Tratamiento fiscal de los vehículos afectos a las actividades económicas. Referencia especial a los vehículos de turismos

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1 Tratamiento fiscal de los vehículos afectos a las actividades económicas. Referencia especial a los vehículos de turismos Uno de los aspectos más importantes dentro de la fiscalidad de las personas físicas, empresarias o profesionales, y jurídicas es el capítulo de los vehículos afectos a una actividad. De este modo, conviene precisar qué elementos determinan que un vehículo se encuentre afecto a una actividad y, muy especialmente, es necesario también tratar lo referente a los turismos, pues la afectación de éstos desencadena la mayor parte de las comprobaciones tributarias. A lo largo de las siguientes líneas, desgranaremos, en primer lugar, los aspectos fundamentales de la figura jurídica de la afectación, tanto en el ámbito de la fiscalidad de las personas físicas empresarios/as o profesionales como en el de las personas jurídicas, para llegar, posteriormente, a exponer el tratamiento fiscal de los vehículos turismos afectos a una actividad económica. A su vez, la exposición de esta figura jurídica pretende abarcar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido. De este modo, para una comprensión y lectura más coherente, con el término «empresa» nos referiremos de forma conjunta a las personas físicas y jurídicas. Por tanto, sólo se especificará lo relativo a empresarios y profesionales y lo concerniente a personas jurídicas cuando resulte necesario. 1. Concepto de afectación El concepto de afectación a la actividad económica se encuentra recogido, de forma genérica, en la legislación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). De este modo, lo contemplado en la legislación propia del Impuesto sobre Sociedades (IS) y del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) complementa a lo indicado en aquélla. Así pues, la afectación a una actividad económica se define, de forma genérica y válida para todo tipo de empresa, por la concurrencia de las siguientes

2 cuatro características: a) Que el bien o elemento, mueble o inmueble, resulte necesario para la obtención de rendimientos de actividades económicas ó ingresos. De este modo, el uso por capricho de in determinado elemento patrimonial determinaría la no posibilidad de afectarlo a la actividad para el caso de empresarios o profesionales, sin embargo, en el ámbito de las personas jurídicas y sujetos pasivos por Impuesto de Sociedades, no existe previsión normativa sobre esta característica de la afectación, por lo que hay que considerar que si el gasto se ha incluido en la contabilidad y refleja una operación efectivamente realizada, el gasto será deducible y el bien adquirido estará afecto, siempre que se cumplan el resto de requisitos. b) Exclusividad, es decir, que el elemento o bien de que se trate se use en y para la actividad: sólo se considerarán afectos los bienes que se utilicen de forma única, no sólo preferente; de manera que el elemento se use con carácter típico en la actividad, y no en otro lugar o para otros fines. De este modo, no podría usarse para fines privados, salvo que se hiciera de una forma accesoria o irrelevante, y esto no para todos los tipos de bienes pues el art del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF) excluye a determinados vehículos, como podremos comprobar más adelante con un tratamiento pormenorizado de esta cuestión. Surge aquí la necesidad de tratar la figura de la afectación parcial (art RIRPF) sólo posible en el caso de bienes divisibles. Por ella, sólo quedará afecta a la actividad del empresario o profesional la parte del bien que pueda aprovecharse separadamente del resto y que efectivamente se use sólo para la actividad. De este modo, si un profesional o empresario utiliza, de forma exclusiva y cumpliendo el resto de requisitos para la afectación, una parte de su vivienda para la obtención de sus rendimientos, podrá deducirse la parte proporcional de los gastos ocasionados por la propiedad de la vivienda en atención a la extensión de la misma.

