S E N T E N C I A Nº 632 de 2.007

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1 Id. Cendoj: Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Sede: Zaragoza Sección: 2 Nº de Resolución: 632/2007 Fecha de Resolución: 13/12/2007 Nº de Recurso: 199/2005 Jurisdicción: Contencioso Ponente: EUGENIO ANGEL ESTERAS IGUACEL Procedimiento: CONTENCIOSO Tipo de Resolución: Sentencia TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª). -Recurso número 199 del año ILUSTRÍSIMOS SEÑORES PRESIDENTE: D. Jaime Servera Garcías MAGISTRADOS D. Eugenio A. Esteras Iguacel D. Fernando García Mata S E N T E N C I A Nº 632 de En Zaragoza, a 13 de diciembre de dos mil siete. En nombre de S.M. el Rey. VISTO, por la Sala de lo Contencioso - Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2º), el recurso contencioso - administrativo número 199/05, seguido entre partes; como demandante CAJA DE AHORROS DE LA INMACULADA DE ARAGON (C.A.I.), representado por el Procurador D. Serafín Andrés Laborda y defendido por el Abogado D. José Ramón Bosqued Lacambra; como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado y como codemandada la DIPUTACION GENERAL DE ARAGON, representada y asistida por el letrado de la Comunidad Autónoma. Es objeto de impugnación la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón de 24 de febrero de 2005, por la que se desestima la reclamación número 50/348/04, interpuesta contra liquidación por el Impuesto

2 sobre Actos Jurídicos Documentados. Procedimiento: Ordinario. Cuantía: 1.148,44 Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Eugenio A. Esteras Iguacel. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 9 de mayo de 2.005, interpuso recurso contencioso administrativo contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de esta resolución. SEGUNDO.- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar el recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se declaren nulas las resoluciones recurridas, así como la liquidación. TERCERO.- Las Administraciones demandada y codemandada, en sus respectivos escritos de contestación a la demanda, solicitaron, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimaron aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto. CUARTO.- Sin haber lugar al recibimiento del juicio a prueba, y tras evacuarse por las partes el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 28 de noviembre de FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Se impugnan en el presente proceso por la parte actora la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 24 de febrero de 2005, por la que se desestima la reclamación nº 50/348/04, interpuesta contra liquidación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. SEGUNDO.- Frente a la referida resolución que confirmó la liquidación practicada por estimar sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de gravamen de actos jurídicos documentados, el pacto de igualdad de rango hipotecario contenido en la escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria otorgado por la Entidad financiera demandante antes de enero de 2003, en concreto el 4 de octubre de 2001, interpone dicha entidad este recurso contencioso-administrativo en el que solicita la nulidad de las resoluciones y liquidaciones de las que traen causa, pretensión, que, en síntesis, sustenta en la invocación de la irretroactividad del artículo 5 de la Ley 53/2002, de 31 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden social; que dicha Ley es una auténtica modificación del sistema normativo anterior y no una interpretación auténtica del mismo; alegación igualmente de la inexistencia de hecho imponible, falta de concurrencia de la condición de sujeto pasivo y, en fin, disconformidad con el cálculo de la base imponible, para el supuesto de que las liquidaciones fuesen procedentes.

3 TERCERO.- A la vista de lo expuesto son tres las cuestiones que se suscitan en el presente recurso, en primer lugar, determinar si el pacto de igualdad de rango hipotecario incluido en las escrituras públicas de préstamo hipotecario está o no sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en segundo lugar, si concurre en la demandante la condición de sujeto pasivo del impuesto y en tercer lugar la determinación de cual sea la base imponible a efectos del referido tributo, si el de la hipoteca que mejora o el total de la cantidad garantizada por la primera hipoteca a cuyo rango se equipara la segunda. CUARTO.- Para dar respuesta a la primera de las cuestiones planteadas resulta preciso partir del marco normativo regulador del tributo controvertido y aplicable a las liquidaciones impugnadas, esto es, el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su redacción anterior a la reforma introducida por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que disponía en su artículo 27 que el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados grava los documentos notariales, mercantiles y administrativos, y que "el tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia". El hecho imponible se encontraba regulado en el artículo 28 que disponía que están sujetas al impuesto "las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31 " y la base imponible en el artículo 30 que en su apartado 1 disponía que "en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". Por su parte el artículo 31, regulador de la cuota tributaria, disponía en el apartado 2 que "las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. Por el mismo tipo y mediante la utilización de efectos timbrados tributarán las copias de las actas de protesto". Con la reforma introducida por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social Modificado, y en concreto por su artículo 5, se modifica, con efectos desde el 1 de enero de 2003, entre otros, el apartado 1 del artículo 30, disponiéndose que "en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses", añadiendo que "en la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar". Igualmente se modifica el artículo 31.2 estableciendo que "las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuables, contengan actos o contratos inscribibles en los

