ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

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1 Id. Cendoj: Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Sede: Coruña (A) Sección: 4 Nº de Resolución: 288/2008 Fecha de Resolución: 14/05/2008 Nº de Recurso: 15628/2008 Jurisdicción: Contencioso Ponente: MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO Tipo de Resolución: Sentencia Resumen: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4 A CORUÑA SENTENCIA: 00288/2008 PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO RECURSO NUMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 15628/2008 RECURRENTE: Eugenia ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA EN NOMBRE DEL REY La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la SENTENCIA Ilmos. Sres. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO A CORUÑA, catorce de Mayo de dos mil ocho. En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15628/2008, ANTES TRAMITADO EN LA SECCIÓN TERCERA COMO PO NÚM. 7703/2006, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por

2 Eugenia, representada por la procuradora D./Dª CARMEN BELO GONZALEZ, dirigida por el letrado D. OSCAR TORRE SARMIENTO, contra ACUERDO DE QUE DESESTIMA RECLAMACION CONTRA OTRO DE A.E.A.T. DE VIGO SOBRE LIQUIDACION PROVISIONAL POR IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS, EJERCICIO Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO. Es ponente el Ilmo. Sr. D. MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento. SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda. TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver. CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo 708Ž14 euros. FUNDAMENTOS JURIDICOS PRIMERO: Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de fecha 22 de septiembre de 2005, desestimatorio de la reclamación nº NUM000, interpuesta por la actora contra otro dictado el 18 de diciembre de 2003 por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en Vigo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio SEGUNDO: El TEAR confirma la liquidación impugnada porque considera correcto el criterio de la AEAT, que aplica la modalidad de tributación individual a la reclamante y la totalidad del mínimo familiar por descendiente, toda vez que su actual cónyuge optó por dicho régimen. La actora estima que el criterio de la Administración vulnera el principio de legalidad y de igualdad dado que, a su juicio, el hecho de estar casada en segundas nupcias no impide que opte por una tributación conjunta al amparo de lo dispuesto en el artículo ª de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dispone el mentado precepto que: "1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar: 1ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere: a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos. b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

3 2ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1ª de este artículo. 2.- Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo. 3.- La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año". El artículo 69 establece que "1. Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con arreglo a las normas generales del impuesto y las disposiciones del presente Título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen...". TERCERO: El régimen de tributación conjunta constituye una mera opción a la que pueden acogerse alternativamente las personas físicas integradas en alguna de las unidades familiares previstas por la citada Ley. El artículo 68 sólo contempla dos modalidades de unidad familiar, la integrada por los cónyuges no separados legalmente e hijos menores, y la formada por el padre o la madre e hijos que convivieran con uno u otro, en los casos de separación matrimonial o cuando no existiera vínculo matrimonial. La pertenencia a una u otra unidad familiar no queda al arbitrio del sujeto pasivo del impuesto, sino que se predetermina en la Ley con carácter imperativo. No existe ningún vacío legal como argumenta la demandante, pues como cónyuge no separado legalmente, en el supuesto de que opte por la declaración conjunta, debe acogerse, junto con su hijo menor, no emancipado, a la modalidad de unidad familiar prevista en el artículo º de la LIRPF, que no distingue entre hijos comunes o no. Por ello, si el cónyuge de la demandante optó por la declaración individual, ésta ha de utilizar idéntico régimen, sin perjuicio de que el importe del mínimo familiar por su hijo menor se le aplique en su totalidad, conforme al artículo 40, en la declaración de su madre. CUARTO: Alega la demandante que la interpretación de la Administración Tributaria produce una situación discriminatoria ya que, por el hecho de estar casada, se le impide optar por el régimen de tributación conjunta al amparo del supuesto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, que utilizó desde la separación legal de su primer marido. Sobre tal particular ya tuvo ocasión de pronunciarse el Tribunal Constitucional en sentencias de 15 de febrero y 29 de octubre de 2001, cuya doctrina conduce al rechazo de tal alegación. En la primera de dichas sentencias se declara: "...No plantea dudas que la tributación conjunta es una opción más beneficiosa para aquellas unidades familiares recogidas en el art. 87 LIRPF (68de la Ley 40/1998)cuyas rentas no sean muy elevadas; en este sentido, puede afirmarse sin temor a errar que con el régimen de tributación conjunta regulado en la Ley 18/1991el legislador pretendió favorecer especialmente a las familias cuyos integrantes percibieran rentas medias o bajas, utilizando así dicho régimen, «como es casi inexcusable, para cumplir la obligación de proteger la familia que le impone el art. 39.1de la Constitución»(STC 45/1989, F. 5). Obviamente, las únicas familias a las que la norma beneficia desde la perspectiva fiscal son las que encajan en la definición que de «unidad familiar» establece el art. 87 LIRPF... Los recurrentes fundamentan su pretensión en que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha interpretado que el art LIRPF regula, entre otros supuestos, la situación de las llamadas parejas de hecho, a las que, de este modo, alcanzaría también la posibilidad de optar por el régimen de declaración conjunta. Bajo estas premisas, la LIRPF establecería un trato fiscal más favorable para

