NOTA MONOGRÁFICA I ÁREA FINANCIERO Y TRIBUTARIO
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- Julia Peña Lara
- hace 8 años
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1 Enero de 2013 NUEVA NORMATIVA ACTUALIZACIÓN DE BALANCES PARA EL TERRITORIO HISTÓRICO DE ÁLAVA ÍNDICE DE CONTENIDOS PERSONAS O ENTIDADES QUE PUEDEN ACOGERSE A LA ACTUALIZACIÓN 4 ACTIVOS SUSCEPTIBLES DE ACTUALIZACIÓN 5 PLAZO PARA LA REALIZACIÓN DE LA ACTUALIZACIÓN Y PAGO DEL GRAVAMEN ÚNICO 7 CÁLCULO DEL IMPORTE DE LA ACTUALIZACIÓN 9 RESERVA DE REVALORIZACIÓN 15 MENCIONES EN LA MEMORIA 18
2 El pasado 31 de diciembre se publicó en el BOTHA el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 15/2012, del Consejo de Diputados de 28 de diciembre, de Actualización de Balances (en adelante, DNUF), normativa permite a las empresas actualizar, de forma voluntaria, el valor de determinados activos de sus balances. Este mecanismo no constituye ninguna novedad en nuestro sistema contable-tributario dado que a lo largo de los años se han sucedido varias normas que perseguían precisamente una aproximación de los balances de las empresas a su imagen fiel 1. La actualización de balances pretende a través de la aplicación de unos coeficientes que se recogen en el artículo 6 del DNUF, compensar la depreciación monetaria que pueden haber experimentado fundamentalmente los elementos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias por el paso del tiempo. En ningún caso la actualización podrá suponer que el valor del activo actualizado supere su valor de mercado 2. La operación de actualización estará sujeta a un gravamen único del 5% del incremento neto de valor de los activos que se abonará a la cuenta que se denominará reserva de revalorización del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal de actualización de balances, de diciembre de Este aspecto tiene cierta trascendencia dado que en un momento en la que la tesorería de las empresas está fuertemente castigada tener que realizar un pago adicional del 5% sobre el incremento neto de valor de los activos puede ser un inconveniente a efectos de acogerse a esta opción. De forma gráfica, la actualización de balances afectará a las siguientes partidas del balance: 1 2 La última actualización de balances se realizó mediante la Norma Foral 4/1997, de 7 de febrero. Esta circunstancia implica que las empresas deberán disponer de información actualizada sobre el valor de mercado de los activos ya que dicho valor operará como límite de la actualización. 2
3 El incremento neto de valor de los activos derivado de las operaciones de actualización tendrá plenos efectos fiscales en el IS, IRPF, IRNR 3. En este sentido, la principal ventaja fiscal que ofrece este régimen es la posibilidad de amortizar el incremento neto de valor de los activos actualizados durante los años que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial en los mismo términos que corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras 4. No obstante, es importante advertir que la amortización no se producirá de forma inmediata sino que deberá esperarse al primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de Es importante indicar que una vez realizada la actualización, no podrá modificarse o dejarse sin efecto. 3 4 Esta norma supone una excepción a lo dispuesto en el artículo 15.1 de la Norma Foral de IS según el cual el importe de las revalorizaciones no integradas en la base imponible no determinan un mayor valor de lo elementos patrimoniales actualizados. El apartado 1 del artículo 11 del DNUF establece expresamente que no se integrará en la base imponible del IS. Artículo 1.6 del Reglamento del IS. 3
4 PERSONAS O ENTIDADES QUE PUEDEN ACOGERSE A LA ACTUALIZACIÓN Tal y como establece el artículo 2 del DNUF, podrán acogerse a la actualización de balances: Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas. Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. Recordemos que son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades las sociedades mercantiles y entidades que se incluyen en el artículo 7 de la Norma Foral del IS. Desde una perspectiva exclusivamente fiscal la actualización de balances puede llegar a ser interesante para los que tributen en este impuesto por un tipo de gravamen superior al 5% dado que como hemos comentado la principal ventaja fiscal que ofrece este régimen es poder amortizar el incremento neto de valor de los elementos patrimoniales actualizables. Así, por ejemplo, las sociedades que tributen según el tipo general de gravamen podrán minorar su tributación futura a través de la amortización del aumento de valor de los elementos patrimoniales. Dicha medida tendrá un impacto fiscal favorable que se