PAUTAS PARA LA IDENTIFICACION DE PARAISOS FISCALES. ANALISIS GENERAL Y PLANTEO DE DOS CASOS DUDOSOS: EE.UU y URUGUAY.

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1 PAUTAS PARA LA IDENTIFICACION DE PARAISOS FISCALES. ANALISIS GENERAL Y PLANTEO DE DOS CASOS DUDOSOS: EE.UU y URUGUAY. MARTIN GUSTAVO VALLESPINOS. 1) INTRODUCCION. Los paraísos fiscales suelen presentarse como pequeñas jurisdicciones aisladas del mundo real, de escaso peso relativo, y con una acotada incidencia en la economía mundial. Apenas son mencionados en los principales textos académicos, al tiempo que la mayoría de los economistas suelen excluirlos de su análisis teórico o bien, tratarlos como una más de las tantas externalidades y fallas que caracterizan a la economía de mercado. La escasa atención que ha recibido la cuestión causa perplejidad si tenemos en cuenta que actualmente los paraísos fiscales conforman una red financiera Off Shore de alcance mundial que es lugar de tránsito de más de la mitad del comercio internacional 1, de más de la mitad de los activos financieros de origen bancario y de un tercio de la inversión extranjera directa 2. Más aún, la oficina de contabilidad gubernamental de los Estados Unidos de Norteamérica (GAO) informó en el año 2008 que 83 de las 100 empresas multinacionales más importantes de ese país tienen filiales o subsidiarias en paraísos fiscales. 3 Lo cierto es que estas jurisdicciones cumplen un rol protagónico en el sistema económico mundial, lo cual impacta en las restantes economías nacionales. En la actualidad, existe material histórico suficiente como para concluir en que los paraísos fiscales han sido el principal salvoconducto por el cual se direccionaron los procesos de fuga de capitales. Asimismo, constituyen una herramienta para evadir impuestos internos y un refugio para el ocultamiento de capitales provenientes de la corrupción, del narcotráfico y de otros delitos de igual gravedad, actuando de tal forma como un factor distorsivo de la competencia internacional y de la equidad tributaria. Partiendo de estas premisas, intentaré delimitar con claridad qué se entiende por paraíso fiscal y cuándo una determinada jurisdicción es susceptible de ser caracterizada con tal denominación. Pretendo arribar a una serie de pautas generales que permitan distinguir a estas jurisdicciones de los Estados que se limitan a aplicar medidas de competencia fiscal, valiéndome principalmente de conceptos económicos y de normas y principios provenientes del derecho interno y del derecho internacional publico. Finalmente, realizare una aplicación practica de estas pautas orientativas a fin de determinar si Uruguay y EE.UU. constituyen o no paraísos fiscales. 1 J Christensen and M. Hampton. All good things come to an end, The world today Vol. 55 Nro. 8/9. Royal Institute of International affairs Ronen Palan, Richard Murphy, and Christian Chavangeux, Tax Havens. How globalization really Works,. Cornell University Pg Nicholas Shaxson Treasure Islands Tax havens and the men who stole the world. Vintage Books. London Pag 22 1

2 2.- LOS PARAISOS FISCALES. CONCEPTO. CARACTERISTICAS GENERALES. Los paraísos fiscales son estados o pseudo-estados (en adelante utilizaremos el termino jurisdicciones dada su mayor comprensión) que buscan atraer capitales a su territorio ofreciendo: (i) Presión fiscal nula o insignificante a los inversores que allí se radiquen; (ii) Colaboración institucional con dichos inversores para que estos pueda sustraerse o eludir las potestades tributarias y regulatorias de sus respectivos estados de origen. Otra característica distintiva de los paraísos fiscales es que habitualmente no están interesados en que el capital atraído se invierta en el territorio en actividades económicas sustanciales, sino que por el contrario, suelen realizar un aprovechamiento meramente financiero de los recursos captados. Partiendo de idénticos supuestos, Rosembuj 4 definió a los paraísos fiscales como microestados o dependencias territoriales de otro estado que ofrecen, por su mala o inexistente exigencia tributaria, la localización conveniente de renta o riqueza imponible extraña, permitiendo escapar del impuesto que es debido en los países de fiscalidad elevada. Las técnicas que emplean los paraísos fiscales para facilitar las maniobras elusivas de sus inversores son variopintas. Sin embargo, en su gran mayoría, consisten en brindar un manto de ocultamiento y opacidad a los capitales allí radicados para que estos no puedan ser gravados por los restantes países. A modo ejemplificativo, y sin ánimo de agotar las variadas alternativas que ofrece la realidad, identificamos una serie de prácticas objetivas que permiten identificar a una determinada jurisdicción, Estado, o territorio, como paraíso fiscal: a) Riguroso secreto bancario y fiscal: Una de las principales características de estos territorios es que garantizan al extremo el secreto bancario y fiscal, absteniéndose de brindar cualquier tipo de información relevante respecto de la existencia, desplazamiento y rendimiento de los capitales allí alojados. Esta circunstancia impide que los estados de los cuales provienen los fondos obtengan información suficiente como para ejercer su potestad tributaria sobre el titular, controlar el origen de los fondos, o la licitud de las actividades que los generan. El secreto bancario ha llegado a tal extremo que en algunos paraísos fiscales existen leyes penales que aplican severos castigos de esa naturaleza a quienes por cualquier razón incluso a requerimiento de otro Estado- vulneren el secreto bancario y fiscal de ese país. b) Sistema jurídico con gran elasticidad en materia societaria y negocial: El control estatal de las personas jurídicas y de sus operaciones comerciales es prácticamente inexistente. A modo ejemplificativo, destacamos que en las Islas Cayman el Registro Publico de sociedades comerciales sólo asienta e informa el nombre y tipo de compañía, su status, la fecha de registración y su domicilio administrativo. No se inscriben en el mentado registro ni la propiedad del capital social, ni sus eventuales transferencias, ni mucho menos, sus estados contables. 4 Rosembuj. Competencia Fiscal lesiva, criterios tributarios, año XIV Nro

