David García Morales 1

Transcripción

1 CÓMO SE GRAVAN LOS DIVIDENDOS EN EL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITO ENTRE COLOMBIA Y ESPAÑA? David García Morales 1 La presente nota pretende analizar el alcance y contenido de las referencias a la legislación interna colombiana señaladas en los artículos 10 del Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) y del respectivo protocolo suscrito entre Colombia y España. Dichas referencias generan dificultades en la interpretación y determinación del tratamiento fiscal aplicable sobre los dividendos pagados desde Colombia, razón por la cual resulta oportuno su análisis a nivel académico. 1. Alcance del artículo 10 del CDI El artículo 10 del CDI establece las reglas para asignar entre Colombia y España la facultad de gravar con el impuesto sobre la renta la distribución de dividendos. La primera regla, se encuentra en el numeral 1º del artículo 10 y señala que España tiene una facultad ilimitada para gravar con el impuesto sobre la renta español, los dividendos que sean percibidos por sus residentes respecto de las inversiones realizadas en Colombia. La segunda regla establecida en el numeral 2º del artículo 10 del CDI constituye para el país de la fuente del dividendo (Colombia) un espacio dentro del cual dicho país se reserva el derecho a gravar los dividendos. Sin embargo, de conformidad con el CDI dicha reserva a imponer tributos sobre los dividendos está limitada en contraposición a la primera regla del numeral 1º del artículo 10 del CDI. En otras palabras, de conformidad con los principios que guían la celebración de este tipo de tratados, la imposición sobre los dividendos en el país desde donde se pagan los mismos debe estar limitada con el fin de evitar precisamente la doble imposición sobre los mismos. 1 Asociado Prieto Carrizosa Abogados. LL.M en LSE

2 CÓMO SE GRAVAN LOS DIVIDENDOS EN EL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE Alcance y contenido del artículo 10 del protocolo del Convenio para Evitar la Doble Imposición El artículo 10 del protocolo pretende dar alcance o regular para efectos del impuesto sobre la renta en Colombia, la imposición limitada sobre dividendos establecida en el numeral 2º del artículo 10 del CDI. El numeral 1º del artículo 10 del protocolo limita el impuesto sobre la renta que se causa al momento de distribuir dividendos a accionistas extranjeros, el cual se encuentra regulado en el inciso 1º del artículo 245 del E.T. El numeral 2º del artículo 10 del protocolo limita el impuesto sobre la renta aplicable a los dividendos provenientes de utilidades gravadas de conformidad con los artículos 48 y 49 del E.T. contemplado en el parágrafo 1º del artículo 49 del E.T. El impuesto sobre la renta regulado a través del inciso 1º del art. 245 del E.T., corresponde a un impuesto que gravaba la distribución de dividendos a favor de extranjeros, el cual fue reducido por la legislación interna colombiana en el año 2007 a una tarifa del 0%. Dado que, actualmente, la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable en los términos del inciso 1º del artículo 245 del Estatuto Tributario corresponde a una tarifa del 0%, el impacto fiscal del numeral 1º del artículo 10 del protocolo resulta neutro, pues por la simple aplicación de la norma interna colombiana no hay lugar a impuesto alguno por distribución de dividendos a extranjeros. Por su parte, el inciso 2º del artículo 10 del protocolo hace referencia al impuesto sobre la renta aplicable a la distribución de dividendos por parte de sociedades colombianas señalado en el parágrafo 1º del artículo 245 del Estatuto Tributario. El parágrafo 1º del artículo 245 del E.T. corresponde a un impuesto adicional al señalado en el inciso 1º del mismo artículo. Mientras que en el impuesto regulado en el inciso 1º se grava la distribución de dividendos sin importar si los mismos se encuentran o no gravados en los términos de los artículos 48 y 49 del E.T., en el impuesto regulado en el parágrafo 1º del artículo 245 del E.T. se regula la imposición sobre los dividendos que resultan gravados para el accionista después de la aplicación de los artículos 48 y 49 del E.T. De esta forma, de conformidad con el inciso 2º del artículo 10 del protocolo, es claro que la facultad limitada de imposición en la fuente señalada en el artículo 10 del CDI resulta igualmente aplicable respecto del impuesto REVISTA 66 ISSN

3 sobre la renta que se impone a la distribución de dividendos gravados, siempre que se cumplan con dos condiciones: (i) Que los dividendos procedan de utilidades susceptibles de distribuirse como gravadas en cabeza de los accionistas y, (ii) Que los dividendos provenientes de utilidades susceptibles de distribuirse como gravadas en cabeza de los accionistas, se inviertan en la misma actividad productora en Colombia por un término no inferior a tres años. En síntesis, los dividendos distribuibles como gravables en cabeza de los accionistas de conformidad con los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario, tendrán un impuesto sobre la renta limitado a las tarifas del 0% o 5% en los términos del artículo 10 del CDI, siempre que el valor de los dividendos gravados se invierta en la misma actividad productora en Colombia durante un término no inferior a tres años. 3. Alcance y contenido del requisito señalado en el inciso 2º del artículo 10 del protocolo: inversión en la misma actividad productora en Colombia por un término no inferior a tres años En relación con el concepto de inversión en la misma actividad productora en Colombia, no existe una norma ni el CDI ni el protocolo que determine la forma mediante la cual es posible realizar o probar ante la administración tributaria que se ha realizado una inversión de la parte gravada de las utilidades, con el fin de dar aplicación al inciso 2º del artículo 10 del protocolo. Ante la indefinición normativa respecto de lo que debe entenderse por inversión en el país de las utilidades gravadas para el accionista, se considera pertinente hacer referencia al concepto de reinversión señalado en: (i) los parágrafos 3º y 4º del artículo 245 del Estatuto Tributario, referentes al impuesto sobre la renta por dividendos pagados a sociedades extranjeras (impuesto señalado en el inciso 1º del artículo 245 del E.T. hoy tarifa del 0%) y, (ii) en las normas derogadas aplicables al antiguo impuesto de remesas (art. 320 del E.T.). En relación con estas normas y frente al concepto de reinversión de utilidades, la DIAN a través del Concepto de 2005 señaló lo siguiente: De conformidad con el parágrafo del artículo 320 del Estatuto Tributario, adicionado por el art. 10 de la Ley 488 de 1998, se entiende que hay reinversión de utilidades e incremento del patrimonio neto o activos netos poseídos en el país con el simple mantenimiento de las utilidades dentro del patrimonio de la empresa. (...)

