TRATAMIENTO DE CLIENTES DE DUDOSO COBRO

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1 TEMA 4 TRATAMIENTO DE CLIENTES DE DUDOSO COBRO 96 Negocios y Dirección

2 CAPITULO 4. OBJETIVO. En el apartado anterior se ha analizado el tratamiento contable de las ventas de existencias comerciales. En este capítulo se analiza la posibilidad de que los créditos provenientes de dichas operaciones resulten de dudoso cobro o considerados definitivamente incobrables por parte de la empresa. Para la aplicación de dicho tratamiento se parte de la enunciación del principio de prudencia valorativa. Cabe señalar que el tratamiento del deterioro de valor de los activos financieros se encuentra regulado en la Norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad. No obstante, en este apartado únicamente se hace referencia al movimiento de cuentas señalado por el Plan General de Contabilidad en relación con dichas operaciones. Igualmente, en este capítulo se aborda la contabilización de distintos gastos correspondientes a compras y ventas de mercaderías. Finaliza este apartado con un ejemplo práctico de aplicación de las cuestiones analizadas. 97 Negocios y Dirección

3 TRATAMIENTO DE LOS CLIENTES DE DUDOSO COBRO. En el apartado anterior se ha analizado la problemática contable de las compras y ventas de existencias comerciales, referidas a las mercaderías. En este apartado se analiza el tratamiento aplicable al caso de que el crédito proveniente de una venta se considere de dudoso cobro, así como las situaciones que podrían darse posteriormente en función de que se perciba o no su importe. Antes de entrar en el estudio de las anteriores cuestiones, se analiza el principio de prudencia en los términos señalados en el Plan General de Contabilidad. De acuerdo con dicho texto, se debe ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica ninguna información que pueda llevar a una interpretación que no sea adecuada de la realidad reflejada en las cifras de las cuentas anuales. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio 1, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. Por consiguiente, el principio de prudencia puede resumirse de la siguiente forma: 1 Se prescinde en este momento de su consideración. 98 Negocios y Dirección

4 - Las pérdidas se contabilizan cuando se conocen. - Los beneficios se contabilizan cuando se realizan, exceptuando los casos previstos en el artículo 38 bis del Código de Comercio. 99 Negocios y Dirección

5 1. Correcciones valorativas individualizadas. Para el análisis de las anteriores cuestiones se parte de una venta de mercaderías a crédito por valor de de u.m. IVA, 21 por 100. Por la venta, procede el registro de la siguiente anotación: Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) En caso de considerarse de dudoso cobro el anterior crédito debe procederse de la siguiente forma: - En primer lugar, que no produce ningún efecto patrimonial, la reclasificación del crédito mediante la siguiente anotación: Clientes de dudoso cobro (436) A Clientes (430) En segundo lugar, el registro de la posible pérdida derivada del impago por parte del cliente, mediante la siguiente anotación: Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) La anterior anotación se analiza de la siguiente forma: 100 Negocios y Dirección

6 - La cuenta Pérdidas por deterioro de créditos comerciales, cuenta de gastos, recoge la corrección valorativa, realizada al cierre del ejercicio, por deterioro de carácter reversible en los saldos de clientes y deudores. En este sentido, el Plan General de Contabilidad señala que al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, como puede ser la insolvencia de un deudor. El registro de la anterior pérdida, sin embargo, se ha realizado cuando se ha considerado la posibilidad del impago del crédito por parte del cliente, de acuerdo con el principio de prudencia. - La cuenta Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales, recoge las correcciones por deterioro del valor de créditos por operaciones comerciales. Su consideración es la de una cuenta compensadora o correctora de la partida Clientes de dudoso cobro. Dicha anotación tiene su base en la consideración de que la pérdida no es definitiva o irreversible, en cuyo caso debiera darse de baja la partida correspondiente al crédito, Clientes de dudoso cobro. Después de la anterior anotación, contablemente, el valor del crédito sería nulo al haberse registrado la posible pérdida por deterioro de valor, de acuerdo con el siguiente esquema: 101 Negocios y Dirección

7 Clientes de dudoso cobro Menos: Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales... ( ) Valor en libros del activo... 0 De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, el valor contable o en libros de un activo es el importe neto por el que el mismo se encuentra registrado en balance una vez deducida, su amortización acumulada, que no es el caso que se analiza, y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. Con el anterior derecho de crédito se pueden dar, posteriormente, las siguientes situaciones: - Que el cliente no pague. - Que el cliente pague. - Que el cliente pague parcialmente. Dichas alternativas se analizan a continuación perdido. 1. El cliente no paga el importe del crédito, que se considera definitivamente La pérdida, que ya se encuentra contabiliza en la cuenta Pérdidas por deterioro de créditos comerciales ha ascendido a u.m. 102 Negocios y Dirección