3 c) Garantía de anonimato: El sistema jurídico vigente en la mayoría de los paraísos fiscales contiene un marco regulatorio que permite al dueño del capital ocultar fácilmente su identidad. Una forma de lograr este objetivo es a través de sociedades con acciones al portador, pues en tales casos las acciones pueden ser transmitidas o cedidas a terceros mediante la simple entrega del título. Otra variante es eliminar la exigencia de incorporar a los propietarios de la sociedad en el estatuto constitutivo y en las actas de registración. Como puede advertirse se trata de procedimientos que favorecen ampliamente la clandestinidad, el ocultamiento y la opacidad. La características referenciadas bajo el ítem A suelen ser identificadas como falta de intercambio de información, en tanto resultan demostrativas, en términos generales, de que las autoridades del Estado implicado no brindan información fiscalmente relevante a terceros países. Por el contrario, las relacionadas con los ítems B y C suelen ser identificadas como falta de transparencia, pues aquí el problema no es que los Estados no brinden la información, sino que, lisa y llanamente, carecen de ella por contar con una organización jurídico-institucional absolutamente desprovista de normas jurídicas tendientes a garantizar que los negocios jurídicos y económicos celebrados por los contribuyentes gocen de una adecuada publicidad. d) Estabilidad económica y política: Como todo estado interesado en captar la inversión extranjera, los paraísos fiscales se caracterizan por su elevada dosis de estabilidad económica y política. En algunos casos, dicha estabilidad se sustenta en el respaldo económico, político y militar provisto por países más desarrollados (tal como por ejemplo la relación entre las Virgin Islands y Gran Bretaña), y en otros, la armonía ha sido lograda recurriendo a mecanismos menos ortodoxos tales como el autoritarismo, las restricciones a los derechos y garantías constitucionales y la ausencia de transparencia a nivel gubernamental. e) Inexistencia de restricciones al mercado financiero y de capitales: En estos Estados o microestados, tanto el mercado cambiario como el financiero se encuentran fuertemente liberados, no existiendo normas ni restricciones estatales sobre las operaciones cambiarias y/o financieras allí realizadas. La circulación de internacional de capitales se encuentra desregulada y las divisas pueden entrar y salir libremente del territorio. Estas facilidades tienden a facilitar un ágil y libre desplazamiento de los capitales allí radicados, permitiendo que estos circulen a gran velocidad por el mundo Offshore con la más absoluta reserva y sin ningún tipo de restricción gubernamental. f) Inexistencia de restricciones a la inversión fundadas en el origen de los fondos. En muchos casos, el sistema jurídico de los paraísos fiscales considera lícita la inversión de capitales aun cuando estos deriven de actividades ilícitas, siempre y cuando dicha ilicitud haya sido perpetrada fuera de su territorio estatal. g) Las maniobras de elusión y/o evasión fiscal no se encuentran penalizadas. Los paraísos fiscales suelen carecer de leyes que penalicen la evasión impositiva en cualquiera de sus formas. h) Facilidades en materia comunicacional y de transportación, asi como también, en materia de servicios profesionales, financieros y comerciales. i) Los beneficios antes citados no están condicionados a que los capitales atraídos sean invertidos en actividades económicas sustanciales que se realicen en el territorio del paraíso fiscal. Por el contrario, el objetivo de estas jurisdicciones es lograr la captación de capitales generados en otras economías a fin de obtener las rentas financieras que estos pueden generar, y al mismo tiempo, actuar como salvoconducto para que estos ingresen en 3

4 un sistema paralelo caracterizado por la opacidad, la desregulación y la ausencia de presión fiscal. Ahora bien, para determinar si un país constituye o no un paraíso fiscal no basta con realizar una mera comprobación fáctica de los elementos antes detallados, ni con valerse de mecanismos y razonamientos puramente formales. Por el contrario, resulta indispensable emprender una labor hermenéutica de alcance integral u holístico que se adentre en el entramado político y jurídico de cada país a fin de determinar si éste colabora o no con los inversores extranjeros que allí se refugian facilitándoles herramientas institucionales para que éstos se sustraigan del contralor fiscal que desempeñan los restantes Estados. El estudio aquí propuesto deberá tener en consideración no sólo el derecho positivo del estado, territorio o jurisdicción involucrado (en sus diversas ramas), sino también sus prácticas políticas e institucionales, pues existen casos en los que las normas jurídicas consagradas en el ordenamiento de un país carecen de eficacia y aplicación efectiva, o bien, difieren sustancialmente de las prácticas políticas y sociales que se llevan adelante en esa jurisdicción. Partiendo de estas premisas, advertimos que la identificación de los paraísos fiscales constituye una cuestión problemática, pues los elementos objetivos que se detallaron anteriormente no siempre se verifican en su totalidad. Además, existen numerosos casos en los que tales indicios aparecen en forma atenuada o sutil, lo cual genera dudas y vacilaciones. Efectivamente, la presión fiscal nula o insignificante, el secreto bancario y fiscal, la flexibilidad negocial, etc., constituyen meros síntomas aislados de una patología que sólo puede detectarse mediante un estudio integral de cada jurisdicción, en el que deberá contemplarse la matriz política y jurídica involucrada y la forma en la que dichas instituciones funcionan en la práctica. En definitiva, las características antes expuestas son pautas meramente orientativas, síntomas o indicios de que estamos en presencia de un refugio o paraíso fiscal. No son condiciones necesarias que deban verificarse en todos los casos con el rigor de una conditio sine qua non. La metodología aquí planteada no está exenta de dificultades. Existen numerosos casos dudosos o zonas grises en torno a los cuales se plantean problemas de consenso, pues no hay uniformidad de criterios a la hora de determinar en que medida deben verificarse los requisitos antes detallados para que un Estado o jurisdicción pueda ser considerado como un paraíso fiscal. La vaguedad propia del lenguaje y la habitual presencia de contenidos ideológicos y políticos en los analistas ha dificultado aún más la búsqueda de una respuesta objetiva y nos trae a la memoria el célebre dilema que planteaba H. Hart al preguntarse Cuántos pelos tiene que tener una persona para no ser considerado calvo 5?. Sin embargo, debemos asumir que estas dificultades son propias de cualquier estudio de cuño hermenéutico y no bajar los brazos Para encontrar una respuesta a todos estos interrogantes es necesario retomar la definición inicial de paraíso fiscal, pues allí encontraremos el elemento que actúa como 5 H. L. A Hart. El concepto del derecho. Tercera Edición- Abeledo Perrot Pag 30. 4

5 núcleo de significado del término: La colaboración institucional con la evasión fiscal internacional. Este es el elemento que distingue a los paraísos fiscales de otras políticas públicas, tales como las medidas de competencia fiscal internacional. La colaboración institucional con la evasión fiscal es una práctica estatal que de por si resulta difícil de identificar, pues contiene una elevada dosis de abstracción. Para lograr este cometido, resulta indispensable acudir a los elementos objetivos que identificamos anteriormente (opacidad, falta de transparencia, nula imposición), en tanto los mismos constituyen datos empíricos fácilmente comprobables para el observador que actúan como indicios que deben ser interpretados en forma lógica y coordinada para determinar, con un aceptable grado de convicción, si una determinada jurisdicción colabora con la evasión fiscal internacional y constituye un paraíso fiscal. Se advierte entonces que la mentada colaboración institucional constituye una versión desnaturalizada de las medidas de competencia fiscal, pues la atracción de los inversores que estos regímenes pretenden logar no se sustenta en el sacrificio ni en la eficiencia fiscal, ni en otras ventajas comparativas, sino por el contrario, en la opacidad y en una predisposición colaborativa con el inversor foráneo en su intento de evadirse del cumplimiento de las obligaciones fiscales generadas en otros países. 3.- LOS PARAISOS FISCALES DESDE LA OPTICA DEL DERECHO INTERNACIONAL. Durante los últimos años han aflorado en distintas esferas de la comunidad internacional críticas en contra de los paraísos fiscales, basadas principalmente en la premisa de que tales jurisdicciones han tenido un rol protagónico en los procesos de fuga de capitales (con particular impacto sobre los países menos desarrollados), en la aparición de redes monopólicas de empresas multinacionales que socavan la competencia internacional, y en el carácter inequitativo que actualmente tienen la mayoría de los sistemas tributarios nacionales. Estas críticas y valoraciones negativas pronto se trasladaron al seno de los principales organismos internacionales y a la política interna de muchos países. Por caso, cabe señalar los diversos informes y recomendaciones que ha efectuado la OCDE en procura de que sus estados miembros implementen políticas tendientes a combatir los paraísos fiscales. También son dignas de mención las medidas implementadas por la Unión Europea, ámbito donde recientemente se ha puesto en vigencia un código internacional de conducta fiscal. Sin embargo, aún no hay consenso a la hora de determinar si este cúmulo de valoraciones negativas ha derivado en normas o principios del Derecho Internacional que restrinjan o impongan consecuencias jurídicas a los países que actúan como paraísos fiscales. 5

