PROYECTO PARA AUSCULTACIÓN. Para recibir comentarios a más tardar el 2 de julio de Norma de Información Financiera C-19

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1 No Abril de 2014 PROYECTO PARA AUSCULTACIÓN Para recibir comentarios a más tardar el 2 de julio de 2014 Norma de Información Financiera C-19 Instrumentos financieros por pagar Este proyecto para auscultación de Norma de Información Financiera es emitido por el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A. C. (CINIF), para recibir comentarios por escrito, los cuales deben enviarse al mismo con la referencia No

2 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL 2014 Derechos de autor 2014 (en trámite) reservados para el: Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A. C. (CINIF) Bosque de Ciruelos 186, Piso 11 Col. Bosques de las Lomas, C. P , México, D. F. Teléfono: (55) Fax: (55) Correo electrónico: Prohibida la reproducción, traducción, reimpresión o utilización, total o parcial de esta obra, ya sea de manera electrónica, mecánica u otro medio, actual o futuro, incluyendo fotocopia y grabación o cualquier forma de almacenamiento físico o por sistema, sin el permiso por escrito del CINIF. Para cualquier información adicional sobre el uso de este documento, así como del precio sobre copias adicionales, favor de contactar directamente al CINIF. Información adicional relacionada con esta NIF se encuentra en la página electrónica del CINIF: Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A. C. (CINIF). Bosque de Ciruelos 186, Piso 11 Col. Bosques de las Lomas C. P , México, D. F. El logotipo del CINIF y los términos NIF, INIF, ONIF, CINIF, Normas de Información Financiera, Interpretaciones a las Normas de Información Financiera y Orientaciones para la aplicación de las NIF, son marcas registradas del Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A. C. 2 NIF C-19 D. R. CINIF

3 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR México, D. F. a 2 de abril de A TODOS LOS INTERESADOS EN LA INFORMACIÓN FINANCIERA El Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A. C. (CINIF) adjunta el proyecto para auscultación de la Norma de Información Financiera C-19, Instrumentos financieros por pagar (NIF C-19), convocando al envío de comentarios sobre cualquier punto o tópico desarrollado por el proyecto, los cuales representan mayor beneficio si indican el párrafo específico o grupo de párrafos que le son relativos, contienen razonamientos claros con sustento técnico y, donde sea aplicable, provean sugerencias de redacción alternativa. Se agradecerá se envíen los comentarios en archivo formato de texto electrónico, desprotegido y sin tablas. Un tema sobre el cual el CINIF le gustaría recibir comentarios específicos es sobre la sección 44.6, Extinción de deuda con instrumentos de capital en una renegociación, que es un tema novedoso, el cual proviene de la Interpretación N.19 del Comité de Interpretaciones del IASB (IFRIC 19), y es controvertido. Los comentarios que se reciban por escrito serán analizados y tomados en cuenta para las deliberaciones del Consejo Emisor en el proceso de aprobación del proyecto, sólo si son recibidos a más tardar el 2 de julio de 2014; con base en su Reglamento de Auscultación, el CINIF publicará dichos comentarios en su página electrónica. Las comunicaciones a este respecto deben enviarse con la referencia por correo electrónico a la dirección Cualquier disposición normativa previamente promulgada, que se pretenda eliminar o modificar, se mantendrá vigente hasta en tanto la NIF presentada para auscultación se apruebe y entre en vigor. Por último, el proyecto para auscultación propone su entrada en vigor para los periodos que se inicien a partir del 1º de enero de 2016, permitiendo su aplicación anticipada, siempre y cuando se haga en conjunto con la aplicación de la NIF C-9, Provisiones, contingencias y compromisos. Atentamente, C.P.C. Felipe Pérez Cervantes Presidente del Consejo Emisor del CINIF D. R. CINIF NIF C-19 3

4 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL 2014 NIF C-19 INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR CONTENIDO Capítulo/Sección INTRODUCCIÓN Párrafos IN1 IN13 Preámbulo... IN1 IN3 Razones para emitir esta norma... IN4 IN6 Principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores... IN7 IN9 Bases del Marco Conceptual que se utilizaron para la elaboración de esta NIF... IN10 IN12 Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera... IN13 10 OBJETIVO ALCANCE ASPECTOS GENERALES Definición de términos condiciones de reconocimiento NORMAS DE VALUACIÓN Reconocimiento inicial Valuación de un IFP a valor razonable Reconocimiento posterior Reclasificaciones NIF C-19 D. R. CINIF

5 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR 46 Reconocimiento en el estado de resultado integral NORMAS DE PRESENTACIÓN Normas relativas al estado de situación financiera Normas relativas al estado de resultado integral NORMAS DE REVELACIÓN Bases de clasificación Revelaciones relativas al estado de situación financiera Revelaciones relativas al estado de resultado integral Naturaleza y extensión de los riesgos originados por los IFP VIGENCIA TRANSITORIOS APENDICES: A. Determinación de la tasa de interés efectiva... A.1 A.5 B. Consideraciones sobre riesgo de liquidez... B.1 B.6 C. Guías relativas al análisis de sensibilidad... C.1 C.3 D. Circunstancias para valuar un IFP a valor razonable... D.1.1 D.2.4 E. Tratamiento de riesgo de crédito propio del IFP valuado a valor razonable... E.1.1 E.2.6 Consejo Emisor del CINIF que aprobó la emisión de la NIF C-19 Otros colaboradores que participaron en la elaboración de la NIF C-19 D. R. CINIF NIF C-19 5