3 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el art. 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece, corno regla general, la necesidad de que el bien o servicio adquirido por el sujeto pasivo esté directa y exclusivamente afectado para que éste pueda deducirse el impuesto soportado por su adquisición. Se trata de los llamados «bienes corrientes», distintos a los bienes de inversión. De este modo, dichos bienes corrientes no podrán afectarse parcialmente a la actividad, por lo que no será posible deducirse la cuota correspondiente de WA soportado por la adquisición de ese bien o servicio. Por otro lado, como regla especial, el art. 65 tres LIVA recoge la posibilidad de afectación parcial de los bienes de inversión. Y aquí se distinguen dos supuestos: automóviles de turismo y sus remolques, cuyo desarrollo acometeremos más adelante; s el resto de bienes de inversión: la cuota soportada en la adquisición de éstos podrá ser deducida en función de la afectación previsible a la actividad, lo cual arroja el porcentaje a aplicar en la deducción. Si cuando finalice el ejercicio, se aprecia que la afectación ha sido distinta, mayor o menor, a la inicialmente prevista, se deben regularizar, por parte del mismo sujeto pasivo, las deducciones realizadas, hasta llegar al porcentaje real de afectación aumentando la deducción o reduciendo ésta hasta llegar a lo que debería haberse deducido realmente si la afectación fuera menor a la prevista. e) Los bienes que se consideren afectos han de encontrarse debidamente consignados en los libros o contabilidad que el sujeto pasivo esté obligado a llevar por razón del ejercicio de su actividad (art RIRPF). Para el caso de personas jurídicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (en delante TRLIS), en su art. 19.3, recoge también esta obligación determinando que no serán deducibles los gastos no imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias. d) Han de ser bienes o elementos propiedad del sujeto pasivo o

4 facturados, en caso de prestación de servicios, a su nombre. Para el caso de matrimonios casados en régimen de gananciales, se considera que el bien está afecto a la actividad del cónyuge empresario o profesional siempre y cuando, evidentemente, se cumplan el resto de requisitos (art Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante LIRPF). De lo expuesto hasta ahora podemos deducir que, si bien el concepto de afectación sólo se recoge en la legislación del IRPF, para el IS y el IVA es posible, porque el legislador así lo permite a través de la realización de amortizaciones y deducciones, asumir ese concepto con las características descritas, de tal modo que un determinado bien o elemento patrimonial estará afecto a una actividad cuando sea necesario, se use de forma exclusiva para la actividad, se recoja en los libros de contabilidad y sean propiedad o se facturen a su nombre. 2. Plazo de permanencia del bien en lo actividad para considerarlo afecto Regulación en IRPF Con respecto a los empresarios o profesionales, sujetos pasivos de 1RPF, el art LIRPF establece que la afectación de un bien no se entenderá llevada a cabo de forma efectiva cuando dicho bien o elemento se enajene o salga del patrimonio empresarial antes de que hubieran transcurrido 3 años desde que el bien comenzó a afectarse a la actividad. Lo que no dice la LIRPF ni su Reglamento es qué ocurre cuando el bien o elemento sale del patrimonio empresarial antes de que transcurran esos 3 años desde su entrada en él. Es fácil entender, junto con lo que dispone el TRIJS en este aspecto y que ahora veremos, que las cantidades deducidas en el IRPF por la afectación de bienes habrán de ser devueltas, junto con los intereses de demora, en el momento en que el bien salga del patrimonio empresarial y ya no

5 se use para el fin de la actividad Regulación en IS Por lo que se refiere al IS, el art TRLIS recoge plazos mínimos muy diferentes a los contemplados en la normativa del IRPF. En primer lugar, expresa que los elementos patrimoniales afectos a las deducciones del IS han de permanecer en funcionamiento, esto es, han de estar incluidos en el ciclo de producción o prestación de servicios del sujeto pasivo, durante: a.-con carácter general, 5 años; b.- para el caso de bienes muebles, bastan 3 años de permanencia o bien durante su vida útil si ésta resultara inferior a esos 3 años. En ese mismo artículo se dispone la devolución de la cantidad deducida por la afección de bienes que no se hayan mantenido el periodo mínimo en el patrimonio del sujeto pasivo. A su vez, junto a ese ingreso se abonará el correspondiente interés de demora Regulación en IVA Por lo que respecta al IVA, la definición de bien de inversión determina el periodo mínimo de permanencia en el patrimonio empresarial de este tipo de bienes. En efecto, el art. 108 LPTA define el concepto de estos elementos como aquellos bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, están normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. Así pues, como mínimo, para que el sujeto pasivo pueda deducirse las cuotas soportadas en la adquisición de estos bienes, ha de mantenerlo en su patrimonio empresarial al menos un año. A su vez, es necesario tener en cuenta que las deducciones en los bienes de inversión se van a producir cuando se dé alguna de estas circunstancias (art y 2 LIVA:

6 a.- La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difiera en más de 10 puntos porcentuales. b.- En el año de adquisición de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deducción o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situación. En este sentido, hay que tener en cuenta dos situaciones: 1º Es lo ya dicho en relación a la afectación previsible y a su regularización, si ha de tener lugar, al final de cada ejercicio; 2ª Se refiere a la enajenación de bienes de inversión durante el periodo que dura su regularización: el art. 110 IVA permite efectuar una regularización única de las deducciones, cuando el bien se enajena o sale del patrimonio empresarial, por e] periodo que quede pendiente de acuerdo con estas reglas: Transmisión sujeta y no exenta: la prorrata de los años pendientes de regularización y la del año en que se efectúa la transmisión es del 100%. No obstante, la deducción complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota repercutida en la transmisión del bien. Transmisión sujeta y exenta: la prorrata de año en que se transmite y la de los años pendientes de regularizar será del 0%. La regularización en este impuesto indirecto deberá efectuarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las referidas operaciones. No obstante, el periodo de regularización será de nueve años naturales posteriores a la correspondiente adquisición cuando se trate de terrenos o edificaciones. Ahora h4en, si la entrada en funcionamiento o utilización efectiva de los bienes se realiza con posterioridad a su adquisición, la regularización se efectuará en el año en que se dé esa circunstancia y los cuatro o nueve años siguientes, según se trate de bienes de inversión o de terrenos o edificaciones. En cuanto al procedimiento de regularización en el IVA, el art. 109 LIVA establece que será el siguiente:

7 a.- conocida la prorrata definitiva de cada uno de los años en que se va a llevar a cabo la regularización, la comparamos con la relativa al año en que tuvo lugar la repercusión; b.- si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, se obtendría la cuota que se podría deducir si el año que estamos calculando fuera el año de adquisición; c.-si la diferencia, positiva o negativa, de esa comparación se dividirá por 5 6 por ro, para el caso de terrenos o edificaciones. Obtenemos así la parte de cuota deducible correspondiente a cada año. Ejemplo: Una empresa dedicada a la reparación de vehículos industriales adquiere, en 2006, una maquinaria por valor de euros, y por la que soporta una cuota de IVA de i6.000 euros. Las prorratas definitivas de la empresa son: % 85% 65% 90% 40% En el año 2006, deduce el 60%: x 70% = euros En el año 2007, procede a la siguiente regularización: x 70% = euros x 85% = euros Deducción comp1ementari = (n ):5 =480 euros En el año 2008 no practica la regularización porque la diferencia (70%- 65%) no es superior a 10 puntos porcentuales. En el año 2009, la diferencia vuelve a ser superior a 10 puntos por lo que procede a la regularización: x 70% = euros x 9(1% = euros Deducción complementaria =( ): 5 = 560 euros En el año 2010 procede a esta regularización:

8 x 70% 11.2oo euros X 40% = euros Ingreso complementario ( ):5 = 960 euros. Supongamos, ahora, que esta maquinaria se enajena en el año 2009 por un valor de euros, más la cuota correspondiente de IVA que asciende a euros. Ya que la cuota repercutida es superior a la deducción de ese año puede practicar la regularización por ese año de forma plena y por los años siguientes si se diera el caso. 3. Tratamiento especial de la afectación de vehículos turismos a la actividad económica.- Una vez expuestos los rasgos generales de la figura jurídica de la afectación de bienes, es necesario adentramos ya en el objeto principal de este estudio: la afectación de vehículos turismos a las actividades económicas. La afectación de vehículos a la actividad constituye una realidad que obedece a la práctica de la mayor parte de las empresas, por no decir de la totalidad de las mismas ya que raro es el asesor que no se encuentra con un cliente que desea amortizarse las cantidades pagadas por la adquisición de un vehículo, sea éste estrictamente industrial o un turismo. De este modo, resulta necesario, para completar este comentario, detenemos en este punto de la afectación de bienes a las actividades económicas. La problemática fundamental de la afectación de vehículos, y muy especialmente de vehículos turismos, es la dualidad de trato que se da en estas dos relaciones: el IVA con respecto al sujeto pasivo del IRPF; el IVA con respecto al sujeto pasivo del IS La afectación de vehículos en IRPF. - Dentro del campo de aplicación del IRPF, en lo referente a la afectación total o plena de un vehículo, sea éste un turismo o no, las reglas son las ya vistas y contenidas en los arts. 29 LIRPF y 22 y 23 RIRPF. De este modo, la regla general es que un vehículo se considera afecto si y sólo si se usa para los fines de la actividad, y además se den el reto de requisitos. Sin embargo, se