8 La solución más lógica, pero no permitida por el Plan General de Contabilidad, sería la eliminación del crédito registrado en la cuenta Clientes de dudoso cobro y la correspondiente cuenta compensadora. Es decir: Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Clientes de dudoso cobro (436) El Plan General de Contabilidad, impone la siguiente solución: - En primer lugar, se elimina el crédito con cargo a una cuenta de gasto, Pérdidas de créditos comerciales incobrables a pesar de que ya figuraba registrado desde el momento inicial en la partida Pérdidas por deterioro de créditos comerciales : Por lo tanto se registra la siguiente anotación: Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) (GASTOS) A Clientes de dudoso cobro (436) Por otra parte, la cuenta compensadora se elimina con cargo a una cuenta de ingresos, con lo que el efecto es el mismo que el anteriormente señalado: Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) (INGRESOS) 103 Negocios y Dirección

9 2. El cliente paga el importe del crédito. La pérdida, que ya se encuentra contabiliza en la cuenta Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales ha sido nula, por lo que corresponde el registro de un ingreso que compense el gasto anteriormente contabilizado. Por lo tanto, se registran las siguientes anotaciones: - Por el cobro: Bancos (572) A Clientes de dudoso cobro (436) Por la eliminación de la cuenta compensadora y el correspondiente ingreso: Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) (INGRESOS) De esta manera se elimina, de forma indirecta, el gasto registrado en el momento de realizarse la corrección valorativa. 3. El cliente pague parcialmente, por ejemplo, u.m. Pueden darse dos casos, según que el resto del crédito se considere o no definitivamente perdido por la empresa: a). El resto se considera definitivamente perdido. 104 Negocios y Dirección

10 En este caso, la pérdida real ha sido de u.m. Sin embargo, en su momento se registró un gasto por la totalidad del crédito. solución: De acuerdo con lo señalado por el Plan General de Contabilidad procede la siguiente - Por el cobro, considerando como pérdida el resto del crédito: Bancos (572) Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) (GASTOS) A Clientes de dudoso cobro (436) Por otra parte, por la eliminación de la cuenta compensadora: Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) (INGRESOS) De esta forma, se ha contabilizado: - Como gasto: u.m. en el momento inicial, en la cuenta Pérdidas por deterioro de créditos comerciales ; u.m. en la cuenta Pérdidas en créditos comerciales incobrables. - Un ingreso de u.m. en la cuenta Reversión del deterioro de créditos comerciales. 105 Negocios y Dirección

11 El efecto neto es una pérdida de u.m. b). El resto no se considera definitivamente perdido. En este caso, procede eliminar el derecho de crédito y la correspondiente cuenta compensadora por el importe cobrado. Por lo tanto: Bancos (572) A Clientes de dudoso cobro (436) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) (INGRESOS) 106 Negocios y Dirección

12 2. Correcciones valorativas genéricas o globales. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, las pérdidas procedentes de créditos comerciales se pueden reconocer de dos formas: 1. Mediante un sistema individualizado de seguimiento de clientes, que es el caso anteriormente analizado. 2. Estimando el importe del deterioro al final del ejercicio mediante una estimación global del riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores, siempre y cuando su importe, individualmente considerados, no sea significativo. En este segundo caso, al cierre del ejercicio, y por la estimación realizada, no se reclasifica el derecho de crédito por desconocer los que van a resultar incobrables, procede efectuar la siguiente anotación (únicamente por la dotación del ejercicio): Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Durante el siguiente ejercicio, en la cuenta Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales no se registra ninguna anotación hasta el cierre del ejercicio, en que se procede a realizar un cargo en la misma por el importe recocido en el anterior de acuerdo con el siguiente esquema: - Cuando los clientes pagan se registra la siguiente anotación, sin tener en cuenta la corrección valorativa reconocida en el ejercicio anterior, dando de baja el crédito reconocido en la cuenta Clientes : 107 Negocios y Dirección

13 Bancos (572) A Clientes (430) - Cuando los clientes no pagan se registra la siguiente anotación, sin tener tampoco en cuenta la corrección valorativa reconocida en el ejercicio anterior: Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) (GASTOS) A Clientes (430) - Cuando los clientes pagan parcialmente, considerándose el resto definitivamente perdido se registra la siguiente anotación: Bancos (572) Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) (GASTOS) A Clientes (430) Al cierre del ejercicio procede: - En primer lugar, cancelar la cuenta Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con abono a una cuenta de ingresos: Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) (INGRESOS) De esta forma la diferencia entre el saldo de dicha cuenta de ingresos, Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales y la cuenta Pérdidas en créditos comerciales incobrables refleja el exceso o defecto en la estimación del año anterior, teniendo en 108 Negocios y Dirección

14 cuenta las insolvencias producidas en el actual ejercicio y, en consecuencia, el gasto o el ingreso derivado de la misma. En segundo lugar, y por la nueva estimación que dará lugar al mismo proceso en el siguiente ejercicio, procede efectuar la siguiente anotación. Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) 109 Negocios y Dirección

15 3. Perdida irreversibles. Para analizar el tratamiento de las pérdidas irreversibles correspondientes a créditos comerciales se parte de una venta de mercaderías a crédito por valor de u.m. e IVA, 21 por 100. Por la venta se registra la siguiente anotación: Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) Posteriormente, se considera definitivamente perdido el derecho de crédito. En este caso procede la eliminación del crédito y el registro de la correspondiente pérdida mediante la siguiente anotación: Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) (GASTOS) A Clientes (430) Negocios y Dirección