6 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL 2014 NIF C-19 INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR INTRODUCCIÓN Preámbulo IN1 IN2 IN3 El Boletín C-9, Pasivos, provisiones, activos y pasivos contingentes y compromisos, entró en vigor en enero de Dicho Boletín contiene tanto normativa sobre pasivos financieros, o sea los que se originan por un contrato, como sobre pasivos no financieros, tales como las provisiones, mediante las cuales se reconocen estimaciones de gastos por pagar o de contingencias. Lo anterior hace que el actual Boletín C-9 contenga normativa de dos aspectos distintos que hace su lectura y aplicación algo complicada. El Consejo Internacional de Normas de Contabilidad (IASB por sus siglas en inglés) trata los temas de pasivos financieros y de pasivos por provisiones en diferentes normas. El IASB trata los pasivos financieros en las normas relativas a instrumentos financieros, o sea en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 32, Instrumentos Financieros: Presentación, la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valuación, la cual está siendo sustituida por la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 9, Instrumentos Financieros, y por la NIIF 7, Instrumentos Financieros: Revelaciones. Por otra parte, el tema de provisiones y contingencias lo trata en la NIC 37, Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. La segregación que hace el IASB en diferentes normas, obedece a que estos dos tipos de pasivos tienen diferentes características y, por lo tanto, presentan distintos problemas de valuación, presentación y revelación. Se puede considerar que los pasivos financieros surgen de obligaciones contractuales en tanto las provisiones surgen de compromisos, tales como obligaciones asumidas o contingencias de probable ocurrencia. Sin embargo, los pasivos financieros también están sujetos a contingencias, pero de otro tipo, tales como riesgos de mercado, de liquidez y de crédito propio, que pueden hacer que su monto se modifique. Razones para emitir esta norma IN4 Dado que las características de los pasivos financieros y los pasivos por provisiones son distintas, el CINIF ha considerado conveniente separar en dos normas la normativa correspondiente. Del actual Boletín C-9 se segrega la normativa referente a pasivos financieros, la cual se traslada a la Norma de Información Financiera C-19, Instrumentos de financiamiento por pagar (NIF C-19). Además, en la NIF C-19 se incorporan normas sobre pasivos financieros incluidas en las normas del IASB antes 6 NIF C-19 D. R. CINIF

7 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR señaladas y que no estaban contempladas en el Boletín C-9. IN5 IN6 Por otra parte, el IASB está reformulando toda su normatividad sobre instrumentos financieros. Para ello, va a incluir en la NIIF 9 lo relativo a valuación y reconocimiento, por lo cual la NIC 39 va a desaparecer cuando el IASB termine el proceso de emisión de la nueva normativa. Asimismo, está haciendo cambios a la NIC 32 y agregando a la NIIF 7 una gran cantidad de revelaciones, generalmente a solicitud de los analistas financieros. Esta NIF C-19 que se somete para auscultación, complementa las nuevas normas que se emitieron en 2012 (NIF B-12, Compensación de activos financieros y pasivos financieros, y NIF C-14, Transferencia y baja de activos financieros), las que se promulgaron en 2013, tales como la NIF C-11, Capital contable, la NIF C-12, Instrumentos financieros con características de pasivo y de capital, la NIF C-3, Cuentas por cobrar, y la NIF C-20, Instrumentos de financiamiento por cobrar. El CINIF emitirá por separado normas sobre inversión en instrumentos negociables, deterioro de instrumentos financieros y sobre instrumentos financieros derivados y coberturas. El CINIF considera que emitir normas por separado sobre cada tema hará más sencilla la consulta y la aplicación de lo tratado en las mismas, aun cuando llegue a existir cierta repetición de algunos conceptos entre las diversas normas. Principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores IN7 Los principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores son: a) la posibilidad de valuar, subsecuentemente a su reconocimiento inicial, ciertos pasivos financieros a su valor razonable, cuando se cumplen ciertas condiciones; b) valuar los pasivos a largo plazo a su valor presente en su reconocimiento inicial, considerando su valor en el tiempo cuando su plazo es mayor a un año o fuera de las condiciones normales de crédito, reconociendo un interés implícito o ajustando el interés a uno de mercado; c) al reestructurar un pasivo, sin que se modifiquen sustancialmente los flujos de efectivo futuros para liquidar el mismo, los costos y comisiones erogados en este proceso afectarán el monto del pasivo y se amortizarán sobre una tasa de interés efectiva modificada, en lugar de afectar directamente los resultados; d) se incorporó en la sección 44.6 de esta norma lo indicado en la IFRIC 19, Extinción de Pasivos Financieros con Instrumentos de Capital, tema que no estaba incluido en la normativa existente; y e) el efecto de extinguir un pasivo financiero debe presentarse como un resultado D. R. CINIF NIF C-19 7

8 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL 2014 financiero en el estado de resultado integral, cuando antes se presentaba como una partida de otros ingresos y gastos de acuerdo con el Boletín C-9. IN8 Se reconfirma la Mejora hecha en 2013, la cual establece que tanto los descuentos como los costos de emisión de un pasivo financiero se deducen del pasivo, cuando anteriormente sólo se deducían los descuentos y los costos de emisión representaban un cargo diferido. IN9 Se introducen además los conceptos de costo amortizado para valuar los pasivos financieros y el de método de interés efectivo, basado en la tasa de interés efectiva, para efectuar dicha valuación. Bases del Marco Conceptual que se utilizaron para la elaboración de esta NIF IN10 IN11 IN12 La NIF C-19 se fundamenta en la NIF A-2, Postulados básicos, específicamente en el postulado de devengación contable, el cual establece que el efecto de las transformaciones internas y otros eventos que la han afectado económicamente, deben reconocerse en su totalidad en el momento en el que ocurren por lo que el costo financiero de los pasivos financieros debe reconocerse a medida que el interés efectivo y otros conceptos del costo amortizado se vayan devengando. Asimismo, la NIF C-19 se fundamenta en la NIF A-6, Reconocimiento y valuación, que establece las normas para el reconocimiento inicial y posterior de las partidas que se incorporan a los estados financieros, especificando que el reconocimiento posterior obedece a la modificación de los elementos a ser valuados en atención a los atributos de dichos elementos. Por lo tanto, los pasivos financieros se reconocen inicialmente a su valor razonable y se valúan subsecuentemente a su costo amortizado, excepto por los casos excepcionales en que un pasivo puede valuarse subsecuentemente a valor razonable. Finalmente, la NIF C-19 se fundamenta en la NIF A-7, Presentación y revelación, pues establece las normas generales de agrupación de las partidas de acuerdo con la naturaleza de la operación que les dio origen; si el rubro es significativo debe presentarse por separado en los estados financieros. Esto respalda la presentación de los pasivos financieros por separado de los pasivos por provisiones y establece también la revelación de los principales riesgos a que están sujetos los pasivos financieros, tales como los riesgos de mercado, de liquidez o de crédito propio. Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera IN13 La NIF C-19 converge con lo establecido en la NIIF 9, así como con las normas NIC 32, NIC 39, y la NIIF 7, excepto que el efecto del riesgo de crédito propio del pasivo financiero reconocido como otro resultado integral (ORI) debe, de acuerdo con la NIF 8 NIF C-19 D. R. CINIF