puede cuantificar por el resultado de aplicar el tipo nominal de gravamen (28%) al incremento neto de valor de los activos amortizables 5. Finalmente comentar que la norma también matiza que en el caso de tributación por el régimen de consolidación fiscal las operaciones de actualización se practicaran en régimen individual. Esto supone que cada sociedad podrá optar por la actualización de forma individual según los activos que consten en su balance sin que la opción que realice la matriz vincule a sus dependientes. Respecto a los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas la norma exige que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o, en su caso, lleven los libros registros de su actividad económica. 5 Evidentemente para calcular el efecto beneficioso de la actualización deberá partirse de la expectativa que la sociedad generará beneficios en los años futuros. Asimismo, para calcular el impacto real de esta medida debe ajustarse el importe que supone la minoración de impuestos por el efecto financiero derivado del hecho que la mayor amortización deberá aplicarse durante la restante vida útil del activo y que no podrá iniciarse hasta el primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de
5 ACTIVOS SUSCEPTIBLES DE ACTUALIZACIÓN Respecto a los activos actualizables el artículo 4 del DNUF establece que sólo podrá aplicarse este régimen a los elementos del inmovilizado material y a las inversiones inmobiliarias 6 tanto si se encuentran situadas en España como en el extranjero. Se prevé expresamente que serán actualizables los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias adquiridas en régimen de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 del artículo 116 de la Norma Foral de IS. Los efectos de la actualización estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. La norma no admite la actualización de las existencias ni de los elementos del inmovilizado intangible. No obstante, se establece que podrán ser objeto de actualización los elementos patrimoniales registrados como activo intangible en virtud de los acuerdos de concesión entre una Administración Pública y una empresa concesionaria a la que resulte de aplicación el Plan General Contable de las empresas concesionarias de infraestructuras públicas 7. Recordemos que la adaptación sectorial del PGC resulta de aplicación a los acuerdos de concesión formalizados entre una Administración Pública y una empresa concesionaria a quien se encarga la construcción y explotación, o solamente la explotación de obras o instalaciones destinadas a la prestación de servicios públicos. Entre dichas infraestructuras se incluyen las obras de ingeniería civil (puentes, túneles, puertos), construcción de autopistas, instalaciones de abastecimiento y saneamiento de aguas, plantas de tratamiento de residuos, construcciones de hospitales, centros penitenciarios, etc. De acuerdo con lo establecido en el PGC la construcción o mejora de dichas infraestructuras públicas se contabilizará como inmovilizado intangible cuando la contraprestación que se vaya a recibir consista en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en función del grado de utilización del servicio público 8. En estos casos si bien se trata de obras que formarían parte del inmovilizado material de la empresa en la medida que las mismas se rigen por un acuerdo de concesión en el que la entidad concedente controla el uso que se debe dar a la infraestructura, destinatarios de la misma, tarifas a percibir, etc. en realidad la empresa concesionaria lo que posee es el Cuentas incluidas en las agrupaciones 21 y 22 del PGC. A diferencia de lo que ocurrió con la norma de actualización de 1997, no se prevé expresamente la actualización de los elementos del inmovilizado material en curso. Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. Cuenta 2080 del PGC: activo intangible, acuerdo de concesión. 5
6 derecho a explotar el servicio (licencia de uso) y por tal motivo se contabiliza como inmovilizado intangible 9. Evidentemente la inclusión de estos activos dentro de los elementos patrimoniales actualizables es una medida muy favorable dado que permite que las empresas concesionarias puedan optar por actualizar este tipo de activos. En relación con el procedimiento de actualización advertir que, si se opta por la aplicación del régimen, deberá afectar a todos los elementos patrimoniales, excepto en el caso de los inmuebles respecto de los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos. Así por ejemplo, si una empresa posee dos naves industriales e instalaciones técnicas y maquinaria y opta por la actualización deberá actualizar las instalaciones técnicas y maquinaria de ambas naves pero podrá