6 El esquema de fuentes del derecho internacional no sólo contiene las normas convencionales (derivadas de los convenios o tratados internacionales) sino que además se integra con la costumbre internacional y los principios generales del derecho, que conforman lo que se podría denominar el derecho internacional general 6. Este último, se compone de una serie de normas que se aplican a cualquier estado con independencia de la prestación o no de su consentimiento, por tratarse de normas consolidadas en el devenir y formación de la Comunidad Internacional. El derecho consuetudinario y los principios del derecho internacional son, en cierta medida, las dos piedras fundacionales del derecho internacional. Las normas que integran el primero de estos pilares nacen espontáneamente, sin necesidad de un acto legislativo formal, cuando la conducta que ella prescribe se consolida como una práctica general y objetiva a nivel internacional (consuetudo) gozando además de un reconocimiento legal habitual (opinio iuris), lo cual se produce cuando la comunidad internacional reconoce que la práctica constituye un deber jurídico y muestra una clara conciencia de que es obligatoria. Por su parte, los principios del derecho internacional son aquellos principios y directrices que han sido reconocidos en los ordenamientos jurídicos de la mayor parte de los Estados, y en particular, en aquellos que cuentan con un cierto grado de desarrollo y que reflejan los valores de la sociedad moderna 7. A modo ejemplificativo, destacamos como principios generales instalados y reconocidos en la mayoría de los ordenamientos jurídicos nacionales al alterum non laedere (deber de no dañar al prójimo), la prescripción, la equidad, la buena fe, la cooperación internacional, etc. De ambas fuentes emergen normas jurídicas de derecho internacional, que son de cumplimiento obligatorio para los Estados, aún en caso de que posean diferencias en cuanto al criterio jurídico, política interna u ordenamiento jurídico. Un caso paradigmático en tal sentido fue el de Sudáfrica, quien a pesar de su oposición frente a la prohibición de discriminar racialmente tuvo que acatar las normas de derecho internacional que se encontraban vigentes en la costumbre, con fuerza vinculante desde la finalización de la segunda guerra mundial. En el ámbito del derecho tributario, las costumbres y los principios generales del derecho internacional han tenido una proliferación escasa. Los doctrinarios de esa especialidad han concentrado todos sus estudios internacionales en las normas de fuente convencional, principalmente, en las que regulan las cuestiones de doble imposición, omitiendo abordar en forma suficiente la cuestión de los principios generales del derecho y las costumbres que limitan jurídicamente la actividad fiscal de los Estados en el ámbito internacional. Es cierto que una materia como la tributaria, fuertemente vinculada a la política económica y a las potestades esenciales de cada estado, se caracteriza por la menor incidencia del derecho internacional general respecto del de fuente convencional. Sin 6 Carlos Maria Lopez Espadafor Principios básicos de fiscalidad internacional. Madrid Marcial Pons, pag Herdegen Matthias. Derecho Internacional Publico. Instituto de Investigaciones jurídicas de la UNAM. Primera Edicion. Año México. Capítulo 6, página

7 embargo, ello no significa que el derecho internacional general carezca de principios generales y costumbres que rijan o delimiten los alcances internacionales de la fiscalidad estatal. Por otra parte, la delimitación de las normas y principios básicos que rigen la fiscalidad internacional ha adquirido una particular relevancia en los últimos tiempos, principalmente, debido a la globalización, pues tal proceso integrador ha aumentado exponencialmente las vinculaciones e influencias reciprocas entre las administraciones fiscales de los Estados Nación. En la actualidad, las decisiones de política fiscal que adopta cada Estado constituyen una variable capaz de repercutir fuertemente sobre los desplazamientos internacionales del capital, sobre direccionamiento de las inversiones extranjeras directas, sobre la recaudación tributaria y sobre la situación económica de los restantes países. En este nuevo escenario, los principios y costumbres del derecho internacional que rigen los alcances de la fiscalidad estatal asumen un protagonismo esencial y constituyen un cuerpo normativo de menor extensión que el convencional pero de mayor relevancia. Aclarada esta cuestión preliminar, referida a las fuentes del derecho internacional, corresponde determinar si las normas y principios que conforman el derecho internacional general restringen de alguna manera o imponen consecuencias jurídicas a los países que actúan como paraísos fiscales. En el ámbito de la costumbre internacional, la práctica habitual de los Estados ha sido la de incorporar en sus ordenamientos internos medidas protectorias de sus intereses fiscales, tales como: no permitir la deducción de gastos originados en paraísos fiscales, aplicar normas de transparencia fiscal internacional, no aplicar de determinadas exenciones o deducciones a empresas radicadas en paraísos fiscales, etc. Sin embargo, no se ha consagrado como práctica habitual y generalizada que los Estados afectados por la actuación de los paraísos fiscales pretendan que estos reciban sanciones a nivel internacional o condenas resarcitorias. Por otra parte, si bien en un primer momento (1998/2002) las recomendaciones de la OCDE se orientaron hacia la eliminación de los paraísos fiscales (que incluso fueron incorporados en una lista negra ), luego hubo un cambio de criterio y de valoración a nivel internacional y las presiones pasaron a tener como único objetivo que estas jurisdicciones brinden información a los países que pudieran resultar afectados (20002/2013). Este cambio de criterio jurídico adoptado a nivel internacional, y las conductas efectivas desplegadas por los países afectados, nos llevan a la conclusión de que aun no se han establecido claramente en la comunidad internacional la convicción de que existen normas consuetudinarias que restrinjen a los paraísos fiscales o les impongan sanciones represivas y/o resarcitorias en favor de otros estados. Las conclusiones a las que arribamos, desde la óptica consuetudinaria, contrastan con las que podemos extraer si nos adentramos en el ámbito de los principios generales del derecho. Desde este prisma, se advierte que las prácticas fiscales que llevan a cabo los paraísos resultan contrarias al principio de buena fe que rige en materia internacional, a la teoría del abuso del derecho y al deber de cooperación internacional. 7

