Ingresos por arrendamiento de inmuebles de personas físicas

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1 Ingresos por arrendamiento de inmuebles de personas físicas Precisiones en el cálculo del ISR e IVA durante el ejercicio C.P. Israel Cabañas Mendoza, Supervisor Supervisor del Área Fiscal Actividades: Asesoría en Impuestos; Consultoría y análisis a nivel corporativo de las obligaciones tributarias Tiene 1 año en la firma y más de 11 de experiencia en el área de Impuestos INTRODUCCIÓN El arrendamiento de bienes inmuebles es una de las actividades económicas más lucrativas que existen, debido a que después de una inversión inicial, se pueden obtener ingresos periódicamente y a largo plazo. Sin embargo, estas operaciones tienen algunos efectos fiscales que se deben considerar. Es por eso que en seguida abordaré los pormenores generales que tienen este tipo de actividades, tanto en las disposiciones legales como fiscales a partir de este año, para las personas físicas. GENERALIDADES De acuerdo con lo establecido en el artículo 2398 del Código Civil Federal (CCF), existe arrendamiento cuando las dos partes contratantes se obligan recíprocamente, una, a conceder el uso o goce temporal de una cosa, y la otra, a pagar por ese uso o goce un precio cierto. Su duración no puede exceder de 10 años para bienes destinados a casa-habitación, 15 años para el comercio o 20 años para la industria. Las partes que intervienen en este contrato son: 1. Arrendador o dueño de la cosa (inmueble). 2. Arrendatario o persona a la que se le concede el uso o goce temporal de la cosa (inmueble). Legalmente, se puede mencionar que su existencia depende de la celebración de un contrato, el cual esencialmente es oneroso y transfiere un derecho personal. Por último, como sugiero siempre, los detalles jurídicos y los casos particulares se deben analizar con un abogado especialista en la materia. IMPLICACIONES FISCALES Como resultado de la Reforma Fiscal para 2014, se abrogó la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIE- TU). Por consiguiente, estos contribuyentes sólo pagarán impuesto sobre la renta (ISR) y, dependiendo del tipo de inmueble, impuesto al valor agregado (IVA). A continuación, se muestra cuál es su regulación en cada impuesto. 24 Puntos Prácticos

2 1. LISR Ingresos El artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece que se consideran ingresos, por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles: a) El arrendamiento o subarrendamiento y, en general, por otorgar a título oneroso (que implica recibir alguna contraprestación) el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier forma. b) Los rendimientos de certificados de participación inmobiliaria no amortizables. Cabe mencionar que los ingresos en crédito se declararán, y se calculará el impuesto hasta el año de calendario en que sean cobrados. Deducciones Muy al contrario de lo que se cree, este régimen sólo tiene permitido disminuir determinadas deducciones, mismas que deberán estar efectivamente erogadas (artículo 147, fracción IX de la LISR). A continuación presento un cuadro con los conceptos que corresponden a cada aplicación (artículo 115 de la LISR): Deducciones Opcional o ciega (35% sobre los ingresos) 1 Con comprobantes En subarrendamiento Impuesto predial correspondiente al año de calendario Contribuciones locales de mejoras, de planificación o de cooperación, para obras públicas Impuesto local (cedular) sobre los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles Gastos de mantenimiento que no impliquen adiciones o mejoras y por consumo de agua, siempre que no los pague el arrendatario Intereses reales pagados por préstamos utilizados para la compra, construcción o mejoras de los bienes inmuebles 2 Salarios, comisiones y honorarios pagados, así como los impuestos, cuotas y contribuciones que conforme a la LISR les corresponda cubrir sobre dichos salarios 3 Primas de seguros que amparen los bienes respectivos Inversiones en construcciones, incluyendo adiciones y mejoras Rentas pagadas por el arrendatario al arrendador a Sí No 1 Esta deducción se deberá aplicar en todos los inmuebles, a más tardar en la fecha en la que se presente la primera declaración provisional, y una vez ejercida la opción no podrá variarse en los pagos provisionales de ese año, pudiendo cambiarse al presentar la declaración anual del ejercicio que corresponda artículo 183 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR) 2 Cuando se aplica este concepto como deducción con comprobantes, no aplicará en la opcional o ciega o bien, como deducción personal (artículo 229 del RISR) 3 No serán deducibles los pagos que en un año de calendario excedan, en su conjunto, del 10% de los ingresos anuales obtenidos (artículo 148, fracción VI de la LISR) Puntos Prácticos 25

