deducibilidad. La problemática en estas operaciones sucede cuando se dan ciertos anticipos a los empleados y, al momento de comprobar los gastos efectuados, éstos depositan en la cuenta bancaria del contribuyente el efectivo que no fue utilizado para el fin encomendado. En este supuesto, además de los registros contables que se realicen, la documentación deberá incluir: a) Cheque o comprobante de transferencia bancaria donde se observe el importe entregado al empleado o tercero que realizará gastos por cuenta de la empresa. b) Reporte de gastos realizado por el tercero, donde se haga constar la cantidad que le fue entregada y la cantidad que regresa por no haberla utilizado, firmado por ambas partes. c) Comprobante de depósito realizado por el empleado o tercero en cuentas de la empresa para la devolución del dinero que no utilizó. CONCLUSIONES Si bien el presente tema de estudio no tiene la finalidad hacer un análisis crítico respecto de los criterios emitidos por Tribunales Administrativos con relación a la idoneidad de las pruebas que se deberán aportar para destruir la presunción de ingresos por depósitos bancarios, se debe concientizar a los contribuyentes acerca de los parámetros establecidos por las autoridades administrativas, exigidos a fin de evitar una determinación presuntiva de ingresos susceptibles de ser gravados, la cual, por cierto, no pueda ser combatida en un juicio de nulidad, por no contar con la documentación idónea para demostrar su improcedencia En las convenciones mercantiles cada uno se obliga en la manera y términos que quiso obligarse, sin que la validez del acto comercial dependa de la observancia de formalidades o requisitos determinados 11 Artículo 31, fracción III de la LISR