LAS NUEVAS LIMITACIONES A LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

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1 LAS NUEVAS LIMITACIONES A LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES BILBAO 18 DE DICIEMBRE DE 2012 IÑAKI IRIGOYEN

2 INTRODUCCIÓN

3 RÉGIMEN ACTUAL (1) TERRITORIO COMÚN: Nuevo régimen introducido por el Real Decreto-Ley 12/2012 y, posteriormente, modificado por el Real Decreto-Ley 20/2012 Efectos desde 1/1/2012 Dos tipos de limitaciones a la deducibilidad de los gastos financieros - Limitación Absoluta: Artículo 14.1 h) LIS - Limitación Temporal: Artículo 20 LIS Aplicables con generalidad salvo ciertas excepciones PAIS VASCO (1) Se mantienen las limitaciones a la deducibilidad existentes desde la reforma del IS de 1996 Régimen de subcapitalización y recalificación del exceso de gasto financiero como dividendo no deducible en el IS de la entidad prestataria 3

4 RÉGIMEN ACTUAL (2) PAIS VASCO (2) Referido a: - Endeudamiento con entidades vinculadas no residentes - No aplicable a entidades prestamistas residentes en países de la UE salvo paraísos fiscales No deducibilidad de los gastos financieros correspondientes al endeudamiento neto remunerado que exceda tres (3) veces el capital fiscal (fondos propios sin incluir el resultado del ejercicio). Posibilidad de someter a la Administración tributaria la aplicación de un coeficiente distinto fundamentado en el endeudamiento que puede ser obtenido en condiciones de mercado con entidades no vinculadas 4

5 DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS: ARTÍCULO H) LIS

6 ARTÍCULO H) LIS (1) Ámbito objetivo: Deudas con entidades del grupo en el sentido del artículo 42 del C.Com., con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas incurridas en dos tipos de operaciones: A.- ADQUISICIÓN a otra entidad del grupo de PARTICIPACIONES de cualquier tipo de entidad (la entidad TRANSMITENTE debe ser del grupo). Prestamista Deudora/ compradora Vendedora Objeto de la transacción Limitación Empresa del grupo Empresa del grupo Empresa del grupo Indiferente SI Empresa del grupo Empresa del grupo No empresa del grupo Indiferente NO B.- APORTACIÓN en el capital o fondos propios de otra entidad del grupo (la entidad BENEFICIARIA de la aportación debe ser del grupo). Prestamista Deudora/ aportante Sociedad que aumenta capital Limitación Empresa del grupo Empresa del grupo. Empresa del grupo SI Empresa del grupo Empresa del grupo No empresa del grupo NO, aunque con la operación pase a ser empresa del grupo 6

7 ARTÍCULO H) LIS (2) Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012 y aplicación desde el primer pago fraccionado del ejercicio 2012 No deducibilidad de los gastos financieros devengados en el período impositivo derivados de deudas con entidades del grupo si se dan una serie de requisitos. Por tanto, tiene carácter de ajuste positivo permanente en la base imponible del IS EXCEPCIÓN: salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones. Supone una inversión de la carga de la prueba 7

8 ARTÍCULO H) LIS (3) La exposición de motivos admite a modo de ejemplo los siguientes motivos: Supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros. Supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español. Debe existir una razonabilidad de las operaciones desde una perspectiva económica Aplicación de la norma en consolidados fiscales: La norma puede resultar aplicable Se trata de un ajuste individual Problemática de la eliminación del ingreso al no haberse integrado el gasto en base imponible como condición necesaria para la eliminación (DGT V ). 8

9 DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS: ARTÍCULO 20 LIS

10 ARTÍCULO 20 LIS: Contenido (1) Nueva norma de limitación general de la deducibilidad de los gastos financieros que sustituye y deroga la norma de subcapitalización Resolución de 16 de julio de 2012 de la DGT Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012 Contenido: Limitación genérica a la deducibilidad de gastos financieros regla de imputación temporal específica, permitiendo la deducción de la carga financiera no deducible en ejercicios futuros (cierta similitud con las nuevas limitaciones a la aplicación de las bases imponibles negativas) Los excesos son deducibles en los 18 años inmediatos sucesivos (junto con el gasto financiero del ejercicio) computando ambos conceptos a efectos de límites Los defectos son trasladables a los 5 años inmediatos sucesivos Primer límite: Son deducibles los Gastos Financieros Netos 30% del Beneficio Operativo del ejercicio Límite mínimo: en todo caso, son deducibles los Gastos Financieros Netos que no excedan de 1 millón de euros, aunque éstos superen el 30% del Beneficio Operativo del ejercicio) 10