3 Casos especiales (artículo 115, antepenúltimo, penúltimo y último párrafos de la LISR) a) Cuando el arrendador habite parte del inmueble u otorgue el uso o goce temporal de manera gratuita, sólo podrá deducir proporcionalmente gastos, predial y derechos de cooperación de obras públicas. En el caso de subarrendamiento, en mi opinión, el subarrendador sólo podrá deducir la parte proporcional de las rentas pagadas. La proporción aplicable se calculará como sigue: Metros cuadrados del inmueble ocupados por el contribuyente u otorgados de forma gratuita Total de metros cuadrados del inmueble Proporción aplicable a los gastos, predial, derechos de cooperación de obras públicas o rentas pagadas por el subarrendador b) Cuando el uso o goce temporal del inmueble no se otorgue por todo el ejercicio, las deducciones (excepto inversiones, adiciones y mejoras), se aplicarán únicamente cuando correspondan al periodo por el cual se rentó el bien, o a los tres meses inmediatos anteriores al en que se otorgue su uso o goce. Pagos provisionales De conformidad con el artículo 116 de la LISR, estos contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales o trimestrales, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que corresponda el pago. El procedimiento de cálculo es el siguiente: Ingresos del mes o del trimestre Deducciones del mes o del trimestre Base del periodo aplicación de la tarifa del artículo 106 de la LISR (mensual o trimestral): ISR causado mensual o trimestral Retención del 10% 4 Pago provisional del ISR del periodo Casos especiales a) Los contribuyentes que obtengan únicamente (el 100%) ingresos por arrendamiento de inmuebles, cuyo monto mensual no exceda de 10 salarios mínimos generales vigentes en el Distrito Federal (SMGVDF) elevados al mes, podrán efectuar los pagos provisionales de forma trimestral. Para el 2014, el monto de referencia es el siguiente: SMGVDF Días del año 365 Subtotal 24, Número de veces 10 Subtotal 245, Meses del año 12 Monto límite para efectuar pagos provisionales trimestrales 20, b) Cuando las deducciones no se efectúen dentro del periodo al que correspondan, se podrán aplicar en los siguientes periodos del mismo ejercicio o al presentar la declaración anual (artículo 185, penúltimo párrafo del RISR). c) En caso de que los ingresos percibidos sean inferiores a las deducciones del periodo, los contribuyentes podrán 4 Cuando los ingresos se obtengan por pagos que efectúen las personas morales, éstas deberán retener como pago provisional el monto que resulte de aplicar el 10% sobre el monto de los mismos, debiendo proporcionar constancia de la retención y comprobante fiscal (artículo 116, último párrafo de la LISR) 26 Puntos Prácticos