8 El principio general que restringe el ejercicio abusivo del derecho se encuentra incorporado en casi todos los ordenamientos jurídicos vigentes en el planeta. Se trata de un principio que ha avanzado paulatinamente en todas las ramas del mundo jurídico y en todos los países, tanto en los de raíz anglosajona, como en los continentales, y también en aquellos que derivan de estos últimos (Latinoamerica, Asia, Africa, Oceanía). Esta inveterada máxima jurídica dispone que todas las potestades jurídicas deben ser objeto de un ejercicio regular, es decir, acorde con las finalidades que las fundamentan y legitiman. En consecuencia, ni el ordenamiento jurídico internacional ni el nacional pueden amparar el ejercicio abusivo de las prerrogativas y potestades a las que otorgan reconocimiento, pues no existen derechos que sean absolutos. En definitiva, el principio puede conceptualizarse como la prohibición de utilizar las prerrogativas jurídicas que confiere el ordenamiento jurídico para finalidades distintas de las que este tuvo miras (razonablemente) al otorgarles reconocimiento institucional. Cuando se vulnera este principio y los derechos son utilizados para finalidades distintas a las que fundamentaron su consagración el mundo normativo, la actuación tendrá apariencia de licitud, puesto que se sustenta en una norma vigente, aunque lo cierto es que se trata de una conducta ilícita por contravenir el ordenamiento jurídico apreciado como un sistema coherente compuesto no sólo por normas sino también por principios y directrices que cumplen una función orientativa y de fundamentación. Por otra parte, quien ejerce sus derechos y/o potestades en forma abusiva vulnera también el principio de buena fe al pretender valerse del manto cobertor que brinda una determinada norma para lograr resultados reñidos con otras normas y principios jurídicos esenciales del ordenamiento jurídico. Esta es la figura que técnicamente se conoce como fraude a la ley. Nicola Politis, célebre jurista especializado en el derecho internacional público, sostenía que la teoría del abuso del derecho debía ser aplicada en el ámbito internacional por ser teóricamente concebible y prácticamente posible. Sin embargo, habiendo transcurrido casi un siglo desde aquellas sabias reflexiones, el citado principio no ha podido penetrar en la jurisprudencia internacional con la celeridad que auguraba el renombrado jurista Helvético, principalmente debido a la vigencia del reiterado y confuso concepto de soberanía estatal y al principio jurídico del dominio reservado. Ello contrasta con el actual contexto económico, político y social, pues el avance de la integración y las mayores conexiones que se producen entre los Estados y sus habitantes demandan una mayor coordinación entre las políticas Estatales, un mayor grado de lealtad y buena fe, y un ejercicio más racional de las potestades soberanas. Los paraísos fiscales constituyen, desde el punto de vista jurídico, un claro supuesto de ejercicio abusivo de las potestades tributarias y legislativas estatales. El derecho internacional público reconoce a la potestad tributaria estatal como una prerrogativa válida para que los estados atraigan inversiones extranjeras mediante la concesión de incentivos fiscales. Sin embargo, tales prerrogativas, inherentes a cada jurisdicción, deben ser ejercidas con cierta dosis de razonabilidad y buena fe, respetando los derechos y potestades de las restantes naciones. En tal sentido, las medidas de competencia fiscal basadas en las ventajas competitivas son lícitas y en muchos casos convenientes desde el punto de vista económico, pues traen aparejada una mayor eficiencia a nivel global. Por el 8

9 contrario, las medidas de competencia fiscal basadas en la opacidad y en una actitud colaborativa con los inversores que pretenden evadir impuestos creados en otras jurisdicciones son contrarias al principio de la buena fe, a la doctrina del abuso del derecho, y asimismo, se revelan como ineficientes y distorsivas de la economía. No es razonable que un país ofrezca a sus inversores, como principal beneficio, un autentico servicio de encubrimiento y ocultamiento respecto de los capitales que allí se inviertan. Tal obrar Estatal constituye un claro ejercicio abusivo del derecho. Por otra parte, los paraísos fiscales lesionan en forma directa los intereses y derechos de los otros Estados, pues éstos poseen auténticos derechos creditorios frente a sus contribuyentes que se ven desbaratados gracias a la complicidad de los paraísos fiscales. Esta circunstancia vulnera principios generales del derecho tales como el alterum non laedere y el principio de colaboración internacional. Sin embargo, tal como lo anticipamos anteriormente, la recepción de los principios generales del derecho como normas directamente imperativas no se ha verificado con gran amplitud en la comunidad internacional, salvo en materia de derechos humanos. En las restantes áreas, los principios del derecho internacional han sido utilizados como elementos para integrar lagunas, o para interpretar normas convencionales o consuetudinarias, siendo escasos los supuestos en los que han tenido aplicación directa como normas imperativas. A pesar de ello, al menos en el largo plazo, tales principios bien podrían impulsar al surgimiento de una costumbre internacional, o a un reconocimiento expreso a nivel convencional, pues resulta indiscutible que los paraísos fiscales son contrarios al derecho y deben ser objeto de consecuencias jurídicas sancionatorias y resarcitorias de alcance internacional. Ello se potencia si tenemos en cuenta que los paraísos fiscales han generado un mundo financiero paralelo, offshore, que habita en las penumbras y por fuera del alcance de las potestades estatales. Allí se encuentran alojados los capitales de los más poderosos, quienes terminan disminuyendo a través de esta cuestionable práctica su carga tributaria global en perjuicio de la ciudadanía común. Estos refugios tributarios tienen una trascendental incidencia sobre la economía mundial y en la mayor parte de sus problemas, pues han creado un sistema financiero off-shore, de existencia paralela, nutrido de capitales fugados desde otras economías no por razones de productividad, ni por las ventajas comparativas que estos ofrecen, sino por la ventaja que otorga al inversor el hecho de poder mantenerse a refugio de las potestades estatales de su país de origen o del país donde realiza las actividades económicas reales. Esta grave e inequitativa situación, y muchas otras mas que son de público conocimiento (crisis medioambiental, inequidad internacional, inestabilidad económica, etc), llevan a la convicción de que los Estados deben abandonar la concepción del derecho internacional como un simple ordenamiento de coordinación y pasen a considerarlo como un ordenamiento de subordinación en el cual deben estar presentes todos los principios generales del derecho reconocidos en sus respectivas constituciones. 9

10 4.- LA IDENTIFICACION DE LOS PARAISOS FISCALES EN EL DERECHO INTERNO ARGENTINO Antecedentes. La cuestión de los paraísos fiscales fue incorporada en el ordenamiento jurídico argentino a comienzos del nuevo milenio. En aquel entonces, el Estado argentino se hizo eco por primera vez de una serie de corrientes doctrinarias y tendencias políticas contrarias a los paraísos fiscales 8 y decidió proteger sus intereses fiscales frente a dicho flagelo mediante una serie de medidas protectorias, entre las que cabe destacar las siguientes: (i) Sometimiento a un contralor fiscal obligatorio de todos los precios de transferencia acordados entre residentes argentinos y sujetos o entidades ubicados en paraísos fiscales (Art. 8 y 15 LIG 9 ); (ii) Tratamiento impositivo mas gravoso a las rentas financieras que perciben los beneficiarios del exterior cuando estos están ubicados en paraísos fiscales (Art. 93 in c LIG); (iii) Restricciones a la posibilidad de deducir canones, royalties, intereses, etc, cuando estos han sido abonados a sujetos o entidades ubicadas en paraísos fiscales (Art. 130 y 135 LIG, Arts. Agregados a continuación del Art. 165 del decreto reglamentario 1344/98) Para precisar el ámbito de aplicación de las medidas protectorias enunciadas en el párrafo anterior, se introdujo en el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias un artículo innumerado que precisa, a los fines de la ley, cuales las jurisdicciones que deben ser consideradas paraísos fiscales (la ley los identifica como paises de nula tributacion ). La normativa en cuestión, incorporada mediante Decreto 1037/2000, formó parte de un paquete de artículos sin numeración que suceden al Art. 21 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias (Decr. 1344/1998). Asimismo, en un intento por subsanar la pésima técnica legislativa, suele identificarse a dicha norma como artículo 7 agregado al Art. 21 del decreto reglamentario por cuanto que aparece, en orden sucesivo, en el séptimo lugar dentro de los artículos innumerados que fueron incorporados entre los Arts. 21 y 22 del decreto original. La técnica de identificación implementada por el Art. 7 agregado a continuación del 21 consiste en un listado de carácter taxativo ( lista negra ) que enumera e individualiza todas las jurisdicciones que constituyen paraísos fiscales a los fines de la ley del impuesto a las ganancias. La lista contenía 88 jurisdicciones que debían reputarse como paises de nula tributación. Algunos de estos son clásicos en la materia y archiconocidos, tales como Hong Kong, Islas Cayman, Liberia, Liechtestein o Panamá. Otros, son absolutamente ignotos para el común de la gente, tales como la isla de Nevis (isla caribeña de apenas 93 Km cuadrados 8 En 1998 la OCDE emitió un informe denominado Harmful tax competition. An emerging global Issue en el cual se recomendaba identificar y aplicar medidas protectorias frente a los paraísos fiscales, que fueron objeto de una valoración negativa. El informe produjo una gran repercusión a nivel mundial. 9 LIG: Ley de impuesto a las ganancias (L ) 10