optar por actualizar los dos inmuebles, uno de ellos o ninguno. Asimismo, la norma establece expresamente que en el caso de los inmuebles la actualización deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la construcción. Entendemos que esta previsión se ha realizado para dejar claro que caso que se opte por la actualización del inmueble la misma afectará tanto al terreno como a la construcción. No será posible actualizar exclusivamente la construcción 10. La norma sólo especifica que los inmuebles deben estar afectos a una actividad económica en el caso de los contribuyentes del IRPF. Respecto a los contribuyentes del IRNR se establece que los elementos actualizables deberán estar afectos al establecimiento permanente situado en España. Sin embargo nada se dice en relación a los sujetos pasivos del IS con lo que es razonable entender que son susceptibles de actualización tanto los elementos afectos como los no afectos a una actividad económica. Así, por ejemplo, una sociedad que realiza una actividad industrial o comercial y dispone de una nave que cede en arrendamiento. En estos casos la nave industrial podría tener la consideración de activo no afecto pero a pesar de ello entendemos que podría ser actualizable. Los elementos actualizables indicados serán los que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de esta norma. Esto significa que para las 9 10 Además de este modelo consistente en la contabilización de las obras vinculadas a los acuerdos de concesión como inmovilizado intangible también existe la posibilidad de contabilizar estas obras como un activo financiero en los supuestos en los que la empresa concesionaria tiene un derecho incondicional a recibir una retribución determinada ya sea porque la Administración pública garantiza el pago de unos importe determinadas ya sea porque se garantiza la recuperación del déficit entre los importes recibidos de los usuarios y las cantidades comprometidas. También existen acuerdos de concesión en los que una parte de la contraprestación recibida se contabilizará como un activo financiero y la otra parte como un inmovilizado intangible. Muchas empresas estarían dispuestas a actualizar exclusivamente la construcción dado que el incremento neto del valor se recuperaría a través de la amortización mientras que el incremento del valor del suelo sólo sería recuperable en caso de una futura venta. Dicha alternativa no es posible. 6
7 sociedades con ejercicio coincidente con el año natural se tomará el balance cerrado a 31 de diciembre de Para los contribuyentes del IRPF la norma establece que se tomarán los elementos que figuren en los libros registros a 31 de diciembre de Asimismo, indicar que sólo serán actualizables los elementos patrimoniales que no estén fiscalmente amortizados en su totalidad. Así pues, los elementos que figuren en el balance pero que su valor fiscal sea cero no serán susceptibles de actualización. Esta circunstancia se puede dar en los casos en que la empresa se haya acogido a la libertad de amortización o amortización acelerada y haya amortizado fiscalmente la totalidad del activo. A efectos de valorar si el elemento patrimonial está totalmente amortizado la norma establece que se tomarán, como mínimo, las amortizaciones que debieron realizarse con dicho carácter. Finalmente indicar que no se podrá aprovechar la actualización de balances para incorporar en el activo del balance elementos patrimoniales no registrados en la contabilidad o en los libros registros ni para la eliminar pasivos inexistentes. PLAZO PARA LA REALIZACIÓN DE LA ACTUALIZACIÓN Y PAGO DEL GRAVAMEN ÚNICO Tal y como se establece en el apartado 3 del artículo 5 del DNUF las operaciones de actualización deberán realizarse en el plazo comprendido entre la fecha de cierre del balance y el día en que termina el plazo para su aprobación. Así pues, para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural, las operaciones de actualización se realizarán entre el 31 de diciembre de 2012 y el 30 de junio de A tal efecto se exige expresamente que el balance en el que se hagan constar las operaciones de actualización sea aprobado por el órgano social competente. En el caso de personas físicas las operaciones de actualización se realizarán entre el 31 de diciembre de 2012 y la fecha de finalización del plazo de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio Como se ha comentado anteriormente, las operaciones de actualización implicarán incrementar las cuentas correspondientes de los activos actualizables en el importe del incremento neto de valor y en abonar ese mismo importe en la cuenta reserva de Una sociedad con un periodo impositivo que vaya de 1 de mayo a 30 de abril deberá tomar en consideración los elementos patrimoniales que figuren en el balance cerrado a 30 de abril de Recordemos que tal y como dispone el artículo 164 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital la junta general ordinaria se reunirá necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio, para, en su caso, aprobar la gestión social, las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicación del resultado. 7