4 considerar la diferencia que resulte (pérdida), como deducible en los periodos siguientes, siempre y cuando esas deducciones correspondan al mismo año de calendario (artículo 185, último párrafo del RISR). d) Los contribuyentes podrán calcular el último pago provisional considerando en lugar de los ingresos y deducciones del periodo que corresponda, los del año de calendario, aplicando al efecto la tarifa del artículo 152 de la LISR, pudiendo acreditar los pagos provisionales y retenciones del ejercicio (artículo 186 del RISR). Obligaciones En términos generales, los contribuyentes de este régimen deberán (artículo 118 de la LISR): a) Llevar contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación (CFF) y su Reglamento (artículos 28 y 33, respectivamente). No quedan comprendidos en este punto quienes opten por la deducción opcional o ciega. Cabe precisar que con la entrada en vigor del nuevo Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), desaparece la conocida contabilidad simplificada (libro foliado de ingresos, egresos, deducciones e inversiones) que generalmente se llevaba en hojas de cálculo, por lo que en apariencia se tendría que contabilizar de manera formal (libro diario y mayor). Al cierre de la presente edición, la autoridad no se ha pronunciado al respecto. Seguramente esto tiene que ver con la intención de que los contribuyentes suban su contabilidad a la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (SAT). b) Expedir Comprobantes Fiscales Digitales por Internet o Factura Electrónica (CFDI) por las contraprestaciones recibidas. c) Presentar declaraciones provisionales mensuales o trimestrales (según corresponda) y anuales. d) Informar de las operaciones en efectivo, en moneda nacional o piezas de oro o plata, cuyo monto sea superior a $100, LIVA Causación y acreditamiento del impuesto El artículo 1, fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) precisa que están obligadas al pago del impuesto las personas físicas que, en territorio nacional, otorguen el uso o goce temporal de bienes (muebles o inmuebles). Con esto, determinamos que el arrendamiento de bienes inmuebles es un acto o actividad objeto de la LIVA (artículo 19). El esquema de causación y acreditamiento del impuesto se sujetará a las reglas previstas en los artículos 1-B y 5 de la LIVA, respectivamente; esto es, si se trata de: a) Inmuebles destinados a casa-habitación: La contraprestación está exenta y el IVA acreditable de los gastos es una partida deducible (artículos 20, fracción II de la LIVA, y 148, fracción VIII, primer párrafo de la LISR). Lo anterior no será aplicable a los inmuebles o parte de ellos que se proporcionen amueblados o se utilicen como hoteles o casas de hospedaje; para este efecto véase el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RIVA). b) Inmuebles no destinados a casa-habitación: La contraprestación está gravada y el IVA es totalmente acreditable (artículos 1 y 5 de la LIVA). c) Inmuebles mixtos (habitación y no habitación): La contraprestación causa impuesto parcialmente y el IVA acreditable de los gastos se acredita proporcionalmente, y la diferencia es una partida deducible (artículos 1, 5, fracciones III y V, incisos a), b) y c) de la LIVA, y 148, fracción VIII, primer párrafo de la LISR). Una duda recurrente es si los contribuyentes que aplican la deducción opcional o ciega (35% sobre los ingresos), pueden acreditar el IVA de sus gastos, cuando así proceda. La confusión surge por el hecho de que la ley de la materia pide como requisito para el acreditamiento que dichos gastos sean deducibles para la LISR; es decir, como estos conceptos se anulan con el ejercicio de la referida opción, pareciera que el impuesto acreditable que les fue trasladado también se elimina. Considero que en este caso el acreditamiento del IVA sí procede si se ejerció la deducción opcional o ciega, pues por un lado, ambas leyes tienen el mismo nivel jerárquico, así que sólo se complementan, y por el otro, independientemente de que una ley otorgue una opción, no pueden desconocerse los requisitos y procedimientos previstos en la otra, aunado a que no hay alguna disposición que supedite su aplicación en alguna de ellas. Puntos Prácticos 27

5 Pagos mensuales y trimestrales De acuerdo con los artículos 5-D, 5-F y 6 de la LIVA, el cálculo del impuesto se efectuará conforme a lo siguiente: IVA causado mensual IVA acreditable mensual IVA que le hubieran retenido IVA a cargo mensual Pagos mensuales Saldo a favor del IVA de periodos anteriores IVA por pagar del periodo 5 IVA causado trimestral IVA acreditable trimestral IVA que le hubieran retenido IVA a cargo trimestral Pagos trimestrales 6 Saldo a favor del IVA de periodos anteriores IVA por pagar del periodo 7 Obligaciones Básicamente, estos contribuyentes deberán (artículo 32 de la LIVA): a) Llevar contabilidad de conformidad con el CFF y el RCFF. b) Expedir un CFDI por las contraprestaciones recibidas. c) Presentar declaraciones mensuales o trimestrales. d) Presentar la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT) cuando sea contribuyente del impuesto. CASOS PRÁCTICOS A continuación presento algunos supuestos que se pueden presentar en este régimen, y la forma en la cual se debe cumplir con sus obligaciones fiscales: Caso 1. Arrendamiento de inmueble destinado a casahabitación sin amueblar Renta mensual $28, Periodo de cálculo Enero 2014 Tipo de arrendatario Persona moral Valor de la construcción $1 200, Fecha de adquisición Mayo 2011 Nota: No se especifica el valor del terreno debido a que no tiene efecto fiscal en estos cálculos Relación de gastos IVA Total Predial pago anual anticipado $2, $2, Mantenimiento al inmueble 2, $ , Suma 4, , Con base en lo anterior, sólo se calculará el pago provisional del ISR, pues como sabemos, por el tipo de inmueble la renta se encuentra exenta del IVA (artículo 20, fracción II de la LIVA). 5 La declaración se presentará a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago 6 Esta facilidad sólo es aplicable a las personas físicas que únicamente obtengan ingresos por el arrendamiento de bienes inmuebles y cuyos ingresos no excedan de 10 SMGVDF elevados al mes; esto es, los que ejercieron la opción del artículo 116, tercer párrafo de la LISR 7 La declaración se presentará a más tardar el día 17 del mes siguiente al trimestre que corresponda 28 Puntos Prácticos