16 4. Recuperación de créditos considerados definitivamente perdidos. Finalmente, cabe señalar que cuando se percibe, total o parcialmente, el crédito correspondiente a un cliente que se ha dado de baja por considerar definitivamente perdido el mismo se registra el cobro contra la partida Ingresos excepcionales, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad. Es decir, se registra la siguiente anotación: Bancos (572) A Ingresos excepcionales (778) En el anterior análisis no se ha tenido en cuenta la posibilidad de recuperación de la Hacienda Pública del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a operaciones comerciales que han resultado fallidos. A continuación se analiza el registro de determinados gastos y pagos realizados por una empresa, que de acuerdo con el carácter de iniciación que tiene este manual puede, en principio, ofrecer dificultades para el alumno. 111 Negocios y Dirección

17 2. CONTABILIZACIÓN DE GASTOS. A continuación se analiza el tratamiento de una serie de operaciones realizadas por una empresa, referentes a la contabilización de determinados gastos en relación con las cuales, deben plantearse dos cuestiones. 1. Quién paga. Si lo hace la empresa dará lugar a un abono en Bancos. En caso contrario, aumentará la deuda en la cuenta Proveedores o minorará el derecho de crédito registrado en Clientes. 2. De quién es el gasto. Si lo es de la empresa, dará lugar a su registro en la cuenta Compra de mercaderías, si se trata de una adquisición, o en la cuenta Transportes, si se trata de una venta. En caso contrario, reducirá la deuda en la cuenta Proveedores o aumentará el derecho de crédito registrado en la cuenta Clientes. 1. La empresa paga u.m. por transportes de compras, a su cargo. IVA, 21 por 100. Procede el registro de la siguiente anotación: 112 Negocios y Dirección

18 Compra de mercaderías (600) Hacienda Pública, IVA soportado (472) ( x 0,21) A Bancos (572) por El proveedor paga u.m. por transportes, a cargo de la empresa. IVA, 21 De acuerdo con lo anteriormente señalado procede el registro de la siguiente anotación contable: Compra de mercaderías (600) Hacienda Pública, IVA soportado (472) ( x 0,21) A Proveedores (400) La empresa paga de u.m. por transportes de una venta. La mitad, a cargo del cliente. IVA, 21 por 100. Procede el registro de la siguiente anotación: Transportes Hacienda Pública, IVA soportado (472) ( x 0,21) Clientes (430) A Bancos (572) El cliente paga de u.m. por transportes, a cargo de la empresa. IVA, 21 por 100. De acuerdo con lo anteriormente señalado procede el registro de la siguiente anotación contable: 113 Negocios y Dirección

19 Transportes Hacienda Pública, IVA soportado (472) ( x 0,21) A Clientes (430) La empresa paga de u.m. de transportes de una compra, la mitad a cargo del proveedor. IVA, 21 por 100. Procede el registro de la siguiente anotación: Compra de mercaderías (600) Hacienda Pública, IVA soportado (472) ( x 0,21) Proveedores (400) A Bancos (572) El proveedor paga transportes, a su cargo. IVA, 21 por 100. el mismo. No procede anotación contable pues el gasto es del proveedor y ha sido pagado por Por consiguiente, no afecta dicha operación a la empresa. 114 Negocios y Dirección

20 EJERCICIO PRÁCTICO. Contabilizar los siguientes hechos económicos, teniendo en cuenta que todas las operaciones soportan el 21 por 100 en concepto de IVA: 1. Del saldo de clientes, u.m. se consideran de dudoso cobro. pagos. 2. Un cliente que adeudaba la sociedad u.m. es declarado en suspensión de 3. Venta de mercaderías en u.m. En la propia factura figura una bonificación de u.m. La empresa ha abonado u.m. por transportes por cuenta del cliente. 4. Posteriormente se considera el derecho de cobro anterior de difícil realización. 5. Se consideran definitivamente perdidos los anteriores derechos de cobro. 6. Venta de mercaderías en u.m. La empresa ha satisfecho u.m. de fletes de la anterior venta, de las que la mitad son por cuenta del cliente. 7. Los derechos de cobro anteriores se consideran de difícil realización. 8. Más adelante, se consideran definitivamente perdidos. 9. Venta de mercaderías en de u.m. 115 Negocios y Dirección

21 10. El cliente ha satisfecho u.m. de transportes de la anterior venta, de las cuales, la mitad corren por cuenta del cliente. 11. El crédito anterior se considera de difícil realización. 12. El cliente abona en divisas el líquido de su deuda. bancaria. 13. Se recibe un anticipo de un cliente por u.m. a través de transferencia anterior. 14. Venta de mercaderías por de u.m., aplicándose a la misma el anticipo 15. El cliente ha satisfecho u.m. en concepto de transportes de la anterior venta, de los cuales, la mitad son por cuenta de la empresa. 16. Los anteriores derechos de cobro se consideran de dudoso cobro. 17. El cliente abona el valor de su deuda. 18. Venta de mercaderías en de u.m., figurando en la factura una bonificación de u.m. 19. La empresa ha satisfecho u.m. en concepto de transportes de la venta anterior por cuenta del cliente. 20. El anterior cliente se declara en suspensión de pagos. 116 Negocios y Dirección