9 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR C-19, reciclarse a resultados al extinguirse el pasivo correspondiente, en tanto que la NIIF 9 considera que dicho ORI no debe reciclarse a resultados y puede transferirse a otra cuenta de capital. Por otra parte, se incluyó en el NIF C-19 el tema de extinción de pasivos con instrumentos de capital en una renegociación, que incluye la IFRIC 19, Extinción de pasivos financieros con instrumentos de capital. D. R. CINIF NIF C-19 9

10 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL 2014 La NIF C-19, Instrumentos financieros por pagar, está integrada por los párrafos incluidos en los capítulos 10 al 80, los cuales tienen el mismo carácter normativo y los Apéndices A al E, que no son normativos. La NIF C-19 debe aplicarse de forma integral y entenderse en conjunto con el Marco Conceptual establecido en la serie NIF A. 10 NIF C-19 D. R. CINIF

11 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR NIF C-19 INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR 10 OBJETIVO 10.1 Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como objetivo establecer las normas de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento inicial y posterior de las cuentas por pagar, préstamos y otros pasivos financieros (los instrumentos financieros por pagar IFP) en los estados financieros de una entidad económica. 20 ALCANCE 20.1 Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todos los IFP de entidades que emiten estados financieros en los términos establecidos en la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros Los IFP se integran por los siguientes instrumentos: a) los que la entidad asume dentro del curso normal de sus operaciones por: compras de bienes o servicios que dan origen a las cuentas por pagar; préstamos recibidos de instituciones de crédito y otras entidades; b) los instrumentos financieros de deuda emitidos en mercados financieros con objeto de obtener un financiamiento; y c) las otras cuentas por pagar, que incluyen los cobros por cuenta de terceros y las retenciones Los siguientes temas relacionados con pasivos se tratan en las siguientes normas: a) los instrumentos financieros de capital y con características de pasivo y capital, en la NIF C-11, Capital contable, y en la NIF C-12, Instrumentos financieros con características de pasivo y de capital; b) las obligaciones por pagos basados en acciones, en la NIF D-8, Pagos basados en D. R. CINIF NIF C-19 11

12 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL 2014 acciones; c) los pasivos por instrumentos financieros derivados y operaciones de cobertura en el Boletín C-10, Instrumentos financieros derivados y operaciones de cobertura; d) la presentación compensada de activos financieros y pasivos financieros en el estado de situación financiera en la NIF B-12, Compensación de activos financieros y pasivos financieros; e) los pasivos que surgen por la transferencia y baja de un activo financiero en la NIF C- 14, Transferencia y baja de activos financieros; f) las provisiones en la NIF C-9, Provisiones, contingencias y compromisos; g) el reconocimiento de los pasivos por contratos de arrendamiento en el Boletín D-5, Arrendamientos; y h) los anticipos de clientes en la norma relativa al reconocimiento de ingresos Existen otros pasivos, tales como las provisiones (que incluyen los contratos de garantía financiera), las obligaciones por beneficios a los empleados, y el pasivo por impuestos a la utilidad que se tratan en normas específicas sobre tales rubros. El pasivo de las aseguradoras y afianzadoras por los contratos de seguros y fianzas suscritos se tratará en una norma específica. Los anticipos de clientes, que incluyen obra cobrada por ejecutar en constructoras, es un tema de reconocimiento de ingresos, que se tratará en la norma relativa. Los pasivos por compromisos onerosos de otorgar créditos, se tratan en la norma relativa a instrumentos de financiamiento por cobrar, y los contratos de garantía financiera se tratan en la norma relativa a provisiones, contingencias y compromisos. 30 ASPECTOS GENERALES 31 Definición de términos 31.1 Los términos que se listan a continuación se utilizan en esta NIF con los siguientes significados: a) activo financiero es un activo monetario que surge de un contrato; b) bonificación o descuento la bonificación es una disminución en el precio otorgada por un acuerdo comercial, tal como una rebaja por volumen de compras. El descuento es una rebaja que se concede al cliente por pagar en o antes del plazo 12 NIF C-19 D. R. CINIF