9 permite una afectación parcial del vehículo, con la excepción de los vehículos que luego se dirán, siempre y cuando el uso para las necesidades privadas, del empresario o profesional, distintas a las propias de la actividad, sea «accesorio y notoriamente irrelevante» (art RIRPF). Este concepto de accesoriedad e irrelevancia notoria se define como los momentos en que el vehículo afecto a la actividad es usado por el empresario o profesional en días u horas inhábiles, es decir, cuando no realiza su actividad económica. Sin embargo, a esta excepción de afectación parcial le surge otra, cual es que no es posible, porque el mismo Reglamento lo prohíbe, considerar parcialmente afectos a la actividad los siguientes vehículos (definiciones contenidas en el Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial): Turismos y sus remolques: el turismo es un automóvil (vehículo de motor que sirve, normalmente, para el transporte de personas o de cosas, o de ambas a la vez, o para la tracción de otros vehículos con aquel fin. Se excluyen de esta definición los vehículos especiales») «distinto de la motocicleta, especialmente concebido y construido para el transporte de personas y con capacidad hasta nueve plazas, incluido el conductor». El remolque es el «vehículo concebido y construido para circular arrastrado por un vehículo de motor». El mismo Reglamento incluye también en este concepto de turismo vehículo todo terreno o «jeep> y al vehículo mixto («automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos»). Ciclomotores: «Tienen la condición de ciclomotores los vehículos que se definen a continuación: Vehículo de dos ruedas, provistos de un motor de cilindrada no superior a 50 cm3, sí es de combustión interna, y con una

10 velocidad máxima por construcción no superior a 45 km/h. Vehículo de tres ruedas, provisto de un motor de cilindrada no superior a 50 cm3, si es de combustión interna, y con una velocidad máxima por construcción no superior a 45 km/h. Vehículos de cuatro ruedas cuya masa en vacío sea inferior a 350 kg, excluida la masa de las baterías en el caso de vehículos eléctricos, cuya velocidad máxima por construcción no sea superior a 45 km/h y con un motor de cilindrada igual o inferior a 50 cin3 para los motores de explosión, o cuya potencia máxima neta sea igual o inferior a 4 kw, para los demás tipos de motores». Motocicletas: «Automóvil de dos ruedas, con o sin sidecar, entendiendo como tal el habitáculo adosado lateralmente a la motocicleta, y el de tres ruedas». Embarcaciones deportivas o de recreo. Ahora bien, esta excepción a la afectación parcial no es aplicable a: Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. No queremos dejar pasar la ocasión para indicar la posible contradicción que existe en este punto 4 del art. 22 RIRPF :por un lado, permite la afectación parcial de los vehículos mixtos al decir que «lo dispuesto en el párrafo anterior (afectación parcial de vehículos) no será de aplicación a los automóviles de turismo salvo los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías; y por otro, incluye en la categoría de automóviles a los vehículos mixtos cuando establece que «se considerarán automóviles de turismo [los definidos como tales en el anexo del

11 Real Decreto Legislativo 339/1990 [.1, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo. Hay que tener en cuenta que la definición de vehículo mixto incluye la posibilidad de que en éste se transporte también personas. No obstante, esta posible contradicción es resuelta por la DGT en varias ocasiones entendiendo que sólo el vehículo mixto adquirido por un comerciante mayorista para el transporte de mercancías (definidas como «cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación») puede entenderse como afecto a la actividad (DGT 1735/2001, de 21 de septiembre de 2001) En este punto resulta necesario acudir a la casuística y a las resoluciones de la Dirección General de los Tributos. Así, la consulta DGT V de 14 de febrero de 2005, que versaba sobre un vehículo mixto utilizado exclusivamente en la actividad, señala que «en el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también el vehículo se utilizase para otros fines, no se podrá considerar al vehículo afecto a la actividad económica desarrollada por la consultante, no pudiéndose deducir para la determinación del rendimiento neto las amortizaciones». También la consulta V de 16 de noviembre de 2006, en la que el consultante usaba para su actividad un vehículo mixto, señala que «para poder practicar la amortización del vehículo mixto adquirido es necesario que éste se utilice exclusivamente en la actividad, dado que en caso de que se utilice, también para fines privados, no serán deducibles, ni en todo ni en parte, los gastos de amortización del vehículo». Incluso para el caso de que el vehículo mixto se dedique para el traslado de botes de pintura (DGT V0024- de 2 de marzo de 2000 de andamios (DGT oi6o- 01, de 30 de enero de 2001) elementos necesarios para el desarrollo de las actividades de los consultantes, y se use también, de forma accesoria, para fines privados, tal vehículo no puede considerarse afecto «ya que no se destina al transporte de mercancías» (DGT ). De este modo, y en resumen, para que un vehículo turismo esté afecto a una actividad y, por tanto, el contribuyente pueda