8 revalorización Decreto Normativo de Urgencia Fiscal de actualización de balances, de diciembre de Sobre el saldo acreedor de la cuenta reserva de revalorización derivado de las operaciones de actualización de los elementos patrimoniales se cargará el gravamen único del 5% el cual será exigible el día que se presente la declaración del IS o del IRNR relativa al periodo al que corresponda el balance en el que consten las operaciones de actualización. Para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural la fecha límite será el 25 de julio de Movimientos contables Debe Haber Mayor valor activo (cuentas 21, 22, 2080) XX Reserva de revalorización (cuenta 114) XX Reserva de revalorización (cuenta 114) XX Hacienda Pública Acreedora (cuenta 475) XX Se establece expresamente que el importe del gravamen único del 5% no tendrá la consideración de cuota del IS, IRPF o IRNR y que tampoco tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en dichos impuestos. Esto significa, básicamente, que a efectos de determinar la base imponible del IS del ejercicio correspondiente no deberá realizarse ningún ajuste negativo al resultado contable dado que el gasto derivado del gravamen único no tendrá la consideración de fiscalmente deducible 13. A la fecha de edición de este documento está pendiente que se apruebe el modelo específico para realizar el ingreso del gravamen único e incluir toda la información complementaria relativa a las operaciones de actualización. El gravamen único se autoliquidará e ingresará conjuntamente con la declaración del IS, IRNR o IRPF. Se establece expresamente que la presentación de la declaración fuera de plazo será causa invalidante de las operaciones de actualización. Como puede comprobarse, para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural, el plazo para decidir y realizar las operaciones de actualización e ingresar el gravamen único es bastante corto. Además debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital 13 De esta forma se evita que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.3 de la NFIS el cargo en reservas derivado del gravamen único tenga la consideración de gasto deducible. 8
9 los administradores de la sociedad están obligados a formular, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, así como, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados. Plazo para realizar las operaciones de actualización Plazo para presentar DIS Cierre balance 31/12/2012 Formulación de cuentas 31/3/2013 Último día para aprobación 30/6/ /7/2013 Se requiere aprobación del balance con la actualización de valores El día de la presentación de la DIS se exigirá el gravamen único del 5% La presentación de la declaración fuera de plazo impedirá la actualización CÁLCULO DEL IMPORTE DE LA ACTUALIZACIÓN En los artículos 6 y 7 del DNUF se recogen las reglas para realizar el cálculo del incremento neto de valor de los activos actualizables. La mecánica es la misma que la prevista en el artículo de la NFIS 14 para mitigar el efecto de la corrección monetaria en las rentas positivas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias o de estos elementos que se hayan clasificado como activos no corrientes mantenidos para la venta. 14 Los coeficientes de actualización son los mismos que se aprobaron en el Impuesto sobre Sociedades para calcular la corrección monetaria por las transmisiones realizadas en los períodos impositivos iniciados durante el año
10 EJERCICIO COEFICIENTE Con anterioridad a 1 de enero de ,391 En el ejercicio ,172 En el ejercicio ,004 En el ejercicio ,887 En el ejercicio ,798 En el ejercicio ,717 En el ejercicio ,635 En el ejercicio ,571 En el ejercicio ,519 En el ejercicio ,473 En el ejercicio ,460 En el ejercicio ,432 En el ejercicio ,366 En el ejercicio ,318 En el ejercicio ,296 En el ejercicio ,349 En el ejercicio ,300 En el ejercicio ,213 En el ejercicio ,196 En el ejercicio ,175 En el ejercicio ,158 En el ejercicio ,144 En el ejercicio ,123 En el ejercicio ,103 En el ejercicio ,064 En el ejercicio ,038 En el ejercicio ,027 En el ejercicio ,026 En el ejercicio ,010 En el ejercicio ,000 Simplemente a efectos recordatorios los coeficientes de actualización se aplicarán de la siguiente manera: 10
