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1 CLIENTES CUADRO DE CUENTAS RELACIONADAS GRUPO 4: ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 43. CLIENTES 430. Clientes Clientes (euro) Clientes, (moneda extranjera) Clientes, facturas pendientes de formalizar 431. Clientes, efectos comerciales a cobrar Efectos comerciales en cartera Efectos comerciales descontados Efectos comerciales en gestión de cobro Efectos comerciales impagados 433. Clientes, empresas del grupo Clientes empresas del grupo (euros) Efectos comerciales a cobrar, empresas del grupo Clientes empresas del grupo, (moneda extranjera) Clientes empresas del grupo de dudoso cobro Envases y embalajes a devolver a clientes, empresas del grupo Clientes empresas del grupo, facturas pendientes de formalizar 434. Clientes, empresas asociadas 435. Clientes, otras partes vinculadas 436. Clientes de dudoso cobro 437. Envases y embalajes a devolver por clientes 438. Anticipos de clientes 49. DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS COMERCIALES Y PROVISIONES A CORTO PLAZO 490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales 493. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con partes vinculadas Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con empresas del grupo Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con empresas asociadas Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con otras partes vinculadas 44 EL PATRIMONIO CONTABLE DE LA EMPRESA. TOMO 4 CISS

2 Clientes GRUPO 6: COMPRAS Y GASTOS 65. OTRAS GASTOS DE GESTIÓN 650. Pérdidas de créditos comerciales incobrables 66. GASTOS FINANCIEROS 665. Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring Intereses por descuento de efectos en entidades de crédito del grupo Intereses por descuento de efectos en entidades de crédito asociadas Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crédito vinculadas Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crédito Intereses por operaciones de factoring con entidades de crédito del grupo Intereses por operaciones de factoring con entidades de crédito asociadas Intereses por operaciones de factoring con otras entidades de crédito vinculadas Intereses por operaciones de factoring con otras entidades de crédito 668. Diferencias negativas de cambio 669. Otros gastos financieros 69. PÉRDIDAS POR DETERIORO Y OTRAS DOTACIONES 694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales GRUPO 7: VENTAS E INGRESOS 70. VENTAS DE MERCADERÍAS, DE PRODUCCIÓN PROPIA, DE SERVICIOS, ETC Ventas de mercaderías 701. Ventas de productos terminados 702. Ventas de productos semiterminados 703. Ventas de subproductos y residuos 704. Ventas de envases y embalajes 705. Prestaciones de servicios 706. Descuentos sobre ventas por pronto pago Descuentos sobre ventas por pronto pago de mercaderías CISS ACTIVOS Y PASIVOS COMERCIALES. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 45

3 7061. Descuentos sobre ventas de productos terminados Descuentos sobre ventas de productos semiterminados Descuentos sobre ventas de subproductos y residuos Descuentos sobre ventas de envases y embalajes 708. Devoluciones de ventas y operaciones similares Devoluciones de ventas de mercaderías Devoluciones de ventas de productos terminados Devoluciones de ventas de productos semiterminados Devoluciones de ventas de subproductos y residuos Devoluciones de ventas de envases y embalajes 709. Rappels sobre ventas Rappels sobre ventas de mercaderías Rappels sobre ventas de productos terminados Rappels sobre ventas de productos semiterminados Rappels sobre ventas de subproductos y residuos Rappels sobre ventas de envases y embalajes 76. INGRESOS FINANCIEROS 762. Ingresos de créditos 768. Diferencias positivas de cambio 769. Otros ingresos financieros 79. EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES Y PÉRDIDAS POR DETERIORO 794. Reversión del deterioro de créditos comerciales DEFINICIÓN El PGC define los créditos contra clientes como los créditos con: los compradores de mercaderías y demás bienes definidos en el grupo 3. Existencias, o los usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan su actividad principal Para su registro se propone el subgrupo 43. Clientes con las siguientes cuentas: 430. Clientes Clientes (euro) 46 EL PATRIMONIO CONTABLE DE LA EMPRESA. TOMO 4 CISS