13 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR acordado; c) contrato es un acuerdo (oral o escrito) entre dos o más partes que crea, modifica o extingue derechos y obligaciones que deben cumplirse; d) costo amortizado es el valor en libros al que un instrumento financiero por cobrar o por pagar queda valuado, a partir de su reconocimiento inicial a valor razonable, restando los pagos de principal, sumando o restando cualquier premio, descuento o costos de transacción por amortizar y agregando los intereses devengados, utilizando el método de interés efectivo; e) costos de emisión o suscripción de deuda son todos los costos relativos a la emisión o suscripción de deuda, tales como los costos de transacción, las primas o descuentos aplicados en la emisión o suscripción, y las comisiones o prepagos efectuados, que se restan para determinar el valor neto de la contraprestación por pagar; f) costos de transacción son costos incrementales directamente atribuibles a la emisión o suscripción de un IFP. Un costo incremental es aquél en que no se hubiera incurrido si la entidad no hubiera emitido o suscrito el IFP. Incluye honorarios y comisiones pagados a agentes, asesores e intermediarios, derechos pagados a autoridades regulatorias y a mercados de valores, así como impuestos sobre transferencia del instrumento financiero. No incluye premios o descuentos de la deuda, quitas de deuda, ni costos financieros; g) instrumento financiero es cualquier derecho u obligación que surge de un contrato que dé origen tanto a un activo financiero en una entidad y un pasivo financiero o un instrumento financiero de capital en la contraparte; 1 h) instrumento financiero de deuda es el que se genera por contratos en los cuales una entidad se obliga a entregar efectivo, otros activos financieros o instrumentos financieros de capital de acuerdo con las condiciones establecidas en el contrato respectivo para liquidarlo; i) interés es la contraprestación por el valor del dinero asociado con el monto del principal pendiente de pago (que considera los riesgos inherentes al mismo), durante un periodo determinado; j) método de interés efectivo es el utilizado para distribuir el ingreso o gasto por interés en los periodos correspondientes de la vida del instrumento financiero, 1 Un derecho u obligación contractual de recibir, entregar o intercambiar instrumentos financieros es en sí un instrumento financiero. Una cadena de derechos u obligaciones contractuales es también un instrumento financiero si en última instancia se recibirá o pagará efectivo o se adquirirá o emitirá un instrumento financiero. D. R. CINIF NIF C-19 13

14 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL 2014 aplicando la tasa de interés efectiva; k) pasivo financiero es un pasivo monetario que surge de un contrato; l) pasivo financiero para negociación estos pasivos serán liquidados por un precio distinto a su valor en libros e incluyen: pasivos por instrumentos financieros derivados, que no forman parte de una relación de cobertura; obligaciones de entregar instrumentos financieros vendidos en corto; y pasivos financieros que serán recomprados en un corto plazo, en función a una estrategia de la entidad para aprovechar los cambios en su valor de mercado. m) préstamo es el originado por una transacción mediante la cual una parte (el acreedor) entrega a otra (el deudor) un monto de efectivo, su equivalente, o un instrumento financiero, a ser devuelto por el deudor en cierto plazo, con un rendimiento por el valor del dinero en el tiempo y el riesgo crediticio; n) tasa de interés efectiva es la tasa que descuenta exactamente los flujos de efectivo estimados que se cobrarán o se liquidarán durante el plazo remanente del instrumento financiero o, cuando sea apropiado, considerando ciertas partidas en un periodo más corto 2, para determinar el valor neto en libros del activo financiero o del pasivo financiero, considerando todas las condiciones contractuales del instrumento financiero (tales como opciones de prepago o reembolso), pero sin considerar pérdidas crediticias esperadas; o) tipo de cambio es la relación de cambio a una fecha determinada entre dos monedas, o bien, entre una moneda y alguna otra medida de intercambio, tal como las Unidades de Inversión (UDI), considerando transacciones de contado; p) valor presente es el valor actual de los flujos netos de efectivo futuros, descontados a la tasa de interés efectiva que se espera generará una partida durante el curso normal de operación de una entidad; y q) valor razonable es el importe que se recibiría por vender un activo o se pagaría por transferir o liquidar un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de valuación; es decir, entre partes independientes dispuestas e informadas, en una transacción de libre competencia. 2 Por ejemplo, cuando la comisión se pacta por un periodo menor a la vida del instrumento financiero. 14 NIF C-19 D. R. CINIF

15 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR 31.2 De acuerdo con su definición, un pasivo financiero es una obligación que surge de un contrato, la cual requerirá el uso de recursos económicos monetarios de la entidad. Por lo tanto, representa: a) un compromiso virtualmente ineludible para entregar efectivo u otro activo financiero a un tercero; b) una obligación contractual para intercambiar activos financieros o pasivos financieros con un tercero bajo condiciones desfavorables para la entidad; o c) una obligación que será liquidada con un número variable de instrumentos de capital de la entidad. 32 Condiciones de reconocimiento 32.1 Como norma general, todos los pasivos financieros deben ser reconocidos inicialmente a su valor razonable y subsecuentemente a su costo amortizado Por excepción a la norma general, existe la opción, para los pasivos indicados en la sección 42, de seguirlos valuando a su valor razonable, después de su reconocimiento inicial, cuando el modelo de negocios de la entidad así lo permita Una entidad debe reconocer un IFP en su estado de situación financiera sólo cuando la entidad se convierte en una de las partes de un contrato que origina un instrumento financiero. En la fecha en que ese hecho ocurre, el IFP debe clasificarse y valuarse de acuerdo con lo señalado en la sección 41 y, excepto por lo indicado en la sección 42, debe valuarse posteriormente de acuerdo con lo indicado en la sección Cuando un IFP incluye un instrumento financiero derivado implícito, debe tratarse de acuerdo con lo indicado en la norma sobre instrumentos financieros derivados y operaciones de cobertura. 40 NORMAS DE VALUACIÓN 41 Reconocimiento inicial 41.1 IFP asumidos Un IFP asumido por la entidad debe reconocerse como: a) una cuenta por pagar a proveedores cuando la entidad se convierte en una de las partes del contrato al haber recibido los riesgos y beneficios importantes de un D. R. CINIF NIF C-19 15