11 de superficie), Pitcairn island (isla prácticamente deshabitada ubicada en el océano pacifico, de apenas 60 km cuadrados), o Tristan Da Cuhna, entre otros. Finalmente, el precepto especificaba que los países exteriorizados en la lista perderían su condición de paraísos fiscales ( países de nula tributación ) en los siguientes casos: a) Cuando incorporaran y dieran vigencia en su ordenamiento a un acuerdo de intercambio de información suscripto con la República Argentina y, además, eliminaran el secreto bancario, bursátil o de otro tipo, ante el pedido de información del respectivo fisco; b) Cuando establezcan en su legislación interna modificaciones en el impuesto a la renta a fin de adecuarlo a los parámetros internacionales en esa materia, perdiendo así su característica de país de baja o nula tributación. Este sistema de identificación, comúnmente conocido como criterio de "lista negra", era coincidente con el que habia propuesto en aquel entonces la OCDE, al publicar su primer reporte sobre la cuestión de los paraísos fiscales titulado informe sobre competencia fiscal desleal: un problema mundial (1998) 10. En dicho reporte, el citado organismo realizó una profunda crítica en contra de la competencia fiscal nociva generada por los paraísos fiscales, y culminó con la recomendación política de adoptar medidas unilaterales, bilaterales y multilaterales en contra de estas entidades, que fueron individualizadas en una lista de 35 jurisdicciones por una comisión creada a tales fines denominada Foro de la competencia fiscal internacional. El legislador nacional optó por realizar su propia lista de paraísos fiscales, que por cierto, es mucho mas extensa respecto de la que había elaborado el Foro de la competencia fiscal internacional. Recapitulando, en el régimen anterior, las medidas defensivas y protectorias insertas en la ley de impuesto a las ganancias y en su reglamentación sólo resultaban aplicables cuando intervenían en la operación gravada entidades incorporadas en la lista de países de nula tributación. Caso contrario, las aludidas disposiciones no resultaban aplicables, aún cuando el Estado implicado reuniera requisitos suficientes como para ser considerado como un paraíso fiscal El Régimen vigente (incorporado mediante Decreto 589/13). El 30 de Mayo del año 2013 se publicó en el Boletin Oficial de la Nación el decreto 589/2013, el cual establece modificaciones significativas en las normas reglamentarias que identifican a los "países de baja o nula tributación" (Reg. Decr. 1037/2000). El nuevo régimen abandona la definición por extensión y el criterio de la lista negra adoptando en su reemplazo una serie de pautas de mayor flexibilidad, basadas en una previa conceptualización general de lo que debe entenderse por paraíso fiscal. El nuevo texto normativo del Art. 7 agregado a continuación del Art. 21 del Decr 1344/1998 comienza definiendo a los paraísos fiscales de la siguiente manera: 10 Harmful tax competition. An emerging global issue OCDE PUBLISHING PRINTED IN FRANCE. ISBN NRO

12 A todos los efectos previstos en la ley y en este reglamento, toda referencia efectuada a "países de baja o nula tributación", deberá entenderse efectuada a países no considerados "cooperadores a los fines de la transparencia fiscal". Se consideran países, dominios, jurisdicciones, territorios, estados asociados o regímenes tributarios especiales cooperadores a los fines de la transparencia fiscal, aquellos que suscriban con el Gobierno de la REPUBLICA ARGENTINA un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información amplio, siempre que se cumplimente el efectivo intercambio de información. Dicha condición quedará sin efecto en los casos en que el acuerdo o convenio suscripto se denuncie, deje de tener aplicación por cualquier causal de nulidad o terminación que rigen los acuerdos internacionales, o cuando se verifique la falta de intercambio efectivo de información. La consideración como país cooperador a los fines de la transparencia fiscal podrá ser reconocida también, en la medida en que el gobierno respectivo haya iniciado con el Gobierno de la REPUBLICA ARGENTINA las negociaciones necesarias a los fines de suscribir un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información amplio. Los acuerdos y convenios aludidos en el presente artículo deberán cumplir en lo posible con los estándares internacionales de transparencia adoptados por el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información en Materia Fiscal, de forma tal que por aplicación de las normas internas de los respectivos países, dominios, jurisdicciones, territorios, estados asociados o regímenes tributarios especiales con los cuales ellos se suscriban, no pueda alegarse secreto bancario, bursátil o de otro tipo, ante pedidos concretos de información que les realice la REPUBLICA ARGENTINA. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS PUBLICAS, establecerá los supuestos que se considerarán para determinar si existe o no intercambio efectivo de información y las condiciones necesarias para el inicio de las negociaciones tendientes a la suscripción de los acuerdos y convenios aludidos.".(art. 1 Decr. 589/2013). Recapitulando: según la nueva normativa, los países de baja o nula tributación son todas las jurisdicciones que no revisten la condición de "país cooperador", siendo estos últimos los que reúnen las siguientes características: a) Suscripción de un acuerdo de intercambio de información o convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información amplio. b) Cumplimiento efectivo del intercambio de información acordado (a criterio de la administración fiscal Argentina). La norma, además, admite que se consideren entre los países cooperadores aquellos que aún no han firmado los convenios pero que han iniciado con nuestro país las negociaciones pertinentes a tal fin. 12