11 Sobre el precio de adquisición o coste de producción atendiendo al año en que fue adquirido o producido el elemento 15. En el caso de que se hubieran realizado mejoras en dichos elementos, su importe se multiplicará por el coeficiente correspondiente al año en que se realizaron. Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en se realizó la dotación. De esta operación se obtienen el precio de adquisición y las amortizaciones actualizados. El importe de esta diferencia se minora en el valor anterior del elemento transmitido. El resultado de esta operación será la renta monetaria derivada de los efectos de la inflación, valor por el cual deberá incrementarse el valor del activo y realizarse el correspondiente abono a la reserva de revalorización. En la norma también se incorpora la mecánica de cálculo para los elementos que fueron actualizados según la Norma Foral 4/1997. En estos casos, para el cálculo de la depreciación monetaria, las operaciones no deben tener en cuenta la revalorización efectuada en A tal efecto se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción y las amortizaciones que fueron fiscalmente deducibles por los coeficientes correspondientes, sin tener en cuenta la revalorización previa. También se incorpora una mención específica para las entidades de crédito y aseguradoras que con motivo de la primera aplicación de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros y del Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras, pudieron acogerse a la revalorización contable de los elementos patrimoniales del activo material (entidades de crédito) y de los inmuebles (aseguradoras). En estos supuestos, la revalorización contable no tuvo eficacia fiscal 16 con lo que a efectos de la aplicación de la presente actualización se establece expresamente que no se tendrán en cuenta las revalorizaciones realizadas 17. En estos casos, el incremento neto de valor de los elementos patrimoniales derivado de las operaciones de actualización antes comentadas sólo reflejará un abono a la reserva por revalorización por el importe que exceda del valor contable de los activos actualizados. No obstante, en la memoria de las cuentas anuales deberá informarse de En el caso de un bien inmueble adquirido a través de leasing la DGT en la resolución V de fecha 10 de mayo de 2005 ha manifestado que a efectos de la determinación del coeficiente de corrección monetaria aplicable debe atenderse al año en que se suscribió el contrato de arrendamiento financiero. Respecto a la revalorización realizada por las entidades de crédito se manifestó la DGT en las consultas vinculantes V y V Respecto a las entidades aseguradoras se realizó una mención específica a través de la disposición transitoria 27ª del TRLIS. Simplemente advertir que la norma hace referencia exclusivamente a que no se tendrán en cuenta las revalorizaciones de los inmuebles que se hayan podido realizar cuando las entidades de crédito pudieron revalorizar los elementos patrimoniales del activo material y no sólo los inmuebles. 11
12 los cálculos realizados para determinar el importe total del incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización. Adicionalmente comentar que tanto las entidades de crédito como las entidades aseguradoras que se acogieron a la revalorización de sus elementos patrimoniales con motivo de la Circular 4/2004 y del Real Decreto 1317/2008 debieron contabilizar en su balance un pasivo por diferencias temporarias imponibles que, en el caso que se acojan a la actualización de balances del DNUF, implicará que deba realizarse la correspondiente regularización. En estos casos podrá aflorar en la cuenta de pérdidas y ganancias un ingreso contable que no tendrá impacto en la base imponible del IS. El incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización se añadirá al valor anterior a dichas operaciones y determinará el nuevo valor del elemento patrimonial actualizado. Como ya hemos comentado el incremento neto de valor se amortizará a partir del periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de Si en un futuro se produce la transmisión del activo y se genera una plusvalía se tomará como valor fiscal a efectos de determinar la renta a integrar en la base imponible el resultante después de las operaciones de actualización. Como hemos comentado anteriormente esta actualización de valor tiene un coste fiscal del 5% en concepto de gravamen único 18. En el caso que la transmisión futura determine una pérdida o se generen deterioros de valor de los elementos patrimoniales actualizados se establece expresamente que deberá practicarse un ajuste positivo por el importe del saldo de la cuenta reserva de revalorización que corresponda a los elementos patrimoniales transmitidos 19. Es evidente que el legislador pretende