16 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL 2014 bien o cuando un servicio le fue prestado; o b) un préstamo por pagar cuando la entidad recibe los recursos financieros del acreedor o de los tenedores de los instrumentos Cuentas por pagar a proveedores El reconocimiento inicial de las cuentas por pagar a proveedores debe hacerse al valor razonable de la contraprestación a pagar, al considerarse devengada la operación que les dio origen. Dicho valor razonable es el precio pactado por participantes en el mercado; es decir, entre partes independientes dispuestas e informadas, en una transacción de libre competencia. Este valor es el punto de partida para determinar el costo amortizado al que se valúa el pasivo En algunos casos los servicios se están recibiendo continuamente y se pagan hasta que el proveedor de los mismos factura el servicio, tal como en los casos de consumo de electricidad, agua y otros servicios. Aun cuando el proveedor no haya facturado el servicio, el monto del pasivo correspondiente debe reconocerse conforme se devengue, con base en la mejor estimación de la contraprestación a pagar Las bonificaciones y los descuentos comerciales deben reconocerse en el mismo periodo en el que los riesgos y beneficios han sido sustancialmente transferidos a la entidad o que el servicio ha sido recibido, como una disminución del costo de los mismos. El descuento por pronto pago es un descuento comercial que no debe reconocerse sino hasta que se efectúa el pago que da derecho al mismo, excepto en los casos en que la entidad tenga la política de aprovecharlos regularmente y esté en condiciones de continuar dicha política de manera uniforme En algunos casos un proveedor puede financiar una cuenta por pagar a largo plazo. En tal caso debe: 1) cuantificarse el valor razonable del financiamiento recibido, adicionando o restando al monto por pagar los costos de transacción, así como las comisiones, intereses y otras partidas pagadas por anticipado, en su caso; 2) determinarse el monto de los flujos de efectivo futuros estimados que se pagarán por principal y se devengarán por interés contractuales, respectivamente, durante el plazo remanente del financiamiento o en un plazo menor si es que existe una probabilidad de prepago u otra circunstancia que requiera utilizar un plazo menor; 3) determinarse la tasa de interés que será la efectiva del financiamiento recibido, que se calcula considerando la relación entre los montos determinados en los dos incisos anteriores; 4) la tasa así determinada debe evaluarse, para confirmar si se encuentra dentro del 16 NIF C-19 D. R. CINIF

17 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR mercado, comparándola con una tasa que considere el valor del dinero en el tiempo y los riesgos inherentes de pago para financiamientos similares, y: si la tasa de interés pactada es sustancialmente mayor a la de mercado, significa que se asumió un pasivo mayor por el diferencial de intereses, el cual debe reconocerse de inmediato, como un costo adicional de los bienes o servicios adquiridos. En tal caso debe evaluarse si el valor de los bienes es adecuado, por lo cual debe evaluarse el valor de mercado de los mismos o someterse a una prueba de deterioro, según el tipo de activo adquirido; o si la tasa de interés pactada es sustancialmente inferior, incluyendo aquellos casos en que no exista una tasa de interés explícita, significa que se asumió un pasivo menor, por lo que debe reconocerse de inmediato un ajuste al mismo, como una bonificación de los bienes o servicios adquiridos; y 5) el monto determinado en el paso 1, o en caso de proceder el determinado con el ajuste indicado en el paso 4, representa el costo amortizado por pagar que debe reconocerse inicialmente como el IFP, siendo este importe la base para aplicar el método de interés efectivo con la tasa de interés efectiva determinada en el paso 3 o la ajustada en el paso Préstamos recibidos Un préstamo recibido debe reconocerse inicialmente al valor razonable de los flujos de efectivo que se pagarán, aplicando los siguientes pasos: 1. debe cuantificarse el valor razonable del monto del préstamo recibido, adicionando o restando al monto por pagar los costos de transacción, así como las comisiones, intereses y otras partidas pagadas por anticipado, para determinar el monto neto del financiamiento; 2. debe determinarse el monto de los flujos de efectivo futuros estimados que se pagarán por principal y devengarán por intereses contractuales, durante el plazo remanente del IFP o en un plazo menor, si es que existe una probabilidad de prepago u otra circunstancia que requiera utilizar un plazo menor; 3. debe determinarse la tasa de interés que será la efectiva del préstamo recibido, que se calcula considerando la relación entre los montos determinados en los dos incisos anteriores; 4. la tasa así determinada debe evaluarse, para confirmar si se encuentra dentro del mercado, comparándola con una tasa que considere el valor del dinero en el tiempo y los riesgos inherentes de pago para financiamientos similares; sólo en D. R. CINIF NIF C-19 17

18 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL 2014 caso de que la tasa contractual sea sustancialmente mayor, la tasa de mercado debe ser la utilizada en la valuación del monto neto recibido como financiamiento, afectando los resultados financieros por el cambio en el valor del IFP; y 5. el monto determinado en el paso 1, o en caso de proceder el determinado con el ajuste indicado en el paso 4, representa el amortizado por pagar que debe reconocerse inicialmente como el IFP, siendo este importe la base para aplicar el método de interés efectivo con la tasa de interés efectiva determinada en el paso 3 o la ajustada en el paso Cualquier ajuste que resulte al aplicar el método de valuación antes descrito a un préstamo, debe considerarse como un gasto financiero Si una entidad recibe un préstamo y paga una comisión al inicio del crédito por adelantado, dado que la tasa de interés está sustancialmente fuera de mercado (por ejemplo de un 8% cuando el mercado para préstamos similares es del 12%), la entidad debe reconocer el valor presente del monto neto de los flujos futuros, incluyendo la comisión pagada, como parte de los intereses del préstamo y reconocer el gasto por interés utilizando una tasa de interés efectiva que incluya dicho pago inicial Los intereses pagados por anticipado deben considerarse como una reducción del monto recibido, de tal manera que al comparar dicho monto con los flujos futuros a pagar se pueda determinar la tasa de interés efectiva. El monto neto así determinado se irá incrementando con los intereses devengados hasta llegar al monto a pagar al vencimiento IFP emitidos por la entidad Un IFP emitido debe reconocerse inicialmente al valor razonable de los flujos de efectivo estimados que se pagarán, por principal e intereses, aplicando los siguientes pasos: 1. debe cuantificarse el valor razonable del monto que se recibió a cambio del IFP emitido, al cual deben restarse los costos de emisión y transacción, para determinar así el monto neto del IFP emitido; 2. debe determinarse el monto de los flujos de efectivo futuros estimados que se pagarán por principal y se devengarán por interés contractuales, durante el plazo remanente del IFP emitido o en un plazo menor si es que existe una probabilidad de prepago u otra circunstancia que requiera utilizar un plazo menor; 3. debe determinarse la tasa de interés que será la efectiva del IFP emitido, que se calcula considerando la relación entre los montos determinados en los dos incisos anteriores; 4. la tasa así determinada debe evaluarse para confirmar si se encuentra dentro del 18 NIF C-19 D. R. CINIF