13 Este profundo cambio legislativo no ha sido un movimiento espontaneo de nuestro país sino que respondió a las nuevas tendencias adoptadas a nivel internacional frente a la cuestión principalmente en el seno del G-20 y de la OCDE. El cambio de estrategia fue expresamente enunciado en la exposición de motivos del decreto, donde se relata la intensa participación de la Argentina en el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información en Materia Fiscal y la reciente suscripción del la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal. Asimismo, los preliminares del decreto reconocen que se ha producido un claro cambio de paradigma a nivel internacional en materia de paraísos fiscales, mutando el debate sobre la cuestión desde la necesidad de implementar un sistema de listas negras hacia un nuevo esquema más centrado en la transparencia fiscal y en la cooperación internacional en materia de información fiscal. Cabe destacar, a modo ilustrativo que este cambio de criterio se produjo durante los primeros años del nuevo milenio, principalmente a causa de las influencias desplegadas por los EEUU. Efectivamente, cuando el informe emitido por la OCDE en el año 1998 salió a la luz, EE.UU. se mostró como uno de los mayores impulsores de su contenido, trabajando activamente en el Foro de Competencia Fiscal Perjudicial de la OCDE y en la elaboración de las antes mencionadas listas negras. Sin embargo, advenido George Bush al poder (2002), EE.UU. comenzó a pregonar una nueva posición. El nuevo criterio sugería que la OCDE debía reorientar sus trabajos hacia otras metas y abandonar sus listas negras y su intento de dictar a los otros países lo que deben hacer en materia fiscal. Por el contrario, el rol de la mencionada institución internacional debía ser el de implementar mecanismos eficaces para que los países puedan intercambiar información fiscal, aunque sin dirigir ni intentar interceder en sus políticas fiscales. El fundamento de esta nueva posición es que los países de nula tributación no actúan con deslealtad ni lesionan a las restantes jurisdicciones si efectivamente cumplen con su deber de suministrar información fiscal relevante, pues dicha información posibilita que los países relacionados con el capital desplazado apliquen sus normas tributarias en base a un criterio de renta mundial. En otras palabras, si un estado aplica el criterio de la renta mundial y cuenta con acuerdos de intercambio de información con los restantes países, la fuga de sus capitales hacia el exterior le resultaría inocua desde el punto de vista de fiscal, pues tendría la posibilidad de obtener del Estado receptor toda la información sobre el rendimiento económico financiero de los recursos fugados, lo cual le permitiría someterlos a la imposición. En definitiva, la nueva posición de EE.UU. se concretó, básicamente, en considerar que los países que brinden información tributaria no pueden ser considerados paraísos fiscales, cualquiera sea su régimen tributario, por cuanto no entorpecen ni restringen las potestades tributarias de los restantes países. La OCDE cedió ante estas presiones, abandonó su enfoque de confrontación y el criterio de la lista negra, y adoptó la posición norteamericana. De tal forma, a partir del año 2002 dispuso que las jurisdicciones que asuman el compromiso de asegurar el cumplimiento 13

14 de los criterios de transparencia y efectivo intercambio de información serían excluídas de la lista negra y no podrían, por tal razón, ser objeto de medidas defensivas coordinadas por parte de los restantes miembros de la institución. Asimismo, siguiendo la nueva tendencia, la OCDE impulsó fuertemente los trabajos que venía realizando el Foro Global de transparencia e intercambio de información fiscal organismo que confeccionó un modelo de acuerdo de intercambio de información fiscal internacional (2002) que tuvo amplia acogida. El sistema de intercambio de información que propone el modelo de la OCDE tiene las siguientes características generales: a) El intercambio de información es a requerimiento de la autoridad fiscal del país interesado, estando vedados los pedidos genéricos o de alcance general; b) El país requirente debe garantizar el mantenimiento de la confidencialidad de la información obtenida; c) El intercambio de información no se limita a cuestiones de naturaleza penal tributaria; d) El país requerido debe recabar la información solicitada aún cuando esta no sea de su interés ni se encuentre en sus propias bases de datos, garantizando que tiene la potestad de requerirla compulsivamente a los bancos y entidades financieras que actúen en su territorio; e) El país interesado en la información tributaria tiene la potestad de realizar inspecciones de esa naturaleza en el país requerido. La Argentina, por su parte, siguió estos lineamientos, suscribiendo en los últimos años una importante cantidad de Convenios bilaterales de Cooperación Fiscal Internacional e intercambio de información tributaria, entre los que destacamos los suscriptos con El principado de Mónaco (2011), con Andora (2012), con Azerbaijan (2013), con Las Bahamas (2012), con Bermudas (2011), con China (2012); con Las Islas Cayman (2012), con Costa Rica (2012), con Jersey (2011) y con Uruguay (2012), entre otros. Mención especial merece el hecho de que la Argentina ha adherido recientemente al convenio multilateral de asistencia administrativa mutua en materia fiscal, impulsado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) en colaboración con la Union Europea. Dicho convenio, de alcance multilateral, faculta a la Argentina a desplegar sus tareas fiscalizadoras y a intercambiar información tributaria (incluso en forma automática) con todos los países que adhirieron a la convención, a saber: Alemania, Australia, Bélgica, Brasil, Canadá, Colombia, Corea, Costa Rica, Dinamarca, España, Finlandia, Francia, Ghana, Georgia, Grecia, Islandia, India, Indonesia, Irlanda, Italia, Japón, Malta, México, Moldavia, Nueva Zelanda, Noruega, Países Bajos, Portugal, Reino Unido, República Checa, Romania, Federación Rusa, Eslovenia, Sudáfrica, Suecia, Tunes y Ucrania. Finalmente, cabe destacar que la Argentina tiene además suscriptos diecisiete (17) acuerdos de doble imposición que contienen clausulas de intercambio de información, aunque las mismas suelen ser bastante acotadas en cuanto a sus alcances y muchas de ellas dudosamente encuadran en las exigencias insertas en el Art. 1 del Decr. 589/2013. En definitiva, Argentina ha adoptado un nuevo sistema para la identificación de los paraísos fiscales que se sustenta en existencia de tratados de intercambio de información tributaria con el país implicado, como primer requisito, y en el cumplimiento efectivo de dicho intercambio, como segundo requisito. Ambas son condiciones necesarias para que un país sea considerado cooperador y por ende, no revista la condición de paraíso fiscal. La única excepción al régimen está constituida por los países que se encuentran en tratativas 14

15 tendientes a celebrar convenios de intercambio de información tributaria con Argentina, que pueden ser exonerados de la condición de paraísos fiscales si la AFIP así lo determina. Las mencionadas modificaciones legislativas debieron haber sido complementadas con un cambio de denominación, pues parece contradictorio continuar designando paises de nula o baja tributación a jurisdicciones cuya única característica definitoria es que no intercambian información tributaria con Argentina. También se revela como contradictorio y poco razonable que aquellos países que no han celebrado acuerdos de intercambio de información fiscal con la Argentina pero que no revisten la condición de paraísos fiscales sean automáticamente incluidos en dicha categoría. Mas aún cuando se acredite que estos intercambian información a pesar de no existir tratado, basados en normas consuetudinarias o en principios generales del derecho internacional El nuevo rol de la administración fiscal. Tal como surge del texto expreso del nuevo Art. 7 agregado a continuación del Art. 21 del decreto reglamentario (1344/98), la administración fiscal (AFIP) ha cobrado un rol preponderante en la delimitación de los países que deben ser considerados como paraísos fiscales ( países de nula o baja tributación ), pues dicha entidad tiene a su cargo, por expreso mandato legislativo: a) Determinar cuales son los países que cumplen con el requisito de realizar un efectivo intercambio de información fiscal (Art. 1 Decr. 589/2013). b) Determinar cuales son los países que no deben ser considerados paraísos fiscales en razón de haber iniciado negociaciones necesarias para suscribir un acuerdo de intercambio de información tributaria o un convenio de doble imposición con clausula de intercambio amplia. Asimismo, el Art. 2 del Decr. 589/2013 impone a la AFIP la obligación de elaborar el listado de los países, dominios, jurisdicciones, territorios, estados asociados y regímenes tributarios especiales considerados cooperadores a los fines de la transparencia fiscal, publicarlo en su sitio web (http://www.afip.gob.ar/) y mantener actualizada dicha publicación. Finalmente, la norma aclara que los acuerdos y convenios aludidos deberán cumplir en lo posible con los estándares internacionales de transparencia adoptados por el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información en Materia Fiscal, de forma tal que por aplicación de las normas internas de los respectivos países, dominios, jurisdicciones, territorios, estados asociados o regímenes tributarios especiales con los cuales ellos se suscriban, no pueda alegarse secreto bancario, bursátil o de otro tipo, ante pedidos concretos de información que les realice la República Argentina. 5. ANALISIS DE DOS CASOS PARTICULARES: URUGUAY Y EEUU 5.1. Preliminar. Planteo metodológico. 15