22 21. Se consiguen cobrar al cliente u.m., considerándose definitivamente perdido el saldo restante. 22. Venta de mercaderías en de u.m. 23. Se considera el crédito anterior de difícil realización. 24. El cliente abona u.m., considerándose que el saldo pendiente es irrecuperable. 25. En el siguiente ejercicio económico el cliente abona el importe de su deuda. 26. Venta de mercaderías en de u.m. 27. Los anteriores derechos de cobro se consideran de difícil cobro. 28. Se considera definitivamente perdido el crédito anterior. 29. En el ejercicio económico siguiente, el cliente abona el importe que adeudaba y u.m. en concepto de intereses. 30. Al terminar el ejercicio económico una empresa estima que del saldo de clientes, que asciende a de u.m., el 4 por 100 es de difícil realización, dotando una corrección valorativa por el 50 por 100 del riesgo esperado. 31. Venta de mercaderías en de u.m. 117 Negocios y Dirección

23 32. Se cobra al anterior cliente el 50 por 100 del crédito, considerándose de dudoso cobro el resto. 33. Se cobra el 60 por 100 del crédito restante del anterior cliente, considerándose irrecuperable el resto. SOLUCION 1. Consideración del cliente de dudoso cobro Clientes de dudoso cobro (436) A Clientes (430) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Suspensión de pagos de un cliente Clientes de dudoso cobro (436) A Clientes (430) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Venta de mercaderías Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) Clientes (430) A Bancos (572) Negocios y Dirección

24 4. Consideración del cliente de dudoso cobro Clientes de dudoso cobro (436) A Clientes (430) ( ) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Se consideran definitivamente perdidos los anteriores derechos de cobro Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) A Clientes de dudoso cobro (436) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) Venta de mercaderías Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) Clientes (430) Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) ( x 0,21) A Bancos (572) Consideración del cliente de dudoso cobro Clientes de dudoso cobro (436) A Clientes (430) ( ) 119 Negocios y Dirección

25 Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) cobro. 8. La empresa considera definitivamente perdidos los anteriores derechos de Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) A Clientes de dudoso cobro (436) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) Venta de mercaderías Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) 10. Gastos de transporte Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) ( x 0,21) A Clientes (430) Consideración del cliente de dudoso cobro Clientes de dudoso cobro (436) A Clientes (430) ( ) 120 Negocios y Dirección

26 Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Cobro del crédito Caja, moneda extranjera (571) A Clientes de dudoso cobro (436) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) Anticipo de clientes Bancos (572) A Anticipos de clientes (438) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) 14. Venta de mercaderías aplicándose el anticipo anterior Anticipos de clientes (438) Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) 630,000 ( ) x 0, Gastos de transporte Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) ( x 0,21) A Clientes (430) Negocios y Dirección

27 16. Consideración del cliente de dudoso cobro Clientes de dudoso cobro (436) A Clientes (430) ( ) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Cobro del crédito Bancos (572) A Clientes de dudoso cobro (436) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) Venta de mercaderías Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) 19. Gastos de transporte Clientes (430) A Bancos (572) Consideración del cliente de dudoso cobro. Procede el registro de la siguiente anotación: 122 Negocios y Dirección

28 Clientes de dudoso cobro (436) A Clientes (430) ( ) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Cobro parcial del crédito Bancos (572) Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) A Clientes de dudoso cobro (436) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) Venta de mercaderías Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) 23. Consideración del cliente de dudoso cobro Clientes de dudoso cobro (436) A Clientes (430) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Cobro parcial del crédito. Procede el registro de las siguientes anotaciones: 123 Negocios y Dirección

29 Bancos (572) Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) A Clientes de dudoso cobro (436) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) Cobro del resto del crédito en el ejercicio económico siguiente Bancos (572) A Ingresos excepcionales (778) Venta de mercaderías Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) 27. Consideración del cliente de dudoso cobro Clientes de dudoso cobro (436) A Clientes (430) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Se consideran definitivamente perdidos los anteriores derechos de cobro Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) A Clientes de dudoso cobro (436) Negocios y Dirección

30 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) Cobro del resto del crédito en el ejercicio económico siguiente Bancos (572) A Ingresos excepcionales (778) A Otros ingresos financieros (769) Corrección valorativa genérica o global Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) ( x 0,04 x 0,50) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Venta de mercaderías Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) 32. Cobro parcial del crédito y corrección valorativa. Por el cobro: Bancos (572) A Clientes (430) Por la corrección valorativa: 125 Negocios y Dirección

31 Clientes de dudoso cobro (436) A Clientes (430) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Cobro parcial del crédito, considerándose irrecuperable el resto Bancos (572) ( x 0,60) Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) ( x 0,40) A Clientes de dudoso cobro (436) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) A Reversión del deterioro de créditos comerciales (794) Negocios y Dirección