4 Clientes Clientes, (moneda extranjera) Clientes, facturas pendientes de formalizar 431. Clientes, efectos comerciales a cobrar Efectos comerciales en cartera Efectos comerciales descontados Efectos comerciales en gestión de cobro Efectos comerciales impagados 433. Clientes, empresas del grupo Clientes empresas del grupo (euros) Efectos comerciales a cobrar, empresas del grupo Clientes empresas del grupo, (moneda extranjera) Envases y embalajes a devolver a clientes, empresas del grupo Clientes empresas del grupo, facturas pendientes de formalizar 434. Clientes, empresas asociadas 435. Clientes, otras partes vinculadas 436. Clientes de dudoso cobro 437. Envases y embalajes a devolver por clientes 438. Anticipos de clientes UBICACIÓN ACTIVO CORRIENTE Estos créditos figurarán en el activo corriente del balance. La ubicación concreta será en el epígrafe B.III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar dentro de la agrupación 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. Vencimiento superior a un año Por lo general, este tipo de créditos tienen un vencimiento a corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Cuando la empresa tenga cuentas deudoras por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año, las partidas correspondientes del epígrafe III del activo corriente, se desglosarán para recoger separadamente los créditos a largo plazo y a corto plazo por operaciones de tráfico. Para este desglose se podrán utilizar los subgrupos 42 y 45 o proceder a dicho desglose en las propias cuentas. Empresas del grupo o asociadas Los créditos y deudas con empresas del grupo y asociadas, así como los ingresos y gastos derivados de ellos, cualquiera que se su naturaleza, figurarán en las partidas correspondientes, con separación de las que no correspondan a empresas del grupo o asociadas, respectivamente. En cualquier caso en las partidas relativas a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo CISS ACTIVOS Y PASIVOS COMERCIALES. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 47

5 Cuando estos deudores sean empresas del grupo, multigrupo o asociadas u otras partes vinculadas, se abrirán cuentas de tres cifras que específicamente recojan los créditos con las mismas, incluidos los formalizados en efectos de giro. En estos casos los créditos con empresas del grupo, multigrupo o asociadas figurarán en el activo corriente del balance en el epígrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar dentro de las siguientes agrupaciones: En el balance normal, dentro de la partida 2. Clientes, empresas del grupo, y asociadas. En el balance abreviado, dentro de la partida 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. ACTIVO NO CORRIENTE Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotación, se creará el epígrafe A.VII en el activo no corriente, con la denominación Deudores comerciales no corrientes. VALORACIÓN INICIAL Tal y como establece el apartado 2.1 de la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros contenida en la segunda parte del PGC, los créditos por operaciones comerciales, es decir, los activos financieros, clientes y otros deudores, que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa, han de clasificarse a efectos valorativos, salvo que les sea aplicable la categoría de Activos financieros mantenidos para negociar u Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias,en la categoría de Prestamos y partidas a cobrar. Pues bien, los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá a la suma de los siguientes importes: valor razonable de la contraprestación entregada, bienes vendidos o servicios prestados costes de transacción que les sean directamente atribuibles. EJEMPLO: La empresa X realiza una venta de las mercaderías que comercializa. El vencimiento del crédito se producirá dentro de 18 meses, por lo que se incluyen en la factura intereses por aplazamiento. La factura que emite por dicha venta es la siguiente: Factura n.º 231 Mercaderías, kilos, a 100 euros/kilo Intereses por aplazamiento Total sin IVA EL PATRIMONIO CONTABLE DE LA EMPRESA. TOMO 4 CISS

6 Clientes Base imponible IVA Tipo IVA... 16% Cuota IVA Total factura Nominal del crédito: Valor razonable de la mercadería entregada: ( ) En este caso la valoración inicial del crédito a clientes será de Vencimiento no superior a un año No obstante, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. EJEMPLO: La empresa X realiza una venta de las mercaderías que comercializa. El vencimiento del crédito se producirá dentro de 11 meses. El valor razonable, sin IVA, de las mercaderías es de de euros mientras que, debido implícitamente al aplazamiento, el precio estipulado es de euros. La factura que emite por dicha venta es la siguiente: Factura n.º 231 Mercaderías, kilos, a 100,20 euros/kilo Total sin IVA Base imponible IVA Tipo IVA... 16% Cuota IVA Total factura Nominal del crédito: Valor razonable de la contraprestación entregada: ( ) CISS ACTIVOS Y PASIVOS COMERCIALES. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 49

7 Gráficamente: meses En este caso la norma de valoración permite elegir entre las dos siguientes alternativas: Dar una valoración inicial al crédito equivalente a su valor nominal: Dar una valoración inicial al crédito equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada: Posteriormente se deberán ir contabilizando los intereses según devengo aplicando el método del tipo de interés efectivo. POSTERIOR Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. EJEMPLO: La empresa X realiza, el 1 de noviembre del año 01, una venta de las mercaderías que comercializa. El vencimiento del crédito se producirá dentro de 18 meses, por lo que se incluyen en la factura intereses por aplazamiento. La factura que emite por dicha venta es la siguiente: Factura n.º 231 Mercaderías, kilos, a 100 euros/kilo Intereses por aplazamiento Total sin IVA Base imponible IVA Tipo IVA... 16% Cuota IVA Total factura Cuál será el valor por el que ha de figurar este crédito a clientes en el balance de la empresa X a 31 de diciembre del año 01? 50 EL PATRIMONIO CONTABLE DE LA EMPRESA. TOMO 4 CISS