12 beneficiarse de su amortización, es preciso que tal afectación sea exclusiva. Por lo que se refiere a los gastos de mantenimiento -y locomoción o combustibles del vehículo turismo, serán deducibles también en la medida en que éste se encuentre realmente afecto a la actividad La afectación de vehículos en Impuesto sobre Sociedades.- Por lo que respecta al IS, no existe una norma expresa para el tratamiento fiscal de los vehículos, y mucho menos de los vehículos turismos, por lo que su tratamiento será homogéneo para todo tipo de vehículos. Sin embargo, si acudimos al art. 11 TRLIS podremos valorar la realidad de la afectación de vehículos a la actividad societaria. En efecto, el art. 11 TRLIS permite la deducción de las «cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia». En este sentido, según los criterios del Plan General Contable, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre se consideran elementos del inmovilizado aquéllos destinados a servir de forma duradera a la empresa. Ya hemos indicado que para considerar afecto a la actividad de una persona jurídica un bien mueble, éste ha de permanecer en funcionamiento al menos 3 años, o bien toda su vida útil, si éste fuera menor. De este modo, un vehículo, sea turismo o no, que forma parte del inmovilizado material, debería permanecer en funcionamiento, como mínimo, ese período de tiempo. Junto a la amortización del vehículo, la sociedad podrá también deducirse como gastos todos aquellos derivados de la afectación, como son los de mantenimiento, reparación y suministros, siempre y cuando dichos gastos figuren en su contabilidad (DGT Vo394-o5). En el caso de que el vehículo estuviere afecto a la actividad, la afectación se entenderá limitada a la parte del mismo que efectivamente se emplee en la misma, incluso teniendo

13 en cuenta el carácter indivisible del vehículo. Así ocurre, por ejemplo, en la consulta DGT Vo236-o7, de 8 de febrero de 2007 una empresa, sujeto pasivo de IS, pretende adquirir un vehículo turismo por la modalidad de «renting» que será puesto a disposición de los empleados para ser usado en fines privados y profesionales. La empresa se deducirá las cuotas de «renting», siempre que se cumplan los requisitos de los arts. 14 y 19.3 TRI.JS, pero la parte correspondiente al uso privado de los empleados se considerará retribución en especie a éstos. De este modo, a amortización del vehículo turismo se realizará sólo en la medida en que esté realmente afecto (una amortización parcial correspondiente al tiempo que el vehículo se usa para fines de la empresa), y la parte proporcional de la cuota técnica de amortización correspondiente al uso privado que hacen los empleados del vehículo tendrá la consideración de retribución en especie del trabajador, todo ello sin ignorar el carácter fiscal de este tipo de retribuciones y su valoración (art RJRPP) La afectación de vehículos en IVA.- Por lo que respecta al régimen del IVA, la posibilidad de deducir las cuotas soportadas por la adquisición de un vehículo que se afectará a la actividad sigue la línea marcada en el IRPF, pues, en principio, sólo podrán deducirse las cuotas soportadas en la adquisición de vehículos que estén directa y exclusivamente afectados a la actividad. No obstante, el art. 95 tres LP/A permite la deducción de cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión parcialmente afectos a la actividad, entre ellos los vehículos, de manera proporcional al uso que realmente se aplique para la misma. Todo ello teniendo en cuenta la regla general contenida en el art. 94 L1VA según la cual sólo generan derecho a deducción las operaciones sujetas y no exentas, En lo referente a los turismos y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se establece una presunción iuris tantum consistente en que éstos se encuentran afectos, al menos, en el 50% a la actividad. Esta presunción sólo se aplica si la afectación