19 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR mercado, utilizando una tasa que considere el valor del dinero en el tiempo y los riesgos inherentes de pago para financiamientos similares; sólo en caso de que la tasa contractual sea sustancialmente mayor, la tasa de mercado debe ser la tasa a utilizar en la valuación del monto del IFP, afectando los resultados financieros por el cambio en el valor del mismo; 5. el monto determinado en el paso 1, o en caso de proceder, el determinado con el ajuste indicado en el paso 4, representa el costo amortizado por pagar, que debe reconocerse inicialmente como IFP, siendo este importe la base para aplicar el método de interés efectivo con la tasa de interés efectiva determinada en el paso 3 o la ajustada en el Cualquier ajuste que resulte al aplicar el método de valuación antes descrito debe considerarse como un gasto financiero Un IFP debe reconocerse al costo amortizado de la fecha de emisión, pues los intereses se empiezan a devengar a partir de que el IFP es emitido y se obtiene el derecho a recibir el monto por el cual se emite Cuando un instrumento se emite en una fecha intermedia del periodo por el cual se pagan los intereses del mismo, debe considerarse que parte del precio de emisión, o de la prima sobre su valor teórico, corresponde a intereses que se pagarán al final del próximo periodo de pago de intereses y el monto correspondiente debe reconocerse como intereses por pagar Otras cuestiones de reconocimiento inicial Los IFP denominados en moneda extranjera o en alguna otra unidad de intercambio deben reconocerse inicialmente en la moneda funcional de la entidad, utilizando el tipo de cambio con el cual ésta pudo haberlos liquidado o transferido a la fecha de la transacción Los IFP asumidos en una adquisición de negocios deben reconocerse a su valor razonable de acuerdo con lo indicado en la NIF B-7, Adquisiciones de negocios, siguiendo la normativa de la NIF A-6, Reconocimiento y valuación. Para ello debe considerarse lo expuesto en el párrafo , relativo al reconocimiento de un IFP emitido, utilizando una tasa de mercado a la fecha de adquisición del negocio Un compromiso en firme para recibir bienes o servicios para su consumo o uso en las operaciones normales de la entidad no debe reconocerse, sino hasta que la recepción del bien o la prestación del servicio sea efectiva; asimismo, una transacción pronosticada no origina un pasivo financiero, no obstante que sea probable que ocurra, tal como se indica en la NIF C-9, Provisiones, contingencias y compromisos. D. R. CINIF NIF C-19 19

20 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL Otras cuentas por pagar Existen algunos pasivos que tienen ciertas características comunes con los IFP, en tanto que su pago es exigible en cierta fecha y pueden causar interés en caso de mora, pero no se originan por un contrato entre las partes, sino por disposiciones legales, tales como los impuestos retenidos por pagar, así como los impuestos, derechos y aprovechamientos a cargo de la entidad, distintos a los impuestos a la utilidad, cuyo monto y fecha de pago están definidos por ley, y otras partidas similares, tales como los cobros por cuenta de terceros. Estos pasivos se denominan generalmente como otras cuentas por pagar y las disposiciones de esta NIF les son aplicables en caso de que las otras cuentas por pagar tengan características similares a los IFP Una entidad debe evaluar el valor del dinero en el tiempo de las otras cuentas por pagar de la misma manera que se hace con las cuentas por pagar a proveedores, considerando su fecha de exigibilidad cuando el interés explícito está sustancialmente fuera de mercado o cuando debe utilizarse un interés implícito, para valuarlos en su reconocimiento inicial, tal como se indica en el párrafo Otras cuestiones aplicables a cuentas por pagar a proveedores pueden, por similitud, ser aplicables a las otras cuentas por pagar y, en su caso, debe seguirse lo indicado en esta norma al respecto. 42 Valuación de un IFP a valor razonable 42.1 Una entidad puede designar irrevocablemente, en su reconocimiento inicial, un IFP como un instrumento a ser valuado subsecuentemente a su valor razonable a través de resultados, cuando eso resulta en una información más relevante debido a que: a) un pasivo o un grupo de pasivos financieros se administra y su desempeño se evalúa con base en el modelo de negocios de la entidad, cuya estrategia de administración de riesgos y de inversión consistente en estar constantemente negociando los mismos; la estrategia debe estar debidamente documentada, siendo la información sobre dichos pasivos financieros presentada a la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación de la entidad (MATDO) 3 ; o b) se elimina o reduce significativamente una inconsistencia en la valuación o reconocimiento (también conocida como asimetría contable ), que de otra manera surgiría por clasificar y valuar activos financieros y pasivos financieros vinculados o relacionados y los correspondientes efectos en resultados, de diferente manera, cuando la norma relativa a activos financieros establezca que éstos deben valuarse a valor razonable, tal como es el caso de los instrumentos financieros negociables. 3 De acuerdo con lo indicado en la NIF B-5, Información financiera por segmentos, esta expresión se refiere a una función y no necesariamente a un directivo con un cargo específico. Dicha función consiste en la asignación de los recursos de la entidad, así como en la evaluación de los rendimientos de dichos recursos. Con frecuencia, la MATDO es el director general o el director de operaciones; en otros casos, puede ser un grupo de ejecutivos. 20 NIF C-19 D. R. CINIF