impedir que se incremente el valor de los elementos patrimoniales satisfaciendo el gravamen único del 5% pero que posteriormente si se produce una pérdida o un deterioro de valor se minore en la base imponible del IS en un 28% de ese mismo importe 20. Esta regla resulta un tanto incongruente dado que si el elemento patrimonial actualizado es amortizable sí se admite que la amortización tenga impacto fiscal en la base imponible durante la vida útil del activo pero sin embargo no se admite el valor fiscal en el caso de una pérdida o deterioro de valor. Además, debe tenerse en cuenta que el procedimiento de la actualización de valor regulado en el DNUF impide que se generen incrementos de valor artificiosos dado que el procedimiento está adecuadamente regulado y en ningún caso se podrá actualizar por encima del valor de mercado del elemento patrimonial teniendo en cuenta su estado de 18 Es importante tener en cuenta que aunque no se proceda a realizar la actualización de balances, la normativa indica que en el supuesto de una futura venta, los coeficientes de corrección monetaria se aplicarán desde la última actualización legal autorizada. En este caso se establece que el saldo de la reserva de revalorización correspondiente a dicho elemento será disponible. Esta disposición no aplica a contribuyentes del IRPF. 12
13 uso en función de los desgastes técnicos y económicos y de la utilización que de ellos se haga por el sujeto pasivo o contribuyente. A continuación adjuntamos un ejemplo sencillo del mecanismo de la actualización de balances respecto a un inmueble separando el impacto de la actualización del terreno respecto la actualización de la construcción. Adicionalmente se analiza el impacto de la amortización futura del elemento patrimonial y el ahorro financiero derivado del descuento del importe de las amortizaciones anuales a una tasa del 5%. 13
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15 RESERVA DE REVALORIZACIÓN La reserva de revalorización se configura como una reserva esencialmente indisponible y cuya finalidad natural es su integración en los fondos propios de la sociedad. Prueba de ello es que la reserva no podrá ser distribuida a los accionistas hasta que transcurra un plazo mínimo de diez años y que los activos actualizados se hayan amortizado totalmente o hayan sido transmitidos. De forma resumida la reserva por revalorización tiene un régimen jurídico que se puede dividir en tres fases que se suceden en el tiempo: (i) una primera fase de indisponibilidad salvo que concurran determinados supuestos tasados, (ii) una segunda fase en la que la reserva tiene una disponibilidad limitada y (iii) una tercera fase en la que la disponibilidad es total y puede incluso ser objeto de distribución a los socios. La primera fase de indisponibilidad coincide con el plazo de 3 años que dispone la Administración tributaria para comprobar las operaciones de actualización de los activos y determinación del saldo de la reserva de revalorización. Tal y como establece el apartado 3 del artículo 11 del DNUF comprobación por parte de la Administración tributaria se deberá realizar durante los tres años siguientes a la presentación de la correspondiente declaración. Durante este período la reserva deberá aparecer en los fondos propios de la sociedad y el saldo de la misma será indisponible. Así pues, para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural y que presenten la declaración del IS en el último día del periodo de presentación voluntaria el plazo de indisponibilidad del saldo de la reserva se extenderá hasta el 25 de julio de No obstante la norma establece unas excepciones a esta regla. Es decir, se establecen supuestos en los que a pesar de la que reserva de revalorización desparezca de los fondos propios se entenderá que no se ha dispuesto de la misma. Evidentemente en estos casos deberá constar en la memoria de las cuentas anuales la información relativa a las operaciones realizadas para determinar el saldo de la reserva de revalorización. Los supuestos en cuestión son los siguientes: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la sociedad. En los artículos 346 y 347 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital se regulan las causas legales y estatutarias de separación. Asimismo advertir que en el artículo 348 bis del texto refundido se regula el supuesto de separación por falta de distribución de dividendos cuya aplicación se encuentra suspendida hasta 31 de diciembre de La norma se refiere exclusivamente a los supuestos de separación de socios y no dice nada respecto a los supuestos de exclusión regulados en los artículos 350 y 351 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. 15