14 llega a ese 50%. En caso contrario, no se permite una afectación proporcional menor. Así, tanto el empresario o profesional sujeto pasivo de IRPF, que por IRPF no podía deducirse amortización alguna por un turismo parcialmente afecto, podrá deducirse el 50% de la cuota soportada de WA si el vehículo está afecto, al menos, ese porcentaje mínimo; y el sujeto pasivo del IS que sí podía amortizarse lo correspondiente a un turismo parcialmente afecto, podrá también deducirse, como mínimo, ese 50% en las mismas condiciones. Como ejemplo, la consulta DGT Voo25-o2, de 8 de julio de 2002, resolvía una cuestión en la que el consultante, empresario sujeto pasivo de IRPF, pretendía adquirir un vehículo todo terreno y dos remolques para afectarlos a su actividad, reproducción de ganado equino. El vehículo iba a ser usado no sólo para lo propio o anejo a la actividad, sino también para los traslados del empresario desde su domicilio hasta el lugar de la explotación. El sujeto pasivo planteaba qué cantidad podía deducirse de la cuota soportada por la adquisición del vehículo todo terreno y sus dos remolques. La respuesta de la DGT parte de la presunción de considerar que el vehículo estará afecto, al menos, en un 50%. En el caso de que la afectación fuera mayor, será el propio sujeto pasivo quien tenga que acreditarlo para regularizar las deducciones. Por otro lado, y dentro del IVA, se presume también una afectación del 100% en los vehículos, sea cuales fueren, usados en las siguientes actividades: - Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. - Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. - Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. - Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción

15 Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. - Los utilizados en servicios de vigilancia. 4. La carga de la prueba de la afectación a lo actividad y medios poro demostrar la afectación.- Partiendo del principio de que el que afirma un hecho constitutivo es el que debe probarlo (art LGT), y entendiendo éste como la situación que genera un derecho o interés legítimo protegible, y que al demandado le corresponde la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, es razonable y acorde con nuestro sistema de liquidación de impuestos, que sea el propio sujeto pasivo quien deba probar la afectación del vehículo a su actividad, y que sean los órganos de inspección y gestión los que deban desvirtuar esta afirmación por entender que el vehículo no está afecto o lo está en un grado distinto al alegado por el interesado. La doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo resume estos principios del siguiente modo: «cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de las normas cuyas consecuencias jurídicas provoca a su favor (SSTS 22 septiembre 1986, 29 mayo 1987 y 3 mayo 1988) Pero la prueba de esa afectación no se hará sólo cumpliendo los requisitos formales de encontrarse registrados en los libros o contabilidad del sujeto pasivo y de haber incluido su gasto o amortización en las declaraciones periódicas a que está obligado, pues son los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria quienes valoran esa cuestión de hecho. Y la práctica revela que estos órganos acuden principalmente al hecho de que el sujeto pasivo pueda demostrar la utilización del vehículo, y muy especialmente del turismo, en la actividad para aplicarle un grado mayor, menor o nulo de afectación a la misma. En este sentido, cobra vital importancia, para conseguir una mayor seguridad jurídica, determinar qué medios de prueba tiene a su

16 alcance el sujeto pasivo para determinar la afectación. Sólo vamos a centrarnos aquí en los medios de prueba para demostrar la afectación de un turismo a la actividad. A este respecto, hay que decir que, o priori, no se puede afirmar categóricamente que exista una prueba perfectamente eficaz y cuya alegación pueda reportamos éxito en un eventual proceso de comprobación o inspección tributarias. Al menos en lo relativo al IRPF, pues hemos visto que en 15 es posible una afectación parcial y que en IVA existe la presunción legal, destruible por cualquier medio válido en Derecho (en este caso, la carga de la prueba recae en el órgano de gestión o inspección de la AEAT), no se olvide, de afectación del 50%. Y esto es así porque, en numerosas ocasiones, la DGT no ha admitido como prueba de la afectación de un vehículo que el contribuyente disponga de otro u otros para uso privado distintos al que se pretendía afectar a la actividad. Así, la consulta DGT , de 24 febrero de 2000 dice que para que un automóvil susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad profesional se requiere que el vehiculo se encuentre exclusivamente afectado a la actividad es decir que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad profesional desarrollada por el consultante, sin que pueda considerarse como prueba suficiente la existencia de otros vehículos destinados al uso familiar. La consecuencia necesaria por tanto de tal imposibilidad previa de probar la afectación total de un turismo es que no es posible tampoco deducirse por IRPF los gastos de su mantenimiento y combustibles. Por tanto sólo sería posible cumpliendo los requisitos del IS y de IVA, y todo ello en la proporción que resultase afectado, si éste no fuere total. Sin embargo, la respuesta quizá la encontremos en la jurisprudencia. Así, en contra del criterio de la citada consulta DGT , de 24 de febrero de 2000 la STSJ de Castilla y León 2211/2005, de 4 de octubre de 2005 explica que la Sala considera, sin embargo, que el recurrente ha desplegado