6 En seguida calcularemos la deducción en construcciones, el total de deducciones y, por último, el pago provisional del ISR. 1. Determinación de la deducción de inversiones mensual actualizada. Monto original de la inversión (MOI) $1 200,000 Tasa de depreciación (artículo 149, fracción I de la LISR) 5% Depreciación anual histórica 60, Meses del ejercicio 12 Depreciación mensual histórica 5, Meses de uso completo en el ejercicio 1 Deducción de inversiones mensual histórica 5, Factor de actualización INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en que se utiliza (Dic 2013) INPC del mes de adquisición (Mayo 2011) Deducción de inversiones mensual actualizada 5, Determinación del total de deducciones de enero Predial pago anual anticipado $2, Mantenimiento al inmueble 8 2, Deducción de inversiones mensual actualizada 5, Total de deducciones de enero , Determinación de la base del pago provisional del ISR de enero de Ingresos percibidos en el periodo $28, Deducciones opcional (35% sobre los ingresos) 9 9, Impuesto predial 2, Base del pago provisional del ISR de enero de , Determinación del pago provisional del ISR de enero de Base del pago provisional del periodo $15, aplicación de la tarifa del pago provisional: ISR a cargo mensual 2, Como el contribuyente se encuentra exento del IVA, el impuesto pagado en los gastos se vuelve una partida deducible (artículo 148, fracción VIII, primer párrafo de la LISR) 9 En este caso, el contribuyente decidió no aplicar la deducción con comprobantes por $10, que le resulta en este mes, pues le conviene más la deducción opcional, pues será la misma cantidad para todos los meses. Recordemos que una vez ejercida esa opción, no podrá variarse en los pagos provisionales de ese año, pudiendo cambiarse al presentar la declaración anual del ejercicio que corresponda (artículo 183 del RISR) Puntos Prácticos 29

7 ISR retenido 10 2, Pago provisional del ISR de enero de Caso 2. Arrendamiento de locales comerciales y casahabitación Renta mensual locales comerciales $92, Renta mensual casa-habitación $18, Periodo de cálculo Abril 2014 Tipo de arrendatarios Personas físicas Valor de la construcción $3 800, Fecha de adquisición Marzo 2010 m 2 totales de la construcción 1,200 m 2 de la construcción ocupada por el arrendador 115 Predial bimestral $12, Exceso de deducciones meses anteriores (Mar 2014) $9, IVA a favor de periodos anteriores (Dic 2013) $1, Nota: No se especifica el valor del terreno debido a que no tiene efecto fiscal en estos cálculos Gastos relacionados con: Actos gravados Actos exentos Actos no identificados Totales Relación de gastos IVA IVA IVA IVA Mantenimiento al inmueble $26,500 $4,240 $6,400 $1,024 $7,500 $1,200 $40,400 $6,464 Prima de seguro mensual 2, , , Consumo de agua pagada por el arrendador 2, , Suma 31,100 4,976 9,150 1,312 7,500 1,200 47, ,488 Hay que hacer la aclaración que este contribuyente aplica la deducción de comprobantes desde el mes de enero de Primeramente, determinaremos la proporción deducible y las deducciones proporcionales (la diferencia no sería deducible). Esto último se debe a que el contribuyente ocupa una parte del inmueble (artículo 115, antepenúltimo párrafo de la LISR). 10 Como el pago de la contraprestación la realiza una persona moral, ésta deberá retener el 10% sobre el monto del ingreso como pago provisional del ISR (artículo 116, último párrafo de la LISR) 30 Puntos Prácticos

8 1. Determinación de la proporción deducible para ISR. Proporción m 2 de la construcción ocupada por el arrendador 115 m 2 totales de la construcción 1,200 Proporción no deducible Unidad 1 Proporción no deducible Proporción deducible para ISR Determinación de la deducción proporcional de inversiones. MOI $3 800, Tasa de depreciación (artículo 149, fracción I LISR) 5% Depreciación anual histórica 190, Meses del ejercicio 12 Depreciación mensual histórica 15, Meses de uso completo en el ejercicio 1 Deducción de inversiones mensual histórica 15, Factor de actualización INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en que se utiliza (Feb 2014) INPC del mes de adquisición (Mar 2010) Deducción de inversiones mensual actualizada 18, Deducción de inversiones mensual actualizada $18, Proporción deducible Deducción proporcional deducción de inversiones 16, Determinación de la deducción proporcional del predial bimestral. Predial bimestral $12, Proporción deducible Deducción proporcional del predial bimestral 11, Se calcula hasta el diezmilésimo (artículo 17-A, último párrafo del CFF) Puntos Prácticos 31