11 ARTÍCULO 20 LIS: Contenido (2) Finalidad: Favorecer de manera indirecta la capitalización empresarial y equiparar el tratamiento fiscal de los gastos financieros efectuado en el ámbito internacional Afecta al segundo y tercer pago fraccionado que se rijan por el método de base corrida La Orden que regula los nuevos modelos 202 y 222 establece una nueva obligación de comunicación de datos adicionales a la declaración obligatoria para sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios, en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 o 2013 sea, al menos, de 60 millones de euros 11

12 ARTÍCULO 20 LIS: Contenido (3) 12

13 ARTÍCULO 20 LIS: Modificaciones del RD-L 20/2012 Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de ª Aplicación del límite mínimo del millón de euros en períodos de duración inferior al año La norma establece la obligación de prorratear el importe del millón de euros por la duración del período impositivo respecto del año natural Ejemplo: Sociedad cierra el ejercicio el 30/09/2012, habiendo transcurrido 274 días sobre un total de 366 (bisiesto). El importe deducible por la regla comentada será de ,88 euros [ x (274/366)] 2ª La cláusula de inaplicación del régimen de limitación a la deducibilidad de los gastos financieros y modificación del alcance de la norma Supresión de la exclusión a la aplicación de la limitación a entidades que no formaran parte de un grupo (cláusula stand-alone ) aplicación a todas las empresas en general aunque no pertenezcan a un grupo mercantil Quedan excluidas de la limitación las entidades de crédito y aseguradoras. Se equiparan a las entidades de crédito los sujetos pasivos (i) cuyos derechos de voto correspondan íntegramente a aquéllas (directa o indirectamente) y (ii) su única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades Quedan excluidas de la limitación las entidades que se extingan, existiendo las siguientes excepciones: (i) caso de subrogación en procesos de reorganización empresarial acogidos al régimen de diferimiento y (ii) extinciones dentro de un Grupo Fiscal 13

14 ARTÍCULO 20 LIS: Aclaraciones de la DGT (1) Conceptos previos No se incluyen los gastos no deducibles a que se refiere el art h) LIS Se deben tener en cuenta los ajustes sobre gastos o ingresos financieros que pudieran resultar por aplicación de la normativa relativa a precios de transferencia Concepto de Gastos Financieros Netos (1) Derivados de (i) deudas incluidas en la partida 13 de PyG compuesto por las cuentas 661 (intereses de obligaciones y bonos), 662 (intereses de deudas), 664 (dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros) y 665 (intereses por descuentos de efectos y operaciones de factoring), (ii) y de cesión de capitales incluidos en la partida 12 de PyG compuesto de cuentas 761 (ingresos de valores representativos de deuda) y 762 (ingresos de créditos) Se incluyen (i) los intereses implícitos asociados a las operaciones, (ii) y las comisiones relacionadas con el endeudamiento que forma parte del gasto financiero No se incluyen: (i) intercalarios, (ii) gasto financiero por actualización de provisiones Computa el deterioro del valor de los intereses devengados y no pagados (no el deterioro del nominal) 14

15 ARTÍCULO 20 LIS: Aclaraciones de la DGT (2) Concepto de Gastos Financieros Netos (2) Relativo a la parte de la deuda afectada por la limitación y aunque no se registren contablemente como financieros se incluyen: - Diferencias de tipo de cambio - Coberturas financieras Especialidades de las sociedades holding en lo relativo a ingresos financieros: - Pese a ser ingresos ordinarios, computan como Gasto Financiero Neto - No computan como Beneficio Operativo Concesionarias de infraestructuras que reconozcan la contraprestación como derechos de cobro: Se aplica el mismo régimen que a las sociedades holding 15

16 ARTÍCULO 20 LIS: Beneficio Operativo (1) Concepto de Beneficio Operativo Resultado de Explotación + Amortizaciones - Imputación de subvenciones +/- Deterioro y resultado por enajenación de inmovilizado + Dividendos procedentes de carteras de, al menos, el 5% o valor de adquisición de más de 6 millones de euros (salvo gasto no deducible por art h LIS, caso en el que el dividendo no computa) Beneficio Operativo del ejercicio 16

17 ARTÍCULO 20 LIS: Beneficio Operativo (2) 17

18 ARTÍCULO 20 LIS: Aplicación de los límites (1) Al resultar de aplicación el mayor de los dos límites, pueden existir tres escenarios POSIBLES ESCENARIOS Gasto Financiero Neto > límite aplicable Debe realizarse un ajuste positivo. El exceso se podrá recuperar en los p. impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos sucesivos RESULTADO DEL CÁLCULO Gasto Financiero Neto = límite aplicable No debe realizarse ajuste alguno Gasto Financiero Neto < límite aplicable No debe realizarse ajuste alguno. El límite remanente se podrá aprovechar en los p. impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos sucesivos 18