4 quienes conviven «more uxorio» frente a los casados, dado que, a diferencia de estos últimos, quienes forman una pareja de hecho no tienen que acumular sus rentas entre sí en el caso de que opten por la declaración conjunta, lo que supondría una discriminación contraria al art. 14 CE, en relación con los arts. 32 y 39 CE... En definitiva, la cuestión suscitada por los recurrentes es la de la interpretación que, en abstracto, exigiría el art LIRPF a fin de que éste pueda entenderse respetuoso con el art. 14 CE, en relación con los arts. 31 y 39 CE. En su opinión, y desde el momento en que entienden aplicable el repetido art LIRPF a las parejas de hecho, el principio de igualdad obligaría a considerar que dicho precepto legal comprende también a los sujetos pasivos que conviven en matrimonio. Estaríamos, pues, ante un problema de igualdad en la ley, por más que éste haya sido suscitado con ocasión de la aplicación de aquélla. A fin de dar respuesta a esta cuestión, conviene comenzar recordando que, conforme a constante doctrina de este Tribunal, el principio de igualdad en la ley reconocido en el art. 14 CE, «impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación»(stc 134/1996, de 22 de julio; en el mismo sentido, entre otras muchas, SSTC 76/1990, de 26 de abril; 214/1994, de 14 de julio; 117/1998, de 2 de junio; y 46/1999, de 22 de marzo. Para poder apreciar una vulneración del art. 14 CE es, pues, «conditio sine qua non» que se ofrezca un término de comparación que permita ilustrar la desigualdad que se denuncia. Y éste es un requisito esencial que, claramente, no concurre en este caso. Porque, frente a lo que señalan los recurrentes, ni el art. 87 LIRPF regula desde la perspectiva tributaria las llamadas parejas de hecho -de manera que difícilmente puede sostenerse que establezca para las mismas un régimen jurídico más favorable que para quienes conviven en matrimonio-; ni del tenor literal de la LIRPF o de la interpretación que de la misma se hace en las Sentencias impugnadas puede deducirse que, a efectos de realizar la declaración conjunta del IRPF, los padres no casados, viudos o separados puedan constituir una unidad familiar con sólo alguno o algunos de los hijos menores a su cargo; ni, en fin, las citadas resoluciones judiciales se han fundamentado en la posibilidad de que las parejas de hecho constituyan la modalidad de unidad familiar del art LIRPF. En efecto, en primer lugar, la mera lectura del art. 87 LIRPF permite concluir que éste no regula en ninguno de sus dos apartados la situación de las llamadas parejas de hecho, sino que, al igual que en otros sectores del ordenamiento (así, en el art. 3.2 de la Ley 1/1996, de 10 de enero, de Asistencia Jurídica Gratuita), se limita a definir como unidades familiares, a efectos fiscales, a las integradas por los cónyuges no separados legalmente y -si los hubiere- los hijos menores a su cargo [apartado a)], y el padre o la madre con los hijos menores que de ellos dependan [apartado b)]. En definitiva, son de dos órdenes las situaciones en las que la Ley permite la declaración conjunta. El primero de ellos engloba los supuestos en los que existe un vínculo matrimonial, con independencia de que los cónyuges tengan o no hijos menores a su cargo: los hijos, especifica claramente la norma, únicamente se integrarán en la unidad familiar «si los hubiere». El segundo, abarca los supuestos de las familias monoparentales, esto es, las formadas por el padre o la madre con sus hijos, con independencia de que éstos hayan sido adoptados, sean el fruto de una anterior relación matrimonial o hayan sido concebidos fuera del matrimonio. Así pues, parece que el art. 87 LIRPF no pretende regular a efectos del gravamen en el IRPF la situación de las parejas de hecho. Y no lo hace ni, como reconocen los propios recurrentes, en su apartado 1, que reclama para configurar la unidad familiar la