16 Seguidamente analizaremos los regímenes de EE.UU. y Uruguay con miras a determinar si estos constituyen o no paraísos fiscales. La mencionada investigación se realizará tanto desde la mirada del derecho internacional como desde la correspondiente al derecho interno argentino. Para analizar ambos casos será necesario efectuar un breve racconto abarcativo de las siguientes cuestiones: a) Grado de transparencia del ordenamiento jurídico, principalmente en materia societaria; b) Medida en que cada jurisdicción intercambia información de naturaleza tributaria con otros estados (y en particular con la Argentina); c) Presión fiscal que reciben los capitales foráneos allí radicados. Luego, en base a la información recolectada, deberá determinarse si estos Estados actúan o no como paraísos fiscales. Finalmente, analizaremos si en el ordenamiento jurídico argentino se los individualiza no como tales El caso Uruguayo. Desde tiempos remotos, Uruguay mantiene una estrategia fiscal consistente en captar el ahorro externo de los restantes países de su región, principalmente Argentina, a través de un sistema bancario confiable y de la disponibilidad de instituciones societarias offshore. La política fiscal resultante se traduce en una baja presión tributaria sobre el capital financiero y en la ausencia de gravámenes al ahorro externo y a la renta obtenida en el extranjero por no residentes. a) Grado de transparencia del régimen societario uruguayo. Para comprender los aspectos generales del régimen societario Uruguayo debemos considerar, básicamente, la Ley (T.O. 24/06/1948), la ley (T.O. 04/09/1989) y las recientemente sancionadas Leyes (T.O.18/01/2007) y (T.O. 17/06/2012). La ley , vigente desde el año 1948, creó un régimen societario especial aplicable a aquellas sociedades anónimas cuya actividad principal consistiera en realizar, directa o indirectamente, por cuenta propia o de terceros, o para terceros, inversiones o actividades comerciales en el exterior. Luego, el decreto reglamentario de dicha ley (Decreto del 20/10/1948) estipuló que las sociedades cumplen con esta requisitoria cuando tengan invertido en el exterior el 51% de su activo propio y/o tengan ingresos provenientes de sus inversiones en el exterior superiores al 50% del total de ingresos. Estas sociedades, denominadas Sociedades Anónimas Financieras de Inversión (SAFI) se encontraban prácticamente exentas de tributos (la imposición se limitaba al 3 por mil sobre su capital y reservas, por todo concepto), así como también, de la obligación de cumplir con normas contables y de cualquier tipo de fiscalización estatal. Se trataba, en definitiva, de un régimen absolutamente desprovisto de transparencia. En el año 1989 entró en vigencia la ley , que regula todos los aspectos esenciales de las distintas tipologías societarias que rigen en el Uruguay. Dicha ley general de sociedades, guardaba muchas semejanzas con el régimen societario argentino (L ), principalmente, en lo referido a su estructura dogmática y a los tipos societarios implementados. Sin embargo, contenía una diferencia esencial, que es la posibilidad de que las sociedades anónimas representaran su capital social por medio de 16

17 acciones al portador libremente transferibles (Arts. 304 y 305, ubicados en la Sección V del Capitulo II de la ley ). Vale recordar que Argentina se apartó de este criterio a partir del año 1983 oportunidad en la que reformó su ley societaria restringiendo la posibilidad de emitir acciones al portador (L ). Esta diferencia resulta fundamental en lo concerniente al grado de transparencia, pues la presencia de acciones al portador (libremente transferibles) restringe las posibilidades de conocer quienes son los destinatarios finales del paquete accionario de una sociedad, máxime cuando estas transmisiones no deben inscribirse en el Registro societario pertinente. Asimismo, el Artículo 516 de la ley establecía que las sociedades Anónimas financieras de inversión previstas en la ley continuarán rigiéndose por las normas de dicha ley, estando liberadas del deber de confeccionar estados contables conforme a las normas generales aplicables a las restantes sociedades anónimas. Se advierte aquí otro grave déficit de transparencia, pues la inexistencia de información contable impide a los Estados obtener la información necesaria para estimar los tributos. En este escenario, caracterizado por una clara falta de transparencia, irrumpió la ley del año Esta ley trataba cuestiones de carácter mayoritariamente fiscal, pero además, pretendía morigerar la situación de opacidad antes referenciada y adecuar el régimen societario uruguayo a los estándares internacionales. La ley , en su Art. 4, dispone que a partir de su entrada en vigencia no podrán iniciarse trámites de aprobación de estatutos, ni constituirse sociedades anónimas con el objeto previsto en la ley (SAFI). En sintonía con esta disposición, el Art. 7 establece un plazo de 180 dias para que las SAFI que estaban en trámite de aprobación por ante la Auditoria interna de la nación finalicen dicho trámite. Asimismo, el Art. 5 de la ley estipula que el régimen de tributación especial aplicable a las sociedades anónimas financieras de inversión (SAFI) no podrá aplicarse en ejercicios cuyo cierre sea posterior al 31 de Diciembre del En su segundo párrafo, el Art. 5 faculta al poder ejecutivo a exigir a estas sociedades el cumplimiento de las disposiciones y deberes de registración y contabilidad insertos en la Seccion X capítulo I de la ley lo cual importa una derogación tácita de lo normado por el Art. 516 de la ley Posteriormente, en ejercicio de esta atribución, el Poder Ejecutivo dictó el decreto 94/1020, mediante el cual se exige a las SAFI que adecúen su documentación y contabilidad a las previsiones contenidas en la Seccion X capitulo I de la ley a partir del 1 de Enero del En resumidas cuentas, a partir del 1 de Enero del 2011, las sociedades anónimas financieras de inversión subsistentes (pues no pueden constituirse nuevas sociedades de este tipo) gozan de un tratamiento fiscal similar al de las restantes sociedades anónimas. Asimismo, deben cumplir con todas las exigencias de registración y contabilización que estipula la Sección X capitulo I de la ley Se advierte entonces que al modificar el régimen normativo de las SAFI, Uruguay ha reducido notablemente la falta de transparencia que caracterizaba a su ordenamiento. 17