16 b) Cuando el saldo de la cuenta se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones de reestructuración empresarial a las que se de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo X del título VIII de la NFIS. Esta circunstancia podría darse, por ejemplo, en una fusión impropia en la que la matriz hubiese adquirido las acciones de la filial pagando un sobreprecio y la filial se hubiese acogido al régimen de actualización de balances. Al realizarse la operación de fusión la reserva de revalorización no aparecería en los fondos propios de la sociedad absorbente si bien deberían mantenerse las menciones en la memoria. En cualquier caso advertir que la norma exige que se trate de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen especial con lo que si la operación realizada queda fuera del régimen se puede entender que se produce un incumplimiento del requisito de indisponibilidad. c) Cuando la entidad deba aplicar el saldo de la cuenta en virtud de una obligación de carácter legal. Parece que con esta mención el legislador está planteando el supuesto previsto en el artículo 322 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital el cual establece que en las sociedades de responsabilidad limitada no se podrá reducir el capital por pérdidas en tanto la sociedad cuente con cualquier clase de reservas. Respecto a las sociedades anónimas la aplicación de este precepto no es tan clara dado que el precepto establece que en las sociedades anónimas no se podrá reducir el capital por pérdidas en tanto la sociedad cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda del diez por ciento del capital. Recordemos que la reserva de revalorización no tiene la consideración de reserva voluntaria. Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo de tres años se inicia la segunda fase en la que la reserva tiene una disponibilidad limitada dado que puede destinarse a la eliminación de resultados contables negativos o a la ampliación de capital pero no puede ser objeto de distribución a los accionistas. Una vez transcurridos diez años a partir de la fecha de cierre del balance en el que se realizaron las operaciones de actualización empezaría la tercera fase dado que la reserva de revalorización puede destinarse a reservas de libre disposición. No obstante, ello no significa que pueda ser objeto de distribución dado que se establece expresamente que no podrá distribuirse, directa o indirectamente, hasta que los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en el balance. Así por ejemplo imaginemos una empresa que actualiza el valor de unos inmuebles cuya vida útil restante es de 15 años. Si bien una vez transcurridos los diez años desde el balance de cierre del ejercicio 2012 se podrá destinar a reservas voluntarias no podrá ser objeto de distribución hasta el ejercicio 2028 excepto que se haya producido la transmisión del inmueble con anterioridad. Como puede fácilmente observarse la reserva de revalorización no se configura con la finalidad de que sea objeto de distribución a los accionistas sino que pretende reforzar los fondos propios de la sociedad. 16
17 En este sentido indicar que se establece expresamente que no será posible la distribución de forma directa o indirecta de la reserva con lo que es evidente que se quiere evitar cualquier operación que suponga una minoración del importe de la misma. Una vez transcurrido el plazo de diez años y los activos actualizados ya no formen parte del balance o estén totalmente amortizados la reserva de revalorización será distribuible a sus accionistas y dará derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos prevista en el artículo 33 de la NFIS 21. Así, por ejemplo, para los socios que cumplan los requisitos de porcentaje de participación y antigüedad podrá aplicarse la deducción por doble imposición plena a pesar de que la sociedad que los distribuye no haya tributado por dichas rentas en el IS y sólo haya tenido que satisfacer un gravamen único del 5%. Literalmente el precepto en cuestión hace referencia a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos prevista en el artículo 33 de la Norma Foral con lo que puede surgir la duda sobre si la deducción por doble imposición también se aplica en el caso de transmisión de las acciones prevista en el apartado 5 del citado artículo considerando el importe de la reserva de revalorización como incremento neto de beneficios no distribuidos. Esta misma problemática se planteó en relación a la reserva de revalorización del Real Decreto-ley 7/1996 (norma de actualización de balances que se aprobó en territorio de régimen común) dado que en la norma sólo se establecía la aplicación de la deducción por doble imposición en el caso de distribución