5 existencia de vínculo matrimonial, ni en su número 2, que únicamente tiene en consideración las relaciones paterno-filiales. Constituye un indicio de que las uniones «more uxorio» no son, como tales, tenidas en cuenta por la citada norma la circunstancia de que, mientras que, como hemos señalado, no cabe la menor duda de que las personas que han contraído matrimonio, aunque no tengan hijos, siempre pueden constituir con su cónyuge la unidad familiar del art LIRPF, de la dicción del precepto puede deducirse que aquellas otras que mantienen una mera relación de hecho no podrían constituir a efectos tributarios unidad familiar con su pareja, sino únicamente con los hijos respecto de los que mantengan la patria potestad. En segundo lugar, tampoco parece correcto partir de la afirmación de que los padres o madres que no están casados pueden constituir una unidad familiar sólo con uno o algunos de sus hijos. Desde luego, ésta no es una posibilidad que pueda desprenderse directamente de la literalidad del apartado 2 del art. 87 LIRPF, que, al definir como unidad familiar la formada por «el padre o la madre y los hijos» menores que con ellos convivan, parece estar reclamando que la declaración conjunta incluya al progenitor con todos sus hijos. De hecho, esta es la interpretación que parece reclamar el art. 88 LIRPF, en virtud del cual, la opción por la tributación conjunta debe abarcar a «la totalidad de los miembros de la unidad familiar». Y, desde luego, es la que mantiene la vigente norma reguladora del IRPF (la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, cuyo art especifica que en los supuestos en los que no exista matrimonio la unidad familiar estará formada por el padre o la madre «y todos los hijos que convivan con uno u otro». En fin, tampoco en los fundamentos jurídicos de las Sentencias recurridas en amparo se afirma que el art LIRPF autorice la constitución de unidades familiares formadas por un progenitor y sólo alguno de los hijos a su cargo. Por último, como hemos señalado, tampoco pueden los demandantes de amparo apoyar su pretensión en la interpretación que del art. 87 LIRPF hacen las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid recurridas, dado que éstas, lejos de apoyar su decisión en la posibilidad de que las parejas de hecho puedan optar por la modalidad de unidad familiar del art LIRPF, han desestimado los recursos planteados con fundamento en que, de acuerdo con Ley, los sujetos pasivos que conviven en matrimonio sólo pueden constituir la modalidad de unidad familiar del art LIRPF. En efecto, de acuerdo con el fundamento jurídico cuarto de dichas resoluciones, el órgano judicial confirmó las liquidaciones provisionales impugnadas al considerar que, habiendo los recurrentes optado por el régimen de tributación conjunta, la Administración tributaria, «al calcular la deuda tributaria sobre las rentas acumuladas de los dos cónyuges, integrantes con carácter imperativo de la unidad familiar prevista en el núm. 1 del art. 87 de la Ley, no hace sino aplicar estricta y escrupulosamente dicho precepto». Es cierto que, como subrayan los recurrentes, en el mismo fundamento jurídico el órgano judicial desliza la afirmación de que el apartado 2 del art. 87resulta aplicable en los supuestos de «nulidad, disolución del matrimonio..., separación legal y parejas de hecho». Pero es evidente que esta escueta afirmación, que se hace «obiter dicta», carece de entidad para fundamentar la existencia de una discriminación entre los sujetos pasivos del IRPF que viven en matrimonio y quienes lo hacen «more uxorio». Como hemos dicho, el art. 87 LIRPF no pretenda establecer una regulación fiscal más benévola para quienes mantienen una relación de hecho que para los sujetos pasivos casados, no significa que detrás de una relación paterno-filial a las que se refiere el núm. 2 del precepto no pueda existir además una unión «more uxorio». Es posible, en efecto, que el padre o la madre que constituye una unidad familiar con sus hijos conviva establemente con el progenitor de los mismos. Y tampoco es inimaginable que,

6 debido al escaso nivel de renta de los miembros de la familia y a que la ley no obliga a acumular las rentas de quienes no están unidos por el vínculo matrimonial, el sujeto pasivo tribute en estos casos por una cantidad inferior a la que le correspondería si, estando casado, optara por la declaración conjunta. Semejante eventualidad, sin embargo, no permite afirmar que la LIRPF discrimina a los sujetos pasivos casados frente a quienes no lo están. Pues, para que el art. 14 CE resulte vulnerado por el legislador, no basta con que en situaciones puntuales, al margen de los objetivos perseguidos por la Ley, determinados sujetos pasivos, con un determinado nivel de renta, puedan verse ocasionalmente beneficiados en su declaración del IRPF por el hecho de no mantener una relación matrimonial. Como hemos señalado en diversas ocasiones, las leyes «en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad» (SSTC 73/1996, de 30 de abril [RTC 19963], F. 5; y 289/2000, de 30 de noviembre [RTC ], F. 6). Por el contrario, la discriminación denunciada sólo podría apreciarse si un análisis de la regulación del IRPF llevara a la conclusión de que la Ley establece un régimen tributario más gravoso en su conjunto para los sujetos pasivos casados que para quienes no lo están, en atención, precisamente, a su vínculo matrimonial. Pero nada de esto puede deducirse ni del art. 87 LIRPF, que como hemos señalado establece expresamente la posibilidad de que los cónyuges no separados legalmente opten por el régimen de tributación conjunta cuando lo estimen conveniente, ni del resto de los preceptos de la Ley 18/1991, que regulan los elementos que inciden en la cuantificación del IRPF sin atender en absoluto al estado civil de los sujetos pasivos". QUINTO: Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo de la Ley Jurisdiccional. VISTOS los artículos citados y demás de pertinente aplicación, FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Eugenia contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 22 de septiembre de 2005, desestimatorio de la reclamación nº NUM000, formulada por la actora contra otro dictado el 18 de diciembre de 2003 por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en Vigo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se desestima el recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio Sin imposición de costas. Notifíquese a las partes y, en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución. Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos. PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, catorce de Mayo de dos mil ocho.

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