LAS FACTURAS RECTIFICATIVAS DEL IVA EN SEDE CONCURSAL

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2 LAS FACTURAS RECTIFICATIVAS DEL IVA EN SEDE CONCURSAL La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social dedica el Artículo 7 a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, e introduce las siguientes modificaciones en la mentada Ley: Primero. Con efectos a partir del día 1 de enero de 2004: Tres. Se modifica el segundo párrafo del apartado tres del artículo 80, que quedará redactado de la siguiente manera: «Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente». Efectivamente, el artículo 176 de la Ley concursal dispone: «1. Procederá la conclusión del concurso y el archivo de las actuaciones en los siguientes casos: 1º Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso; 3º En cualquier estado del procedimiento, cuando se produzca o compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio; 5º En cualquier estado del procedimiento, una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos». Cuatro. Se modifica el apartado cuatro del artículo 80, que quedará redactado como sigue: «Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones: Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1 del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente. Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza 1

3 mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente». Cinco. Se modifica el apartado uno del artículo 97, que quedará redactado como sigue: «Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. 2. La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6 del apartado uno del artículo 164 de esta Ley. 3. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación. 4. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley. 5. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley». Seis. Se modifica el apartado uno del artículo 165, que quedará redactado como sigue: «Uno. En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2 y 3 y 140 quinque de esta Ley, a la factura expedida, en su caso, por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente». Segundo. Se modifica el apartado tres del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que quedará redactado como sigue: «Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal [un mes desde la última publicación del auto de declaración de concurso]. Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente». La disposición adicional segunda de la mentada Ley 62/2003, se refiere al régimen de rectificación de bases en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario hasta la entrada en vigor de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, y regula situaciones de suspensión de pagos o quiebra del destinatario de las operaciones sujetas a IVA, que ha perdido actualidad. 2

4 La disposición final decimonovena de la reiterada Ley 62/2003 dispone: «Tres. Las nuevas redacciones del apartado tres del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del número 6 del artículo 22º e la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, entrarán en vigor el 1 de septiembre de 2004». 1. Acreedor concursal y facturas rectificativas Dos aspectos se abordan en esta modificación, a saber: a) El sujeto pasivo (acreedor) podrá recuperar el IVA devengado cuando el destinatario de la operación (insolvente) sea declarado en concurso, pero deberá hacerlo en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto de declaración de concurso; b) Cuando se sobresea el proceso concursal (no expediente), el sujeto pasivo anteriormente mencionado deberá volver a repercutir el IVA recuperado. Es causa de conclusión del concurso y archivo de las actuaciones (la nueva Ley no contempla sobreseimiento alguno), según el citado art. 176, además de las citadas anteriormente, la firmeza el auto que declare el cumplimiento del convenio o, en su caso, caducadas o rechazadas por sentencia firme las acciones de declaración de incumplimiento. El art del Reglamento del IVA, aprobado por RD 1624/1992, de 29 de diciembre, en su actual redacción, precisa que en los casos a que se refiere el articulo 80 de la Ley del dicho Impuesto, el sujeto pasivo (o sea, el proveedor) estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones (aquí el concursado) una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el articulo 13 del Reglamento, por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. Esta norma reglamentaria (art. 24 ) desarrolla lo dispuesto por el art. 114 LIVA, que establece la forma de proceder en la rectificación de las deducciones, originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas. Es decir, debe emitirse una factura rectificativa, que puede hacer referencia a varias, o tantas facturas rectificativas como facturas anteriores objeto de rectificación, haciendo constar los datos correspondientes y el importe del IVA devengado con signo negativo. Además, debe comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto. A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos: a) La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas. b) La copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel. 3