18 El próximo paso con miras a reducir la transparencia fue la ley , vigente desde el 1 de Agosto del La mencionada ley dispone que los titulares de participaciones patrimoniales al portador correspondientes a sociedades, fideicomisos y fondos comunes de inversión residentes en el país deberán informar dicha tenencia al Banco Central Uruguayo 11. El sistema de identificación de accionistas (y otros obligados) consagrado en la Ley es de tipo indirecto y por medio de declaraciones juradas. Es decir, el accionista que ostente en todo o en parte el capital accionario de una entidad uruguaya emisora de títulos al portador deberá enviar una declaración jurada a la sociedad emisora identificándose como accionista, e informando el valor nominal de las acciones y demás títulos al portador de los que sea titular. Asimismo, si los hubiere, deberá identificar en esa comunicación a quienes sean tenedores, custodios, mandatarios y/o representantes con facultades de administración y/o disposición sobre las acciones. Esa información será recibida, a través de la sociedad, por el Banco Central Uruguayo, quien deberá conformar un registro público de carácter restringido. El incumplimiento de los deberes informativos antes detallados por parte de los titulares trae aparejado, como consecuencia jurídica, las siguientes sanciones: (i) Imposibilidad de ejercer cualquier derecho societario derivado de la titularidad de las acciones no informadas; (ii) Multas, que pueden llegar hasta cien (100) veces el valor de la multa que establece el régimen tributario para el caso de omisiones formales. Asimismo, los adquirentes de títulos al portador que no requieran, junto con las acciones cedidas, el correspondiente certificado de registración serán responsables solidarios por el incumplimiento del cedente. A modo de cierre, vale destacar que el Banco Central Uruguayo tiene la obligación de guardar secreto sobre la información registrada, salvo en los siguientes casos: (i) Requerimiento expreso y fundado de la autoridad fiscal uruguaya (DGI); (ii) Requerimiento de Jueces del fuero Penal por resolución fundada; (iii) Requerimientos provenientes de otros fueros judiciales, solo para cuestiones referidas a cuotas alimentarias impagas; (iv) Requerimientos de la junta de Transparencia y ética pública, si se hubiere iniciado una actuación; (v) Requerimientos formulados por la Secretaria Nacional Antilavado de Activos. En definitiva, las reformas instauradas mediante las leyes y han reducido la falta de transparencia que caracterizaba al régimen societario uruguayo, principalmente, al eliminarse su principal bastión: Las SAFI. Sin embargo, el carácter fuertemente restrictivo de los deberes informativos a cargo del Banco Central Uruguayo, la posibilidad de los tenedores de acciones al portador de no realizar la declaración informativa estipulada por la ley asumiendo el pago de la multa (que nunca superaría los veinte mil dólares), y la subsistencia este tipo de acciones en la ley societaria uruguaya (Art. 304 y 305 LN ), permiten que el régimen aún habilite técnicas tendientes a lograr el anonimato, lo cual importa la presencia de un importante grado de opacidad. 11 La Ley Uruguay , Ricardo Ferraro. El Registro de participaciones sociales al portador de la Republica Oriental del Uruguay. 18

19 b) Intercambio de información. Uruguay ha sido una jurisdicción históricamente caracterizada por la dificultades de acceso a la información tributaria. La inexistencia de información relevante en manos de su administración pública era una constante, al tiempo que existía un impenetrable secreto bancario (Art. 25 L ) que solo podía ser removido en casos penales y cuando estuviera en discusión una cuota alimentaria. Sin embargo, en los últimos años, Uruguay ha intentado despojarse de las críticas internacionales derivadas de esta situación, celebrando a tales fines convenios de intercambio de información tributaria con otros países. En efecto, durante los años 2011 y 2012 Uruguay paso de no tener convenios de intercambio de información tributaria suscriptos a celebrar doce (12) acuerdos de esa naturaleza, aunque de ellos, solo tres se encuentran vigentes en la actualidad (acuerdos con Francia, Argentina e Islandia). La cantidad de convenios suscriptos por el vecino país no es mera coincidencia. Se trata del mínimo de convenios que la OCDE exige para que un determinado país abandone el más bajo nivel de calificaciones en materia de transparencia fiscal. Asimismo, cabe destacar que mediante el decreto 313/2011 Uruguay levantó el estricto secreto bancario por entonces vigente en aquellos casos en los que reciba un requerimiento de información fiscal cursado por un país con el que tiene convenio de intercambio de información fiscal firmado. c) Presión fiscal sobre las inversiones foráneas. El régimen general de tributación uruguayo se basa en la aplicación de impuestos directos (como son aquellos aplicables a las rentas, al capital o al patrimonio) e indirectos (caso de los impuestos al consumo). Entre los impuestos directos, destacan los impuestos sobre la renta de las actividades económicas (IRAE), impuesto a las rentas de las personas físicas (IRPF) e impuesto a las rentas de los no residentes (IRNR), así como el impuesto al patrimonio (IP); mientras que entre los indirectos es el impuesto al valor agregado (IVA) el de mayor relevancia. El impuesto que grava las actividades económicas de las sociedades (IRAE), consagra como único criterio de sujeción el objetivo o territorial, en base al cual solo son sujetas a la imposición las rentas provenientes de bienes ubicados o actividades desarrolladas en Uruguay. En otras palabras, las rentas que obtengan las sociedades uruguayas no están gravadas con el IRAE cuando provengan de bienes o actividades radicadas en el exterior. En cuanto a los dividendos percibidos por sus socios, estos se encuentran gravados con una alícuota del 7 %, aunque sin embargo, los dividendos pagados a una sociedad localizada en el exterior no tributan y no están sujetos a retención cuando provengan de rentas no gravadas por ser de fuente extranjera Tributación de Sociedades en la República Oriental del Uruguay "Visión General de los principales impuestos" 19

20 En definitiva, el régimen tributario Uruguayo no grava a los capitales provenientes del exterior cuando sus rentas no provienen de actividades realizadas en su territorio. d) Conclusión general. A modo de conclusión, advertimos que las reformas emprendidas por Uruguay en materia de transparencia e intercambio de información fiscal son significativas, aunque sin embargo, no son suficientes ni se condicen con el grado de transparencia y colaboración institucional que la comunidad internacional debe exigir a aquellas jurisdicciones que aplican sistemas impositivos que desgravan las rentas societarias de fuente extranjera. En efecto, la decisión de gravar las rentas en base al principio de la territorialidad (criterio objetivo) es lícita y hasta saludable. Históricamente, los economistas defendieron dicho criterio amparados en su contribución con la neutralidad fiscal de importación (capital import neutrality), pues otorga a los sujetos residentes la posibilidad de competir en los mercados extranjeros en paridad de condiciones respecto de los sujetos que allí operan 13. Asimismo, prestigiosos juristas de la talla de Klaus Vogel 14, sostuvieron que la adopción del criterio de sujeción objetivo constituye un incentivo para hacer más eficiente el gasto público, pues, si todos los países adoptaran dicho parámetro, los inversores sólo serian gravados por el país donde localicen su capital, y de tal forma, optarían por la jurisdicción que les resulte más beneficiosa en términos de relación entre bienes y servicios públicos e impuestos. Sin embargo, debe advertirse que cuando un país adopta el criterio objetivo, existen altas probabilidades de que los capitales extranjeros migren hacia allí, pero no por razones de eficiencia tales como las indicadas en el párrafo anterior, sino a los fines de disminuir la presión impositiva generada en sus lugares de origen. Ello impone la necesidad de que los países receptores de la inversión implementen políticas activas con miras a eliminar la falta de transparencia y desplieguen una colaboración activa en materia de intercambio de información tributaria. Para lograr tales fines, es recomendable que países con sistemas tributarios similares al de Uruguay adopten mecanismos de intercambio de información automáticos, y al mismo tiempo, eliminen de su legislación la posibilidad de que las sociedades constituidas por no residentes puedan emitir acciones al portador. Por otra parte, el nuevo sistema de información implementado mediante la Ley puede ser fácilmente evadido con el simple recurso de abonar las multas, que de por si no resultan significativas para los grandes evasores. Este problema de falta de transparencia, unido a las excesivas limitaciones contenidas en los convenios de intercambio de información, nos llevan a la conclusión de que Uruguay aun mantiene muchas características propias de un paraíso fiscal. e) Situación de Uruguay desde la óptica del derecho argentino vigente. Hordeñana, Gonzalo Publicado en: Práctica Profesional , Uckmar Victor, Manual de Derecho Tributario Internacional, Ed. La ley. Bs. As Vogel Klaus (1988): Tax policy in the twenty-first Century, en Search for Compatible Systems 388, Whiley and sons. 20

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