21 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR Esta situación debe estar debidamente documentada y revelada Una entidad debe evaluar las condiciones que tienen sus instrumentos financieros para ser clasificados con base en un objetivo de negociación, siguiendo la estrategia determinada por la administración. El objetivo de administración de riesgos debe estarse cumpliendo en las operaciones actuales de la entidad y no ser sólo una intención de efectuarla a futuro, debiendo alinearse con el modelo de negocios y estar lo suficientemente documentada. En este caso, los IFP deben estar valuados al precio en que la entidad podría transferir la deuda en el mercado En el caso de inconsistencia en la valuación de activos y pasivos financieros, el objetivo de eliminar dicha inconsistencia debe ser demostrado por la entidad y la información resultante debe ser más relevante. La eliminación de una inconsistencia debe estar basada en una decisión de la MATDO y debe proveer información relevante Aquellos IFP que se valúan desde su fecha de emisión a valor razonable deben reconocer los costos de emisión y transacción en la utilidad o pérdida neta en la fecha de emisión. 44 Reconocimiento posterior 44.1 Reconocimiento del costo amortizado Con posterioridad a su reconocimiento inicial, una entidad debe valuar los IFP a su costo amortizado, excepto por aquellos valuados a valor razonable, como se indica en el párrafo En el reconocimiento posterior, el costo amortizado debe incluir, entre otros, los incrementos por los intereses devengados, la amortización del costo de emisión o de suscripción devengado en el periodo como parte de la tasa de interés efectiva y las disminuciones por los pagos de principal e intereses, y, en su caso, el efecto de cualquier condonación que se haya obtenido sobre el monto a pagar. El costo de emisión o de suscripción se amortiza en la misma proporción que los intereses devengados, en proporción al total de intereses del IFP Los intereses devengados y la amortización del costo de emisión a que se refiere el párrafo anterior deben reconocerse en la utilidad o pérdida neta del periodo en que se devengan, a menos de que califiquen para ser capitalizadas en un activo IFP valuados a valor razonable Los IFP que desde su emisión se valúan a valor razonable, de acuerdo con lo señalado en la sección 42, deben valuarse en todos los periodos posteriores reconociendo primero el interés devengado y posteriormente el cambio en su valor razonable, por separado, en D. R. CINIF NIF C-19 21

22 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL 2014 resultados Baja de un IFP Una entidad debe dar de baja un pasivo financiero (o una parte del mismo) de su estado de situación financiera sólo cuando éste se extingue; es decir, cuando se ha cumplido con la obligación, ésta ha sido liquidada o expira Un IFP (o parte del mismo) se extingue cuando la entidad: a) liquida el pasivo pagando al acreedor, ya sea con efectivo o con otros activos financieros o no financieros, instrumentos de su capital, otros pasivos financieros o con prestación de servicios, siendo liberada de su obligación con respecto a la deuda; o b) es legalmente liberada de su responsabilidad relativa al pasivo financiero, ya sea por el acreedor, mediante una quita, o por un proceso judicial que declare inexistente el pasivo La diferencia entre el valor en libros de un IFP (o una parte del mismo) extinguido o transferido a un tercero y el valor en libros de los activos entregados, debe reconocerse en la utilidad o pérdida neta Si una entidad adquiere parte de un IFP que emitió en el mercado, debe distribuir el valor en libros del IFP que se tiene reconocido entre la parte liquidada y la parte que sigue siendo un pasivo, con base en los valores razonables de ambas partes en la fecha de adquisición. La diferencia entre el valor en libros asignado al pasivo que es dada de baja y la contraprestación pagada debe reconocerse en resultados. En tal caso, debe recalcular la tasa de interés efectiva. La contraprestación pagada puede incluir también cualquier activo distinto al efectivo entregado, pasivo asumido o instrumento de capital emitido, los cuales deben valuarse a su valor razonable Si un emisor adquiere el IFP que emitió, el pasivo se extingue, aun cuando el emisor tenga la posibilidad de colocar el IFP en el mercado con posterioridad Si un deudor paga a un tercero, por ejemplo a un fideicomiso, para que asuma el pasivo (se subrogue) y notifica este hecho al acreedor, el deudor no queda liberado del pasivo a menos de que el acreedor esté de acuerdo en liberarlo legalmente y le otorgue la liberación del adeudo, lo que permite extinguir el IFP. Si el deudor se compromete a hacer los pagos a un tercero, que el acreedor acepta sustituya al deudor, el deudor original debe reconocer un nuevo pasivo hacia el tercero en lugar del acreedor original Si un deudor es liberado por el acreedor al transferir un pasivo a un tercero, pero asume una garantía financiera de pagar (como aval u otra garantía similar) en caso de que el 22 NIF C-19 D. R. CINIF

23 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR tercero no pagase al acreedor, el deudor original debe: a) reconocer un nuevo pasivo por la garantía financiera otorgada, con base en el valor razonable de dicha garantía, de acuerdo con lo indicado en la NIF C-9; y b) reconocer una ganancia o pérdida por la diferencia entre i) el monto pagado al tercero, y ii) el valor del pasivo original menos el valor razonable del nuevo pasivo por la garantía financiera Si un deudor obtiene una liberación de un IFP, judicialmente o del acreedor, a través de transferir activos financieros y dicha transferencia no reúne las características necesarias para dar de baja el activo transferido, la entidad debe reconocer un nuevo pasivo relacionado con dichos activos, que sustituye al anterior, de acuerdo con la NIF C Capitalización de deuda Se considera que una capitalización de deuda ocurre en las siguientes circunstancias: a) cuando los accionistas acuerdan capitalizar adeudos a su favor, en cuyo caso el monto del pasivo se considera como monto aportado, no existiendo una utilidad o pérdida en la transacción, en tanto ésta es con accionistas en su carácter de accionistas; b) cuando se acuerda con un proveedor capitalizar una parte o la totalidad de los adeudos con el mismo. Este caso ya está previsto en la NIF D-8, Pagos basados en acciones, la cual indica que los instrumentos de capital se valúan por el monto de los bienes recibidos; y c) cuando se acuerda invitar al acreedor como accionista y se acuerda emitir instrumentos de capital cuyo valor razonable es equivalente al monto del pasivo Renegociación de un IFP Para evaluar cómo debe reconocerse una renegociación de un IFP, la entidad debe comparar los términos y condiciones del IFP anterior y del nuevo, para determinar si el IFP anterior persiste o si se ha creado uno nuevo Un intercambio de un IFP (o parte del mismo) entre un deudor y un acreedor (ya sea atribuible o no a dificultades financieras del deudor) que tenga términos sustancialmente diferentes al IFP anterior debe considerarse como la extinción del IFP original y como la creación de un nuevo IFP Un intercambio de un IFP (o parte del mismo) entre un deudor y un acreedor de un IFP D. R. CINIF NIF C-19 23