32 TEMA 5 TRATAMIENTO DE EFECTOS COMERCIALES A COBRAR 127 Negocios y Dirección

33 CAPITULO 5. OBJETIVO. En el apartado anterior se ha analizado el tratamiento contable del deterioro de valor de créditos procedentes de las ventas de existencias comerciales de la empresa, por su consideración de dudoso cobro. Por su parte, en este capítulo se analiza el tratamiento de los efectos comerciales que pueden derivarse de las citadas operaciones y las distintas circunstancias relacionadas con los mismos. En este sentido, se analiza pormenorizadamente el descuento de efectos comerciales y la gestión de cobro de los mismos. Cabe señalar que el tratamiento del impago a su vencimiento de los citados efectos es el mismo que el analizado en el capítulo anterior. Igualmente, en este capítulo se aborda el tratamiento de las deudas derivadas de los contratos de apertura de crédito en cuenta corriente y su diferencia con los contratos de préstamo. Dichas deudas, integrantes de los denominados pasivos financieros, se encuentran reguladas en la Norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad de Negocios y Dirección

34 No obstante, en este apartado únicamente se hace referencia al movimiento de cuentas señalado por el Plan General de Contabilidad en relación con dichas operaciones, sin ninguna otra consideración. Finaliza este apartado con un ejemplo práctico de aplicación de las cuestiones analizadas. En dicho ejemplo, como ocurre en los correspondientes a apartados anteriores aparecen cuestiones que no han sido previamente abordadas en el estudio teórico de este capítulo, que son expuestas en la solución del mismo. 129 Negocios y Dirección

35 TRATAMIENTO DE EFECTOS COMERCIALES A COBRAR. En los anteriores apartados se ha analizado, entre otras cuestiones, el tratamiento de las ventas de existencias comerciales y las pérdidas que resultan para la empresa en el caso de impago por el cliente del correspondiente crédito. En este apartado se analiza la problemática correspondiente al hecho de que el crédito correspondiente a la venta se encuentre documentado en un instrumento formal de pago, por ejemplo, una letra de cambio. Para el análisis de las anteriores cuestiones se parte de una venta de mercaderías a crédito por valor de de u.m. IVA, 21 por 100. Por la venta procede el registro de la siguiente anotación: Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) En caso de aceptar el cliente una letra de cambio debe procederse a reclasificar el crédito, en este momento, registrado en la cuenta Clientes, dada la distinta naturaleza del documento que instrumenta el crédito, hasta este momento la factura. En este sentido, el Plan General de Contabilidad señala que la cuenta Clientes, efectos comerciales a cobrar recoge los créditos con clientes, formalizados en efectos de giro aceptados y a nivel de cuatro dígitos establece la siguiente subdivisión de dicha partida: 130 Negocios y Dirección

36 4310. Efectos comerciales en cartera Efectos comerciales descontados Efectos comerciales en gestión de cobro Efectos comerciales impagados. Para el análisis que se desarrolla en este apartado, se van a utilizar las anteriores cuentas, subdivisionarias de la partida Clientes, efectos comerciales a cobrar en lo que se refiere al registro de las distintas operaciones. Por consiguiente, por la aceptación del efecto por parte del cliente, no por parte de la mera emisión por parte de la empresa, se registra la siguiente anotación: Efectos comerciales en cartera (4310) A Clientes (430) Por consiguiente, la partida Efectos comerciales en cartera, no definida en el Plan General de Contabilidad, recoge los efectos de giro aceptados por clientes, que se encuentran pendientes de vencimiento y en poder de la empresa. A continuación se analizan las posibilidades de actuación de la empresa en relación con el citado efecto, que se resumen de la siguiente forma: 1. Que la empresa espere a su vencimiento para cobrarla, bien directamente o bien encargue a un tercero la gestión de cobro. 131 Negocios y Dirección

37 2. Que la empresa descuente la letra. 3. Que la empresa endose la letra. Además, a las anteriores posibilidades, hay que añadir el posible impago del efecto por parte del cliente. 1. La empresa intenta cobrar la letra a su vencimiento. Puede ocurrir que el cliente pague o no lo haga: a). El cliente paga. En este caso, procede el registro de la siguiente anotación, consistente en reconocer el correspondiente incremento de tesorería y dar de baja el derecho de cobro reconocido en la cuenta Efectos comerciales en cartera : Bancos (572) A Efectos comerciales en cartera (4310) b). El cliente no paga. En este caso, procede la reclasificación del crédito, registrándolo en la cuenta Efectos comerciales impagados o en su caso en la cuenta Clientes de dudoso cobro, en las condiciones que seguidamente se señalan, correspondiendo registrar la siguiente anotación: 132 Negocios y Dirección