8 Clientes Para la empresa X la operación se resume en la entrega de algo que vale euros el 1 de noviembre del año 01 y la recepción de euros 18 meses después. Gráficamente: meses Por lo tanto el interés efectivo de la operación se calculará despejando i de la siguiente ecuación = /(1 + i) 18/12 ; de donde resulta que: i 3,75% anual. Por lo tanto, el coste amortizado del crédito a 31 de diciembre del año 01, es decir, 2 meses después de su reconocimiento inicial, será el resultante de la siguiente ecuación: x (1 + 0,0375) 2/12 = ,25 Vencimiento no superior a un año No obstante lo anterior, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año, que se haya optado por valorar inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado. DETERIORO DE VALOR Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorado colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que cumplan los siguientes requisitos: hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor. IMPORTE DEL DETERIORO Teniendo en cuenta que, tal y como lo define el marco conceptual, el valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en el balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado, la pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros, será la diferencia entre los siguientes valores: CISS ACTIVOS Y PASIVOS COMERCIALES. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 51

9 su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos. EJEMPLO: La empresa X realiza, el 1 de noviembre del año 01, una venta de las mercaderías que comercializa. El vencimiento del crédito se producirá dentro de 18 meses, por lo que se incluyen en la factura intereses por aplazamiento. La factura que emite por dicha venta es la siguiente: Factura n.º 231 Mercaderías, kilos, a 100 euros/kilo Intereses por aplazamiento Total sin IVA Base imponible IVA Tipo IVA... 16% Cuota IVA Total factura Cuál será el valor por el que ha de figurar este crédito a clientes en el balance de la empresa X a 31 de diciembre del año 01 si ese mismo día, la empresa X tiene conocimiento de las graves dificultades financieras por las que atraviesa su cliente lo que le hace pensar que hay grandes posibilidades de que únicamente pueda cobrar el 30% del crédito llegado el vencimiento? Para la empresa X la operación se resume en la entrega de algo que vale euros el 1 de noviembre del año 01 y la recepción de euros 18 meses después. Por lo tanto el interés efectivo de la operación se calculará despejando i de la siguiente ecuación = /(1 + i) 18/12 ; de donde resulta que: i 3,75% anual. Por lo tanto: Valor en libros a 31/12/01: 2 meses después de su reconocimiento inicial, el valor en libros deberá ser, en principio, el coste amortizado del crédito a esta fecha. Por lo tanto será el resultado de la siguiente ecuación: x (1 + 0,0375) 2/12 = ,25 52 EL PATRIMONIO CONTABLE DE LA EMPRESA. TOMO 4 CISS

10 Clientes A 31/12/01, el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial, será el resultado de la siguiente operación: ( x 30%)/(1 + 0,0375) 16/12 = ,79 Gráficamente , ,79 16 meses A 31/12/01, el importe del deterioro se calculará restando al valor en libros el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Es decir: , ,79 = ,46 Por lo tanto, tras realizar esa corrección por deterioro, el valor en libros a 31 de diciembre del año 01 será ,79 RECONOCIMIENTO EN LA CUENTA DE P Y G Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. LÍMITE DE LA EVENTUAL REVERSIÓN DEL DETERIORO La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. BAJA Conforme a lo señalado en el Marco Conceptual, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos. La empresa dará de baja un activo financiero, en este caso créditos por operaciones comerciales, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero. CONDICIÓN NECESARIA PARA LA BAJA Es condición necesaria para la citada baja que se hayan cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del mismo, en circunstancias que se CISS ACTIVOS Y PASIVOS COMERCIALES. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 53

11 evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Cesión sustancial de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero. Como ejemplos de esta cesión sustancial se pueden poner los siguientes: Ventas en firme de activos Cesiones de créditos comerciales en operaciones de factoring en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés Ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable Titulaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo. Retención sustancial de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad Por el contrario, la empresa no dará de baja los activos financieros y reconocerá un pasivo financiero por un importe igual a la contraprestación recibida, en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tales como en: el descuento de efectos, el factoring con recurso, las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés y las titulaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas. Compromiso continuo Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determinará dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuará reconociéndolo por el importe al que la empresa esté expuesta a las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su compromiso continuo, y reconocerá un pasivo asociado. RESULTADO Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida, neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimo- 54 EL PATRIMONIO CONTABLE DE LA EMPRESA. TOMO 4 CISS

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