4 Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en el artículo 13.cinco de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.- Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior o si aquélla no hubiese asumido competencias normativas en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos". QUINTO.- Entrando tras lo expuesto en la primera de las cuestiones planteadas, debe constatarse que la escritura pública que es objeto de liquidación se contienen dos negocios jurídicos, de un parte, la constitución de hipoteca en garantía de préstamo, y de otra, la igualación de rango entre una hipoteca existente y la que se constituye e inscribe sobre la misma finca, estando este segundo negocio jurídico sujeto al concepto de Acto Jurídico Documentado, al concurrir los requisitos previstos en la normativa antes transcrita -artículos 27, 28 y 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre -, ya que estamos ante un acto que tiene por objeto cantidad valuable, está formalizado en escritura pública inscribible en el Registro de la Propiedad y no está sujeto a Transmisiones Patrimoniales ni al Impuesto de Sucesiones. Es cierto que el rango carece por sí mismo de valor patrimonial, pero su alteración tiene contenido y consecuencias económicas, y por ello está sujeto al impuesto. Así, no puede ignorarse, como ha tenido ocasión de señalar la doctrina administrativa, que sobre una misma finca se pueden constituir varias hipotecas en garantía de diversos créditos, créditos hipotecarios que gozan de prelación entre sí por el orden de antigüedad de las respectivas hipotecas en el Registro de la Propiedad, teniendo el rango un valor o contenido económico que puede ser objeto de negociación, sin que esta conclusión resulte desvirtuada por el hecho de que, en el caso que nos ocupa, coincida el mismo acreedor hipotecario en ambos créditos pues, con la promulgación de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, se habilitaran los mecanismos para que los deudores pudieran subrogar sus hipotecas con otro acreedor, sin el consentimiento de la entidad acreedora. En dicho sentido se ha pronunciado la Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 23 de diciembre de 2004 y, más recientemente, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede Santa Cruz de Tenerife, de 14 de junio de 2006, que señalan que "la igualación de rango es un derecho evaluable económicamente puesto que, en caso de ejecución, la hipoteca que ha mejorado de rango obtiene una preferencia para el cobro con la que antes no contaba. Y ello por cuanto en el sistema registral español rige el principio de prioridad con arreglo al cual el orden de presentación en el Registro de los derechos reales les atribuye una prelación de grado o mejor grado a favor de aquéllos que fueron presentados en el Registro en primer lugar". Debiendo señalarse que la anterior conclusión no deriva de la aplicación retroactiva de la ley 53/2002, de 30 diciembre, que modifica parcialmente el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, sino de la redacción anterior, vigente al tiempo de producirse el hecho imponible, conforme a lo dispuesto en los preceptos antes transcritos, tal y como ha señalado la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 28 de noviembre de

5 2006, que señala que "esa igualación de rango en primera copia de escritura notarial, con finalidad de inscripción en el Registro de la Propiedad, como cualquiera otra alteración de rango hipotecario, sea mediante posposición, mejora o reserva, constituye hecho imponible del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados no solo desde el 1 de enero de 2003, que es lo que sostiene la actora, sino también antes puesto que no cabe rehuir lo evidente, esto es, que cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/93, es decir, en cuanto se cuestiona por la actora, que tienen por objeto cosa valuable ya que comporta adquisición de un rango hipotecario preferente y alteración pues del orden normativamente establecido - artículos 24 y 25 del Texto Refundido de la Ley Hipotecaria, aprobado por Decreto de 8 de febrero de 1946 y artículo 420 del Reglamento Hipotecario -", añadiendo que "la Exposición de Motivos de la Ley 53/02, como interpretación auténtica que es, pone de manifiesto, primero, que no introduce nuevos hechos imponibles y, segundo, que la modificación que introduce en el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 1/93 lo es únicamente para aclarar el modo de determinación de la base imponible en supuestos sujetos al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, en concreto, los de escrituras que documentan, para el caso, la posposición, mejora o igualación de rango hipotecario". En dicho sentido cabe señalar que es cierto que el artículo 5 de dicha Ley se intitula de "Modificación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ", y que en el mismo se hace constar que "con efectos desde el 1 de enero del año 2003, se introducen las siguientes modificaciones", de donde se deriva el carácter irretroactivo de las modificaciones introducidas, pero no puede ignorarse que las modificaciones introducidas tienen, según se desprende de los preceptos modificados y anticipa la exposición de motivos "carácter técnico" y una finalidad clarificadora de "las normas relativas a la base imponible en los préstamos hipotecarios o con otra garantía y en los supuestos de posposición y mejora de las hipotecas en lo relativo a la cuota gradual de los documentos notariales", sin que con dicha modificación se produzca una creación de nuevos hechos imponibles. Por ello, debe ser rechazado este primer motivo de impugnación, modificando este Tribunal la tesis sostenida en su anterior sentencia de 6 de noviembre de 2006, recaída en el recurso 366 del año SEXTO.- En segundo lugar debe considerarse la alegación de que no procede girar la liquidación impugnada a cargo de la Caja de Ahorros recurrente por no tener la condición de sujeto pasivo que según el art. 19 del Texto Refundido del impuesto corresponde al adquirente del bien o derecho, es decir, en el que nos ocupa a los prestatarios que, según se consigna en el escritura de que se trata, acordaron expresamente que las dos hipotecas constituidas tuvieron el mismo rango hipotecario y solicitaron al Registro de la Propiedad que así lo hiciera constar. La inviabilidad de esta alegación deriva de que la liquidación impugnada n ose refiere al contrato de préstamo hipotecario formalizado en la misma escritura, y que ya fue objeto de autoliquidación practicada en su día por los prestatarios, sino de un acto conceptualmente distinto del anterior, consistente en la igualación o nivelación del rango registral que, simultáneamente al otorgamiento del préstamo, y se constituyó en garantía del mismo con el de otra hipoteca más antigua a favor de la propia Caja y sobre la misma finca que garantizaba un préstamo concedido anteriormente a las mismas personas.