9 Actos gravados Gastos relacionados con Actos exentos Actos no identificados Totales Mantenimiento al inmueble $26, $6, $7, $40, Proporción deducible Deducción proporcional mantenimiento al inmueble 23, , , , Prima de seguro mensual 2, , , Proporción deducible Deducción proporcional seguro mensual 2, , , Consumo de agua pagada por el arrendador 2, , Proporción deducible Deducción proporcional consumo de agua 2, , Suma total de gastos proporcionales 28, , , , Debido a que tiene IVA de gastos proporcionales y no identificados, en seguida se muestra la determinación de la parte acreditable, deducible y no deducible (artículos 5, fracciones I y V de la LIVA y 148, fracción VIII de la LISR). 32 Puntos Prácticos

10 4. Determinación del IVA acreditable proporcional de abril Suma total de gastos proporcionales relacionados con actos gravados $28, Tasa del impuesto 16% IVA acreditable proporcional relacionado con actos gravados 4, Suma total de gastos proporcionales relacionados con actos exentos 12 $7, Tasa del impuesto 16% IVA deducible proporcional relacionado con actos exentos 1, Determinación de la proporción del IVA no identificado de abril Actos o actividades gravados (renta locales) $92, Total de actos o actividades 110, Proporción del IVA no identificado Determinación del IVA acreditable proporcional y deducible de actos no identificados. Gastos proporcionales mantenimiento al inmueble actos no identificados $6, Tasa del impuesto 16% IVA proporcional de actos no identificados 1, Proporción del IVA no identificado IVA acreditable proporcional de actos no identificados IVA proporcional de actos no identificados 1, IVA acreditable proporcional de actos no identificados IVA deducible de actos no identificados Retomando el cálculo del ISR, los resultados quedan de la siguiente forma: ISR 1. Determinación del total de deducciones con comprobantes de abril Deducción proporcional deducción de inversiones $16, Deducción proporcional del predial bimestral 11, Deducción proporcional mantenimiento al inmueble 36, Deducción proporcional seguro mensual 3, Deducción proporcional consumo de agua 2, Resulta de sumar los gasto por mantenimiento y seguro mensual relacionados con actos exentos. No se incluyó el consumo de agua para uso doméstico, toda vez que está gravado a la tasa del 0% del IVA (artículo 2-A, fracción II, inciso h) de la LIVA) 13 Se calcula hasta el diezmilésimo (artículo 17-A, último párrafo del CFF) Puntos Prácticos 33

11 IVA deducible proporcional relacionado con actos exentos 1, IVA deducible de actos no identificados Exceso de deducciones meses anteriores (Mar 2014) 9, Total de deducciones con comprobantes de abril de , Determinación del pago provisional del ISR de abril Total de ingresos percibidos en el periodo $110, Total de deducciones con comprobantes 81, Base del pago provisional del periodo 28, aplicación de la tarifa: ISR a cargo mensual 5, ISR retenido Pago provisional por pagar del periodo 5, IVA Finalmente, en cuanto al pago mensual del IVA resultó como sigue: 1. Determinación del pago mensual del IVA de abril Actos o actividades gravados $92, Tasa del impuesto 16% IVA causado 14, IVA acreditable proporcional relacionado con actos gravados 4, IVA acreditable proporcional de actos no identificados IVA a cargo del periodo 9, IVA retenido IVA a favor de periodos anteriores (Diciembre 2013) 1, IVA por pagar del periodo 7, CONCLUSIONES Las personas físicas que obtienen ingresos por arrendamiento de inmuebles deben conocer cabalmente las disposiciones fiscales que les son aplicables, tanto en el CFF, la LISR y la LIVA, toda vez que sus obligaciones van desde emitir CFDI por sus ingresos obtenidos, hasta presentar declaraciones mensuales o trimestrales. Finalmente, aunque no se trata de un sector muy fiscalizado, se sugiere tener presente lo comentado en este artículo, a fin de evitar cualquier contratiempo con la autoridad en el futuro. 14 Sólo aplica en caso de que el pago de la renta lo realice una persona moral (artículo 116, último párrafo de la LISR) 15 Únicamente aplica en caso de que el pago de la renta lo realice una persona moral (artículo 1-A, fracción II, inciso a) de la LIVA y 3 del RIVA) 34 Puntos Prácticos

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