17 suficiente actividad probatoria tendente a demostrar que el vehículo estaba afecto a la actividad profesional que ejercía. Ya este respecto, se deben poner de relieve los siguientes extremos: a) en primer lugar, que el recurrente ha acreditado que una parte importante o principal de los ingresos corresponde a la actividad de perito tasador, cuyo ejercicio exige de ordinario realizar continuos desplazamientos para visitar los inmuebles a peritar (no se discute de forma expresa); b) en segundo término, que el otro concepto por el que percibe ingresos, cual es el de la dirección de obras, también exige la necesidad de realizar desplazamientos a las obras ubicadas fuera de la ciudad de Salamanca; c) el tercer extremo que interesa reseñar es que el recurrente aportó relación de tasaciones efectuadas, de las que se deducía cierta concordancia entre los kilómetros de los desplazamientos con los que marcaba el vehículo; d) por último, señalamos que el recurrente acreditó a la inspección que era propietario de varios vehículos, la mayor parte de los cuales estaban afectos al uso privado, salvo aquel cuyas cuotas para adquisición se pretenden deducir. Con estas premisas ha de concluirse que, al menos, por la vía de las presunciones, el recurrente ha acreditado la necesidad de efectuar los desplazamientos y que éstos eran realizados con el vehículo cuyas cuotas de arrendamiento financiero se pretenden deducir, sin que el hecho de que en algún supuesto aislado se haya constatado que se efectuaron dos visitas para una localidad y en un mismo día, sea suficiente para enervar la anterior conclusión, ya que tal dato per se carece de relevancia suficiente para determinar que la afectación del vehículo no estaba destinado en exclusiva al ejercicio de la actividad». También la STSJ Extremadura 6/2007, de 16 de enero de 2007, emitida en un caso en el que el contribuyente, una sociedad limitada, pretendía deducirse una cantidad superior al 50% de cuotas soportadas de IVA en la adquisición de un turismo, afirma que «el precepto (art. 95 UVA) dispone que los vehículos tendrán una deducción del cincuenta por ciento salvo que la parte pruebe

18 una afectación mayor a la actividad profesional por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. La parte actora tanto en vía administrativa como jurisdiccional manifiesta que el vehículo turismo es utilizado por los representantes de la sociedad en atención a que el centro de trabajo está ubicado fuera de la ciudad de Cáceres donde la empresa tiene su domicilio social, así como que la empresa tiene clientes y proveedores en diversas localidades y Comunidades Autónomas lo que hace imprescindible el desplazamiento en el vehículo que la Administración Tributaria no considera afecto al desarrollo de la actividad empresarial. Se trata de alegaciones de la parte demandante que no tiene apoyo probatorio puesto que en ningún momento se ha aportado medio de prueba alguno que acredite la afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial que permita una deducción del IVA soportado en un porcentaje superior al cincuenta por ciento establecido con carácter general en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para este tipo de bienes. El precepto permite una deducción en un porcentaje mayor pero es al contribuyente a quien corresponde acreditar esa afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial. La parte actora podría haber aportado medios prueba que versaran sobre la titularidad de vehículos propios por parte de los administradores, gastos de combustible, reparaciones y revisiones, rótulo en el vehículo, garaje donde se guarda el vehículo, declaraciones testificales de clientes y proveedores que conociesen la utilización y desplazamientos del vehículo, etc., con la finalidad de acreditar que el vehículo es un elemento más que permite el desarrollo diario de la actividad y reconocer una deducción en un porcentaje superior al previsto legalmente. Al no haberlo hecho así, le perjudica la falta de prueba sobre dicho extremo». En el mismo sentido, la STSJ de la Región de Murcia 46/2004, de 29 de enero de 2004, admite, en un proceso en el que se discutía la afectación de un turismo para obtener la deducción del IVA soportado, que es «prueba1 contundente de la afección la situación de necesidad que puede tener una empresa, como se

19 demuestra a través de la clientela, proveedores, declaraciones de terceros que conozcan el uso y demás elementos de prueba. Al efecto presta declaración testifical Don José Ramón, representante de Cárnicas GESGAN SL, manifestando que cuando recibe la visita de los empleados de la sociedad recurrente, estos acuden en vehículo, aunque ignora el color y marca del vehículo utilizado, así como quien es el titular del vehículo»

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