4 CÓMO SE GRAVAN LOS DIVIDENDOS EN EL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE... El problema que se presenta en este momento, es que las normas no son claras respecto a que se considera reinversión de utilidades. En el artículo 245 del Estatuto Tributario se dice que deben reflejarse en el incremento del patrimonio neto poseído por la sociedad. El artículo 320 dice que se considera que hay reinversión cuando hay un incremento en los activos de la empresa. Las normas se han prestado a la interpretación de que no basta con la simple reinversión de utilidades, sino que las mismas deben entrar a formar parte del capital pagado, con la consiguiente emisión de acciones. Al momento de girar, después de los cinco años reglamentarios, las empresas se ven obligadas a realizar una reducción del capital, con todos los costos y esfuerzos legales que ello implica. Esto ha desincentivado la reinversión de las utilidades. Ante el cúmulo de trámites, las empresas extranjeras prefieren pagar el impuesto de remesas y no reinvertir en el país. La norma busca corregir este sesgo al aclarar que se considera reinversión de utilidades el simple mantenimiento de las mismas dentro del patrimonio de la empresa. En conclusión, a pesar de que los anteriores antecedentes normativos sirven de base para efectos de dar aplicación al inciso 2º del artículo 10 del protocolo, en la actualidad no existe norma internacional o nacional que permita definir con claridad cuándo hay lugar a la inversión de utilidades en los términos del artículo 10 del protocolo, razón por la cual es necesario acudir a las normas de reinversión señaladas anteriormente. 4. La posición de la DIAN en relación con el artículo 10 del CDI y el artículo 10 del protocolo A pesar de que la DIAN no se ha pronunciado de manera específica en relación con el tratamiento aplicable a los dividendos pagados por una sociedad colombiana a un accionista español dentro del contexto del artículo 10 del CDI y del artículo 10 del protocolo suscritos entre Colombia y España, la administración tributaria si ha hecho referencia expresa a dichos artículos respecto del tratado suscrito entre Colombia y Chile, el cual tiene la misma estructura normativa y fiscal que el suscrito con España. A través del Concepto de 2010 la DIAN señaló lo siguiente en relación con el tratamiento de dividendos pagados dentro del contexto de un CDI y el protocolo respectivo: REVISTA 66 ISSN

5 El protocolo a esta disposición, que forma parte integral del convenio, precisa que para el caso de Colombia la expresión el impuesto así exigido se refiere únicamente a la tarifa especial que contemplaba el inciso 1º del artículo 245 del Estatuto Tributario 7% para la época de la negociación del convenio y hoy del 0% y a la que se aplicarían los límites pactados en los literales a) y b) del numeral 2º del artículo 10 del convenio en función del porcentaje de participación, es decir: cero (0%) por ciento si la participación era al menos el 25% o siete (7%) por ciento en los demás casos (...). En cuanto a la tarifa del 33% contenida en el parágrafo 1º del artículo 245 del Estatuto Tributario aplicable a los dividendos que correspondan a utilidades que en cabeza de residentes colombianos hubieran estado gravados conforme con las reglas de los artículos 48 y 49, el protocolo al artículo 10 del convenio indicó que si hay reinversión en Colombia en la misma actividad productora de renta por el término de tres (3) años opera el límite del 7% (para el tratado con España el límite corresponde al 0%) contemplado en el apartado 2B) del artículo 10 del convenio (...). Así, se observa que en el artículo 10 del convenio y en su protocolo al mismo se contemplaron dos situaciones diferentes: una referente a la tributación especial para los dividendos percibidos por los no residentes (inciso 1º, art. 245, E.T.) y la otra para la tributación de los dividendos sometidos a las reglas de los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario (parágrafo 1º, art. 245, E.T.), prescribiendo para cada una de ellas condiciones particulares para la limitación de la tarifa. 5. Conclusión La forma como se ha redactado el artículo 10 del CDI, así como el artículo 10 del protocolo genera vacios de interpretación que deben ser tenidos en cuenta a la hora de aplicar el CDI. En todo caso, la lectura de las normas mencionadas permite concluir que la facultad de imposición limitada por parte de las autoridades fiscales en Colombia es aplicable respecto del impuesto sobre la renta sobre dividendos pagados a entidades extranjeras regulado en el inciso 1º del artículo 245 del E.T., así como del impuesto sobre la renta aplicable a la distribución de dividendos gravados conforme a las reglas de los artículos 48 y 49 del E.T., siempre y cuando se cumplan con las condiciones señaladas en el protocolo