38 Efectos comerciales impagados (4315) o Clientes de dudoso cobro (436) A Efectos comerciales en cartera (4310) La reclasificación del crédito debe realizarse a la cuenta Clientes de dudoso cobro cuando concurran circunstancias que permitan razonablemente su calificación como de dudoso cobro. En caso de incluir el crédito en la cuenta Clientes de dudoso cobro, procede, además, por aplicación del principio de prudencia, reconocer la eventual pérdida. Por consiguiente, se registra la siguiente anotación: Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) A Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) El tratamiento posterior del citado crédito, reconocido en la partida Clientes de dudoso cobro es el expuesto en el apartado anterior. En caso de no concurrir las circunstancias anteriormente señaladas el crédito, reconocido inicialmente en la partida Efectos comerciales en cartera se reclasificaría en la partida Efectos comerciales impagados. Por consiguiente, la partida Efectos comerciales impagados, no definida en el Plan General de Contabilidad, recoge los efectos de giro vencidos, no atendidos por el aceptante y cuyo cobro no se considera dudoso. 133 Negocios y Dirección

39 A continuación se analizan las siguientes posibilidades: anotación: - En caso de que posteriormente se cobrase el efecto, se registraría la siguiente Bancos (572) A Efectos comerciales impagados (4315) - Si posteriormente se girase un nuevo efecto, que fuese aceptado por el cliente, que incorpore intereses, por ejemplo, u.m., procedería el registro de la siguiente anotación: Efectos comerciales en cartera (4310) A Efectos comerciales impagados (4315) A Otros ingresos financieros (769) Seguidamente, al nuevo efecto aceptado por el cliente se le aplicaría el tratamiento que procediera de acuerdo con las circunstancias del mismo. - Si posteriormente se considerase el crédito de dudoso cobro, se le aplicaría al tratamiento expuesto en el apartado anterior. 2. La empresa cede a un tercero la letra de cambio para gestionar su cobro. Por la cesión procede la reclasificación del derecho de crédito registrándolo en la cuenta Efectos comerciales en gestión de cobro, mediante la siguiente anotación: 134 Negocios y Dirección

40 Efectos comerciales en gestión de cobro (4312) A Efectos comerciales en cartera (4310) Por consiguiente, la partida Efectos comerciales en gestión de cobro, no definida en el Plan General de Contabilidad, recoge los efectos de giro no vencidos, cedidos por la empresa a una institución financiera que se encargue de su cobro. A continuación se analizan las siguientes posibilidades en relación con el efecto enviado en gestión de cobro: a). El cliente paga, cargando el Banco por gastos u.m. En tal caso, procedería el registro de la siguiente anotación, reconociendo los gastos de la operación en la cuenta Servicios bancarios y similares : Bancos (572) Servicios bancarios y similares (626) A Efectos comerciales en gestión de cobro (4312) De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, la cuenta Servicios bancarios y similares recoge las cantidades satisfechas en concepto de servicios bancarios y similares, que no tengan la consideración de gastos financieros. Se trata, por consiguiente, de una cuenta de gasto. b). El cliente no paga. El Banco carga por gastos u.m. 135 Negocios y Dirección

41 Por la reclasificación del crédito, en las condiciones anteriormente señaladas, se registraría la siguiente anotación: Efectos comerciales impagados (4315) o Clientes de dudoso cobro (436) A Efectos comerciales en cartera (4310) Como se ha señalado, en el caso de registrar el crédito en la partida Clientes de dudoso cobro debería reconocerse la correspondiente pérdida por deterioro de valor. Por los gastos de la operación se registraría la siguiente anotación: Servicios bancarios y similares (626) A Bancos (572) El tratamiento posterior del crédito sería el anteriormente señalado. 3. La empresa descuenta la letra. El banco descuenta u.m. El descuento es una operación por la que el librador del efecto recibe anticipadamente el importe de la misma, previa deducción de los intereses correspondientes al adelanto y otros gastos de la operación, quedando obligado al pago de su nominal a la entidad financiera en caso de no hacerlo el aceptante. En el momento en que los efectos descontados, procede la reclasificación del crédito, en este momento reconocido en la partida Efectos comerciales en cartera a la partida Efectos comerciales descontados, mediante la siguiente anotación: 136 Negocios y Dirección

42 Efectos comerciales descontados (4311) A Efectos comerciales en cartera (4310) Por el importe recibido del Banco se registraría la siguiente anotación: Bancos (572) Intereses por descuento de efectos (665) A Deudas a corto plazo por efectos descontados (5208) En relación con la anterior anotación cabe señalar las siguientes consideraciones, de acuerdo con la naturaleza financiera de la operación de descuento: a). No procede dar de baja el crédito, que queda reconocido en la cuenta Efectos comerciales descontados, porque la empresa no ha cedido todos los riesgos inherentes al mismo, al conservar la responsabilidad de hacer frente al pago de la letra descontada en caso de no hacerlo el aceptante. b). En lugar de ello la financiación recibida a través de la operación de descuento se reconoce contablemente como una obligación en la cuenta Deudas a corto plazo por efectos descontados. La partida Deudas a corto plazo por efectos descontados es una cuenta subdivi- sionaria de la cuenta Préstamos a corto plazo de entidades de crédito y recoge las deudas a corto plazo con entidades de crédito consecuencia del descuento de efectos. c). La cuenta Intereses por descuento de efectos recoge el importe de los intereses deducidos del nominal por la entidad financiera. 137 Negocios y Dirección