24 NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 ABRIL 2014 que tenga sustancialmente los mismos términos, no origina un nuevo IFP Se considera que los términos son sustancialmente diferentes si el valor presente de los flujos de efectivo bajo los nuevos términos, considerando cualquier comisión pagada en la renegociación, difiere en más del 10% de los flujos de efectivo descontados remanentes del adeudo original Si el intercambio de deuda significa una extinción del IFP anterior y la creación de uno nuevo, cualquier costo por amortizar relativo al pasivo que se extingue debe reconocerse como un gasto por la extinción y los costos de la nueva deuda pasan a ser parte del nuevo costo amortizado de la misma. Si no existe una extinción de la deuda anterior, los nuevos costos se incluyen en el valor del pasivo y se amortizan con base en la nueva tasa de interés efectiva en el plazo remanente del pasivo Extinción de deuda con instrumentos de capital en una renegociación En ciertas renegociaciones de entidades con problemas financieros, un IFP se liquida, parcial o totalmente, con instrumentos de capital emitidos por la entidad, lo cual origina una baja del pasivo. En estos casos, a diferencia de lo establecido en la NIF C-11, Capital contable, el enfoque prevaleciente a considerar es la liquidación del pasivo en lugar de la aportación de capital. En dicha circunstancia, se considera que el valor razonable del pasivo renegociado se determina con más confiabilidad con base en el valor razonable del capital emitido, el cual es el valor razonable de la contraprestación que se paga para liquidar el pasivo. En caso de que no se pueda determinar confiablemente el valor del capital emitido y sea más confiable el valor razonable del pasivo renegociado, éste sería el monto a considerar como el valor de los instrumentos de capital emitidos. La diferencia entre el valor en libros del pasivo extinguido y el valor razonable de los instrumentos de capital emitidos debe reconocerse en resultados como un efecto de la renegociación. La transacción debe reconocerse en el momento en que los IFP quedan extinguidos Si sólo se extingue una parte de los IFP con el instrumento de capital, la entidad debe determinar si el monto pagado con los instrumentos de capital resulta en una modificación de los términos de la parte remanente del pasivo. Si no existe una modificación de los términos del pasivo remanente, se compara la porción extinguida y los instrumentos de capital de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, para determinar el efecto de la transacción en resultados Si se extingue una parte de los IFP y se modifican sustancialmente los términos de la deuda remanente, se considera que existe una extinción total de la deuda anterior y surge una nueva deuda. En tal caso, se compara el valor razonable de ambas deudas reconociendo la diferencia en resultados IFP en moneda extranjera Los IFP denominados en moneda extranjera o en alguna otra unidad de intercambio deben convertirse a la moneda funcional con base en el tipo de cambio o relación de intercambio con el cual la entidad pudo haberlos liquidado a la fecha del estado de 24 NIF C-19 D. R. CINIF

25 NIF C-19, INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR situación financiera. Las modificaciones en su importe derivadas de las variaciones en tipos de cambio deben reconocerse en el estado de resultado integral del periodo. 45 Reclasificaciones 45.1 Una entidad no debe reclasificar sus IFP de costo amortizado a valor razonable y viceversa, ya que, como se indica en la sección 42, sólo procede valuar un IFP a valor razonable desde el reconocimiento inicial del IFP, cuando dicha valuación esté de acuerdo con el modelo de negocios. 46 Reconocimiento en el estado de resultado integral 46.1 Ganancias y pérdidas La entidad debe reconocer el gasto por interés efectivo de los IFP a medida que se devenga, con base en la tasa de interés efectiva El interés debe afectar resultados del periodo, como parte del resultado integral de financiamiento, salvo que deba capitalizarse en los activos relativos que califiquen para ello de acuerdo con la NIF D-6, Capitalización del resultado integral de financiamiento Una ganancia o pérdida relativa a la conversión de pasivos denominados en moneda extranjera que no sea parte de una relación de cobertura debe reconocerse en la utilidad o pérdida neta del periodo La diferencia entre el valor en libros de un pasivo financiero (o de una parte del mismo) que se extingue o se transfiere a un tercero y el monto de la contraprestación pagada debe reconocerse en resultados Separación del efecto de riesgo de crédito propio del IFP Los cambios en el valor razonable de un IFP que se valúa sobre dicha base debe reconocerse en resultados de la siguiente manera: a) la entidad debe determinar y separar el cambio en el valor razonable que se origina por cambios en el riesgo de crédito propio del IFP. Dado que este cambio no se origina por el desempeño de la administración del IFP no debe afectar resultados, sino otro resultado integral y debe reciclarse a resultados cuando se realice; y b) el remanente del cambio en valor razonable debe afectar resultados El riesgo de crédito propio del IFP a que se refiere el párrafo es el daño que la tenencia de un IFP específico puede causar al tenedor del mismo, al no cumplirse la obligación de liquidar dicho IFP por el deudor. Este riesgo no necesariamente se determina con la capacidad de cumplimiento del emisor del instrumento, sino mediante el riesgo propio del instrumento. Por ejemplo, pueden existir dos instrumentos financieros D. R. CINIF NIF C-19 25

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