6 En todo caso es de tener en cuenta que tal igualación del rango registral a quien realmente interesa y beneficia es a la entidad demandante, ya que en caso de ejecución de la primera hipoteca se consideraría preferente, a los efectos del art. 131 de la Ley Hipotecaria. La segunda hipoteca, evitando así su cancelación como carga posterior y no preferente y su consiguiente desaparición, de manera que la ventaja derivada de esta igualación corresponde a la Caja demandante y como adquirente de tal derecho, consecuentemente le corresponde la condición de sujeto pasivo del impuesto liquidado. SEPTIMO.- Con carácter subsidiario plantea la parte recurrente su disconformidad con el cálculo de la base imponible, por cuanto estima que no es ajustado a derecho el interpretar que la base imponible viene constituida por el importe de la responsabilidad garantizada con la hipoteca establecida en primer lugar, por cuanto ello supondría una aplicación retroactiva de la modificación introducida en el Real Decreto Legislativo 1/1993 A dicho respecto este Tribunal comparte la solución dada, en un supuesto análogo, por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de diciembre de 2004, seguida por las del mismo Tribunal de 23 de diciembre de 2004 y, más recientemente, de 16 de marzo de 2006, en la que señala lo siguiente: «La demanda articulada en la litis sostiene que la base imponible ha de ser el valor de la hipoteca igualada (aquella que, si no existiese pacto, sería prioritaria). Se alega al respecto que antes de la igualación de rango hipotecario, la segunda hipoteca tenía el obstáculo de la primera hipoteca en caso de ejecución, y que, como consecuencia de la igualación, este obstáculo ha desaparecido (pues las dos pueden concurrir en situación de igualdad, y la que antes era segunda no se ve perjudicada nunca por la primera). Se considera por ello más adecuado considerar como base imponible la de la primera hipoteca, en base a la ventaja económica que se produce por la segunda hipoteca, como consecuencia de la desaparición del obstáculo que suponía la primera. TERCERO: La Sala, sin embargo, no comparte la tesis de la demanda, en la que se cita la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central para los casos de posposición de rango hipotecario, en la que se establece que se ha de estar a la base imponible de la hipoteca que se pospone. De ello resulta que la base imponible habrá de estar constituida por la hipoteca que modifica su propia situación en el rango hipotecario, esto es, aquella que "se mueve" en su rango hipotecario: si es el caso de posposición, la que se pospone, si es el caso de igualación la que se iguala en rango. Será por tanto base imponible en el caso enjuiciado la cuantía de la segunda hipoteca, tal como resolvió el TEARC, sin que tal conclusión se altere por la ventaja económica de que se trate, pues aparte no ser tal criterio claro, no es el tenido en cuenta en la normativa aplicable para determinar la base imponible. La cuantía del acto jurídico documentado de que se trata ha de considerar tal acto, que en el caso es una escritura pública de préstamo hipotecario con una garantía total de (...), y en la cual se añade un pacto del siguiente tenor: "MODIFICACIÓN DE RANGO. (...)".

7 La hipoteca que altera o modifica su rango hipotecario es esta segunda que se instrumenta por la escritura pública, y la cuantía de la misma es la que ha de determinar la base imponible de la igualación de rango». OCTAVO.- Por lo expuesto procede estimar parcialmente el recurso interpuesto confirmando la procedencia de liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados por la igualación de rango hipotecario y ordenando la anulación de las liquidaciones impugnadas y su sustitución por otras cuya base imponible se corresponda con la cantidad garantizada por la segunda hipoteca que mejora de rango. Es cierto que dicha petición no se contiene expresamente en el suplico de la demanda pero debe estimarse que ello constituye una mera omisión que debe integrarse con el fundamento de derecho quinto de la misma NOVENO.- No hay motivos que determinen un especial pronunciamiento en cuanto a Costas. FALLO PRIMERO.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo número 199 del año 2005, interpuesto por CAJA DE AHORROS DE LA INMACULADA, contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución, confirmando la procedencia de liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por la igualación de rango hipotecario y ordenando la anulación de la liquidación impugnada y su sustitución por otra cuya base imponible se corresponda con la cantidad garantizada por la segunda hipoteca que mejora de rango. SEGUNDO.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas. Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.

NUM-CONSULTA V1398-14 ORGANO SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos FECHA-SALIDA 26/05/2014 NORMATIVA RITPAJD RD 828/1995 art. 61.

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