43 Se considera que en la citada partida deben reconocerse, además de dichos intereses, otros gastos incurridos en el descuento, tales como comisiones, atendiendo a la naturaleza financiera de la operación. Es decir, desde el punto de vista económico, el descuento de efectos se considera como una operación de financiación, un préstamo, en la que los efectos descontados cons- tiuyen la garantía del mismo. A continuación se analizan las siguientes posibilidades en relación con el efecto descontado: a). El cliente paga la letra a su vencimiento. En tal caso debe darse de baja la deuda reconocida con el banco, que ha dejado de existir, así como el derecho de crédito. Por lo tanto, se registra la siguiente anotación: Deudas por efectos descontados (5208) A Efectos comerciales descontados (4311) b). El cliente no paga, cargando el banco por gastos u.m. En este caso, procede la reclasificación del crédito, en este momento reconocido en la cuenta Efectos comerciales descontados en las condiciones anteriormente señalados mediante la siguiente anotación: 138 Negocios y Dirección

44 Efectos comerciales impagados (4315) o Clientes de dudoso cobro (436) A Efectos comerciales en cartera (4310) Como ya se ha señalado reiteradamente, en el caso de registrar el crédito en la partida Clientes de dudoso cobro debería reconocerse la correspondiente pérdida por deterioro de valor. Por otra parte, por el pago al banco del nominal del efecto y los gastos cargados por el mismo, se registra la siguiente anotación: Deudas por efectos descontados (5208) Servicios bancarios y similares (626) A Bancos (572) El tratamiento posterior del crédito sería el anteriormente señalado. 4. La empresa endosa la letra en pago de una deuda. El endoso es una operación por la que se transmiten todos los derechos correspondientes al efecto. Suponiendo que el efecto se endosa a un proveedor, procede la cancelación de la deuda mantenida con el mismo, registrado en la cuenta Proveedores, y dar de baja el derecho de crédito registrado en la cuenta Efectos comerciales en cartera. Por lo tanto, procede el registro de la siguiente anotación: 139 Negocios y Dirección

45 Proveedores (400) A Efectos comerciales en cartera (4310) Este supuesto no está previsto en el Plan General de Contabilidad. TRATAMIENTO DE LAS CUENTAS DE CRÉDITO A continuación se analiza la diferencia de tratamiento de los préstamos y los contratos de apertura de crédito en cuenta corriente. 1. Contratos de préstamo. A efectos contables, el contrato de préstamo se caracteriza porque en el momento de su formalización el prestatario recibe el importe total del mismo obligándose con el prestamista a su devolución junto con los intereses pactados. - Por la concesión del préstamo, suponiendo que el vencimiento es inferior a un año procede el registro de la siguiente anotación por el importe neto recibido, es decir, deducidos los gastos de formalización del mismo: Bancos (572) A Préstamos a corto plazo de entidades de crédito (5200) - Por la devolución del préstamo y el pago de intereses se registra la siguiente anotación: 140 Negocios y Dirección

46 Intereses de deudas (662) Préstamos a corto plazo de entidades de crédito (5200) A Bancos (572) De acuerdo con lo señalado por el Plan General de Contabilidad la cuenta Intereses de deudas recoge el importe de los intereses de los préstamos recibidos y otras deudas pendientes de amortizar, cualquiera que sea el modo en que se instrumenten tales intereses. El tratamiento contable de los préstamos, de acuerdo con las características financieras de los mismos se analiza posteriormente en otro apartado de este manual. 2. CUENTAS DE CRÉDITO. A efectos contables, el contrato de apertura de crédito en cuenta corriente se caracteriza porque en el momento de su formalización el prestatario obtiene el derecho a realizar disposiciones hasta el límite del crédito concedido. Por consiguiente, el prestatario tiene la obligación de devolver al prestamista el crédito efectivamente dispuesto junto con los intereses correspondientes al mismo en las condiciones pactadas. contratos: A continuación se expone de forma esquemática el tratamiento contable de dichos - Por la concesión del crédito, prescindiendo de los gastos de formalización no procede anotación contable, puesto que el prestatario solamente se obliga en caso de disposición del mismo. 141 Negocios y Dirección

47 - Por la disposición del crédito obtenido, bien en efectivo o para atender el pago de deudas, por ejemplo con un proveedor, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad se registra la siguiente anotación: Bancos (572) Proveedores (400) A Deudas a corto plazo por crédito dispuesto (5201) - Por los ingresos efectuados en la cuenta de crédito, que se suponen pueden realizarse en efectivo, o bien mediante pagos de clientes en la cuenta de crédito, se registra la siguiente anotación: Deudas a corto plazo por crédito dispuesto (5201) A Bancos (572) A Clientes (400) - Finalmente, por la liquidación de la cuenta de crédito y el pago de intereses, se registra la siguiente anotación: Intereses de deudas (662) Deudas a corto plazo por crédito dispuesto (5201) A Bancos (572) El tratamiento de las pólizas de crédito se analiza desde el punto de vista práctico en el siguiente ejercicio. Como se ha señalado anteriormente el tratamiento de los préstamos se analiza posteriormente. 142 Negocios y Dirección