de las reservas. No obstante la DGT en varias de sus resoluciones respondió de forma afirmativa 22. A tal efecto manifestaba: Dado que, por un lado, el régimen establecido en el artículo 28 de la LIS tiene por objeto evitar la tributación efectiva en el socio respecto de las rentas obtenidas por el mismo que se correspondan con los beneficios generados por la sociedad participada cualquiera que sea la forma en la que se manifiesten dichas rentas, esto es, tanto si se perciben en forma de dividendos como si se obtiene plusvalías derivadas de la transmisión de la participación y, por otra parte, teniendo en cuenta que el incremento neto de valor resultante de los elementos patrimoniales actualizados no se considera renta a efectos fiscales en la sociedad que actualizó su balance en la medida en que procede del efecto de la inflación, el cual se traslada al socio cuando perciba aquella renta monetaria en forma de dividendos por cuanto tiene derecho a practicar la deducción por doble imposición, de igual manera, cuando perciba esa misma renta en forma de plusvalía generada en la transmisión de la participación podrá aplicar la deducción sobre esa plusvalía a que se refiere el artículo 28 de la LIS al objeto de que el régimen fiscal sea homogéneo cualquiera que sea la forma en la que se materialice en el socio aquella renta monetaria, por lo que la cuenta de reserva de revalorización tendrá la consideración de beneficio no distribuido al efecto de determinar la base de deducción en la aplicación del mencionado artículo 28 de la LIS Igualmente, da derecho a la aplicación de la exención de hasta euros en el IRPF. Entre otras se pueden citar las consultas y
18 En caso de transmisión de las acciones entendemos que la aplicación de la deducción por doble imposición de plusvalías no requerirá cumplir con los requisitos temporales antes comentados. Finalmente advertir que la inobservancia de cualquiera de las reglas comentadas relativas a la indisponibilidad del saldo durante el periodo de comprobación o de la disponibilidad para finalidades distintas de las previstas por la norma supone un incumplimiento grave. En estos supuestos la regularización no equivale a dejar sin efecto la actualización sino que determinará la integración del referido saldo en la base imponible del periodo impositivo en que dicha aplicación se produzca 23, no pudiendo compensarse con dicho saldo las bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores MENCIONES EN LA MEMORIA El artículo 12 del DNUF incorpora la referencia a que en la memoria de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios en los que los elementos actualizados formen parte del activo de la entidad se deba incluir la siguiente información: a) Criterios empleados en la actualización con indicación de los elementos patrimoniales afectados. b) Importe de la actualización de los distintos elementos actualizados del balance y efecto de la actualización sobre las amortizaciones. c) Movimientos de la reserva de revalorización y explicación de la causa justificativa de la variación. En el citado apartado también se establece que el incumplimiento de dichas obligaciones tendrá la consideración de infracción tributaria que será sancionada con una multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido durante los primeros cuatro años en que no se incluya la información y de euros por cada dato omitido durante los siguientes, con el límite del 50% del saldo total de la cuenta de reserva de revalorización. No obstante, si se produce un incumplimiento sustancial de las obligaciones de información se integrará la totalidad del saldo de la reserva de revalorización en la base imponible del primer periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos en que dicho incumplimiento se produzca sin que se pueda compensar con las bases imponibles negativas. Sorprendentemente la norma no especifica en qué consiste el incumplimiento sustancial si bien parece que se trataría del supuesto en que no se hiciese ninguna mención en la memoria. 23 La integración en base imponible supone evidentemente tener que tributar por el incremento neto de valor al tipo de gravamen que corresponda a la sociedad. 18
19 El presente documento es una recopilación de información jurídica elaborado por CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la información y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. La información contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusión a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización expresa de CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilización de la información que el mismo contiene. 19
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