19 ARTÍCULO 20 LIS: Aplicación de los límites (2) ESCENARIO 1: El gasto Financiero neto del ejercicio es superior al importe del límite aplicable Gasto financiero neto ejercicio 1 > límite aplicable: EXCESO GASTO FINANCIERO NO DEDUCIBLE EJERCICIO 1 POSIBILIDAD DE DEDUCIR EL GASTO FINANCIERO NO DEDUCIBLE EN EL EJERCICIO 1 EN LOS EJERCICIOS QUE SE CIERREN EN LOS 18 AÑOS SIGUIENTES. 19

20 ARTÍCULO 20 LIS: Aplicación de los límites (3) ESCENARIO 3: El gasto Financiero neto del ejercicio es inferior al importe del límite aplicable Gasto financiero neto ejercicio 1 < límite aplicable: EXCESO LÍMITE EJERCICIO 1 POSIBILIDAD DE ADICIONAR EL EXCESO AL LÍMITE DEL ARTÍCULO 20.1 LIS DE LOS EJERCICIOS QUE CONCLUYAN EN LOS 5 AÑOS INMEDIATOS Y SUCESIVOS 20

21 ARTÍCULO 20 LIS: Aplicación de los límites (4) Aplicación de excesos de p. impositivos anteriores: Inicialmente se deducen los Gastos Financieros Netos del propio p. impositivo y, posteriormente, los de p. impositivos precedentes hasta agotar el límite del 30% del Beneficio Operativo o el de un millón de euros (evita rejuvenecer excesos) Posibilidad de efectuar o no el ajuste negativo de recuperación de excesos de p. impositivos anteriores: Puede resultar de interés para la aplicación de otros créditos fiscales. La literalidad de la norma ( podrán deducirse ) favorece afirmarlo si bien es una cuestión no analizada por la DGT Aplicación de defectos sobre límite: Inicialmente se agota el propio límite del p. impositivo y, posteriormente, se agotan los de p. impositivos anteriores (evita rejuvenecer defectos) Cómputo del defecto sobre límite: De acuerdo con la literalidad de la norma ( En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo ) debiera computarse el mayor de los dos. No obstante la DGT considera que sólo son trasladables los excesos respecto del límite del 30% del Beneficio Operativo. Ver ejemplos de la diferencia de criterios Posibilidad de aplicar o no el defecto de límite: En este caso la literalidad ( se adicionará ) favorece negarlo aunque la DGT en su resolución indica que se podrán deducir 21

22 ARTÍCULO 20 LIS: Aplicación de los límites (5) Interpretación DGT AÑO 0 AÑO 1 AÑO 2 Gastos financieros (GF) 0,8 1,1 0,8 Beneficio operativo ejercicio Límite 30% del beneficio operativo 0,6 0,6 0,6 2º límite artículo 20 TRLIS Límite aplicable GF vs límite: exceso 0 0,1 0 GF vs límite: defecto Ajuste positivo GF en la BI 0 0,1 0 Ajuste negativo GF en la BI 0 0-0,1 Límite adicionable del ejercicio Límite adicionable pte. después ejerc

23 ARTÍCULO 20 LIS: Aplicación de los límites (6) Interpretación Literal AÑO 0 AÑO 1 AÑO 2 Gastos financieros (GF) 0,8 1,1 0,8 Beneficio operativo ejercicio Límite 30% del beneficio operativo 0,6 0,6 0,6 2º límite artículo 20 TRLIS Límite aplicable 1 1,2 1,1 GF vs límite: exceso GF vs límite: defecto -0,2 0-0,2 Ajuste positivo GF en la BI Ajuste negativo GF en la BI Límite adicionable del ejercicio 0,2 0 0,2 Límite adicionable pte. después ejerc. 0,2 0,1 0,3 23

24 ARTÍCULO 20 LIS: Aplicación de los límites en Grupos Fiscales (1) Los Gastos Financieros Netos y el Beneficio Operativo se calcula a nivel consolidado Cada sociedad debe practicar los ajustes sobre su BI individual El límite de 1 MM se aplica a nivel de Grupo Fiscal Gastos Financieros Netos: No se incluirán los gastos ni ingresos financieros que sean objeto de eliminación Beneficio Operativo del Grupo Fiscal: Deben practicarse las eliminaciones e incorporaciones contables que procedan Cálculo del Beneficio Operativo: No podrán adicionarse los dividendos internos entre sociedades del grupo fiscal, sólo se podrá incrementar el Beneficio Operativo con dividendos que, cumpliendo lo previsto en el Art del LIS, no formen parte del Grupo Fiscal La distribución de los Gastos Financieros Netos no deducibles del Grupo se imputa de forma proporcional a las entidades que superen el nivel del 30% del Beneficio Operativo a nivel individual en proporción a los excesos. Siendo superior el Gasto Financiero Neto no deducible al importe excedente individual, la diferencia se imputa a todas las entidades del Grupo Fiscal una vez descontados los ya imputados conforme a lo expuesto 24