48 EJERCICIO PRÁCTICO. Contabilizar los siguientes hechos económicos, teniendo en cuenta la aplicación del IVA, al tipo del 21 por Venta de mercaderías en de u.m. La empresa paga por gastos de transporte relacionados con la operación u.m., de las que la mitad son por cuenta del comprador. 2. El cliente acepta letra de cambio por el valor de su deuda. 3. Se negocia la letra en una entidad bancaria, que abona en la cuenta corriente de la empresa u.m. 4. El efecto resulta impagado a su vencimiento. El banco carga u.m. en concepto de gastos de protesto. 5. El cliente, en pago de su deuda, endosa a la empresa letras de su cartera por el valor de la misma, gastos de protesto y u.m. por interese de demora. 6. Se remiten al banco, en gestión de cobro, los efectos anteriores. 7. Al vencimiento, todos los efectos resultaron abonados por los librados, ingresando el banco en la cuenta corriente de la empresa el líquido después de deducir u.m. por su gestión de cobro. 143 Negocios y Dirección

49 8. Venta de mercaderías en de u.m. 9. El cliente acepta letra por el valor de su deuda. 10. Se negocia la anterior letra en un banco. Descuento bancario, u.m. 11. El librado abona la letra a su vencimiento. 12. Venta de mercaderías en de u.m. Se acredita al corresponsal que realizó la operación u.m. en concepto de comisión. 13. Se abonan con talón las comisiones a que se refiere el apartado anterior y otras reconocidas y contabilizadas anteriormente por importe de u.m. 14. Se gira letra al cliente por el saldo de su deuda, que es aceptada por éste. 15. Se envía el efecto en gestión de cobro. 16. El efecto resulta impagado a su vencimiento; el banco carga u.m. en concepto de gastos de devolución. 17. El cliente transfiere a una de las cuentas corrientes bancarias de la empresa el importe de su deuda, los gastos de devolución y u.m. por intereses de demora. 18. Venta de mercaderías en de u.m. En la factura figura una bonificación de u.m. Los gastos de transporte, por cuenta de la empresa, han sido satisfechos por el comprador, ascendiendo a u.m. 144 Negocios y Dirección

50 19. El cliente abona de u.m. 20. Se considera el crédito pendiente de difícil cobro. 21. El cliente transfiere a una de las cuentas corrientes bancarias de la empresa u.m. 22. La empresa gira letra por el saldo pendiente, que es aceptada por el cliente. 23. Llegado el vencimiento, el cliente no abona la letra de cambio, endosando a la empresa un efecto por el importe de la deuda y u.m. por intereses de demora. 24. La empresa cobra directamente el efecto anterior. 25. La empresa obtiene un crédito por valor de de u.m.; los gastos de formalización ascienden a u.m. que el banco carga en la cuenta de crédito. de crédito. 26. Compra de mercaderías por de u.m., pagada con cargo a la cuenta 27. Venta de mercaderías por de u.m., aceptando el cliente efecto. crédito. 28. Se descuenta el efecto, ingresando el líquido, u.m., en la cuenta de 29. El banco comunica el cobro del efecto descontado. 145 Negocios y Dirección

51 intereses. 30. Se cancela la cuenta de crédito, satisfaciendo la empresa u.m. de SOLUCION 1. Venta de mercaderías y gastos de transporte Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) Clientes (430) Transportes (624) Hacienda Pública, IVA soportado (472) ( x 0,21) A Bancos (572) Aceptación de efecto por el cliente Efectos comerciales en cartera (4310) ( ) A Clientes (430) Descuento del efecto Efectos comerciales descontados (4311) A Efectos comerciales en cartera (4310) Bancos (572) Intereses por descuento de efectos (665) A Deudas a corto plazo por efectos descontados (5208) Negocios y Dirección

52 4. El efecto resulta impagado a su vencimiento Efectos comerciales impagados (4315) A Efectos comerciales en cartera (4310) Deudas por efectos descontados (5208) Servicios bancarios y similares (626) A Bancos (572) Endoso de letras por el cliente Efectos comerciales en cartera (4310) A Efectos comerciales impagados (4315) A Otros ingresos financieros (769) Envío de efectos en gestión de cobro Efectos comerciales en gestión de cobro (4312) A Efectos comerciales en cartera (4310) 7. Cobro de efectos enviados en gestión de cobro Bancos (572) Servicios bancarios y similares (626) A Efectos comerciales en gestión de cobro (4312) Negocios y Dirección

53 8. Venta de mercaderías Clientes (430) A Venta de mercaderías (700) A Hacienda Pública, IVA repercutido (477) ( x 0,21) 9. Aceptación de efecto por el cliente Efectos comerciales en cartera (4310) ( ) A Clientes (430) Descuento del efecto Efectos comerciales descontados (4311) A Efectos comerciales en cartera (4310) Bancos (572) Intereses por descuento de efectos (665) A Deudas a corto plazo por efectos descontados (5208) Pago de los efectos descontados Deudas por efectos descontados (5208) A Efectos comerciales descontados (4311) 148 Negocios y Dirección

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