25 ARTÍCULO 20 LIS: Aplicación de los límites en Grupos Fiscales (2) Existen especialidades aplicables a los Grupos Fiscales en los que participen entidades de crédito y/o entidades aseguradoras Entidades que se incorporan a un Grupo Fiscal con gastos financieros de períodos anteriores pendientes de deducir: Doble límite Gasto Financiero Neto del Grupo Fiscal no supere el límite del 30% del Beneficio Operativo o el 1 MM Importe del Gasto Financiero Neto del ejercicio de la entidad individual que tiene gastos financieros pendientes no supere el 30% de su Beneficio Operativo o el 1 MM No hay prelación entre Gastos Financieros Netos de ejercicios anteriores, tanto del grupo como previos al grupo Entidades que se incorporan a un Grupo Fiscal con Beneficio Operativo de p. impositivos anteriores a dicha incorporación pendientes de utilizar: Exceso sólo aplicable por la entidad que se incorpora La DGT entiende que, con carácter previo a la adición del importe no deducido en p. impositivos anteriores, se debe proceder a la distribución de los Gastos Financieros Netos no deducibles entre las sociedades del Grupo. 25

26 ARTÍCULO 20 LIS: Aplicación de los límites en Grupos Fiscales (3) Cálculo del deterioro de valor de la participación en entidades que forman parte de un Grupo Fiscal Para el cálculo del deterioro de valor previsto en el artículo 12.3 LIS se deberán tener en cuenta los Gastos Financieros Netos no deducibles Al cuantificar los FFPP corregidos se deberá considerar el límite de los Gastos Financieros Netos que correspondería a la participada considerando su pertenencia al grupo Fiscal Entidades que abandonan el Grupo Fiscal o extinción del Grupo Fiscal Reparto de Gastos Financieros Netos pendientes de deducir: Regla similar a las BINS de reparto en la proporción que hubieran contribuido a su formación Reparto de los excesos de límite no deducidos: Asumirán el Beneficio Operativo pendiente de utilizar por el Grupo Fiscal en la proporción que hayan contribuido a su formación 26

27 POSIBLES TENDENCIAS EN LOS TERRITORIOS FORALES DE LIMITACIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS

28 Posibles tendencias de los Territorios Forales (1) BIZKAIA (1) Inicialmente, las nuevas medidas limitativas de la deducibilidad de los gastos financieros formarán parte de la reforma integral del Impuesto sobre Sociedades para 2013 o 2014 La idea inicial de Bizkaia es mantener un régimen de subcapitalización aplicable al ámbito interno y externo basado en el anteproyecto de reforma del IS para 2007 Ideas clave de la reforma del IS para 2007 sobre el particular (1) Exclusión de las limitaciones a las entidades de crédito Aplicación al endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, con personas vinculadas Limitación: Coeficiente 3 a los fondos propios Exceso calificado como dividendo (carácter permanente) No aplicable la limitación cuando el endeudamiento neto remunerado no superase 5 MM 28

29 Posibles tendencias de los Territorios Forales (2) BIZKAIA (2): Ideas clave de la reforma del IS para 2007 sobre el particular (2) Posibilidad de someter a la Administración Tributaria propuestas para la aplicación de un coeficiente diferente salvo endeudamiento con residentes en Paraíso Fiscal Posibilidad de no aplicar la limitación en caso de prueba que el nivel de endeudamiento se hubiera podido obtener en condiciones de mercado con personas no vinculadas GIPUZKOA Posibilidad de regular un régimen de limitaciones a la deducibilidad de los gastos financieros en línea con lo establecido en el artículo 14 1 h) LIS En el documento sobre la reforma del IS de la Dirección General de Política Fiscal y Financiera se critica la desimposición que implica la libertad de apalancamiento financiero, así como de la estructura de financiación de la adquisición o constitución de sociedades en el extranjero Indefinición actual en lo que se refiere a la introducción de medidas que limiten temporalmente la deducibilidad de los gastos financieros sujeta a la reforma integral del Impuesto sobre Sociedades para

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