5 El asiento contable para registrar las facturas rectificativas, que expida el sujeto pasivo (acreedor concursal), se hará con cargo a la cuenta 4750 Hacienda pública, acreedora por IVA con abono a la 430 clientes, por el importe de la cuota del IVA correspondiente, y con la fecha de la factura rectificativa, para que se refleje como menor importe del crédito concursal, a resultas del convenio o de la liquidación. 2. Tratamiento de las facturas rectificativas por el concursado Según el art b del Reglamento del IVA, según redacción por RD 87/2005, de 31 de Enero): «b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a). Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas. Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor». No obstante, el Juzgado de lo Mercantil de Córdoba, en el Auto de 2 junio 2005, considera: «Tampoco cabe afirmar que como consecuencia de la emisión de las facturas rectificativas de IVA nazca o surja un crédito postconcursal (categoría, por cierto, inexistente en relación con la nueva legislación concursal, puesto que en el seno del procedimiento de concurso los créditos son o concursales o contra la masa, según establece el art. 84 de la Ley Concursal), pues el crédito sigue siendo el mismo, si bien se modifica su titularidad, a través de una novación modificativa parcial en la persona del acreedor, en este caso la Agencia Tributaria». D. Pedro José Vela Torres. A este respecto, conviene citar los Autos del Juzgado de lo Mercantil de Oviedo Nº 1, de fechas 10 de noviembre de y 18 de noviembre de 2.005, en los que literalmente se resuelve:... la norma invocada por la AEAT (art. 80, apartado 5, regla 4ª de aquella Ley) señala que la declaración-liquidación que habrá de presentar el destinatario de las operaciones determinará el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública, lo que se interpreta por la parte impugnante como expresivo de que el instante en que nace su derecho frente al deudor lo será después de declarado el concurso y por lo tanto con la naturaleza de crédito contra la masa (art ª L.C.). No compartimos sin embargo esa opinión desde el momento en que, como arriba se ha apuntado, la obligación tributaria ya ha nacido con antelación a la declaración del concurso, pues ello es precisamente el presupuesto fáctico de aplicación de la norma al exigir el art. 80 tres que con posterioridad al devengo de la operación se haya dictado auto de declaración del concurso.... la interpretación conjunta de los preceptos transcritos conduce a entender que la declaración del concurso del sujeto destinatario de las operaciones viene a operar en el seno de las complejas relaciones entre los sujetos vinculados por la relación tributaria del IVA una mera novación modificativa de dicha obligación, la cual se mantiene desde 4

6 su nacimiento por el devengo de la operación y únicamente se modificará, en su caso, la titularidad del derecho de crédito correspondiente conforme se sucedan una u otra de las circunstancias señaladas. En definitiva, y como se pronuncia a este respecto el Juzgado de lo Mercantil de Córdoba en el auto de 2 de junio 2005, no cabe afirmar que como consecuencia de la emisión de las facturas rectificativas del IVA nazca o surja un crédito contra la masa, pues el crédito sigue siendo el mismo, si bien se modifica su titularidad, a través de una novación modificativa en la persona del acreedor, en este caso la Agencia Tributaria. D. Javier Anton Guijarro Criterio que viene siendo reiterado por el Juzgado de lo Mercantil de Oviedo, nº 1, entre otras en resolución de 21 de junio de 2.006, y que fue ratificado por la audiencia Provincial de Asturias, en Sentencia de 22 de septiembre de 2.006: ««FUNDAMENTOS DE DERECHO. PRIMERO. La sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo, ante la demanda de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que impugnaba la calificación como concursal del crédito incrementado para la misma a consecuencia de rectificación de unas facturas, pretendiendo se calificara como contra la masa, desestimó tal pretensión. El recurso de la actora se asienta en los artículos 80.Tres y 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y el 24 del Reglamento que la desarrolla, que señala determinan que la obligación del concursado de retocar su declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido no nace de la operación facturada sino de la rectificación de su acreedor, siendo ese el momento en el que surge la obligación del concursado para con la Hacienda Pública. Además, el crédito a favor de ésta nace por Ley con posterioridad al concurso. Por último, sostiene que nace una nueva obligación, ya que la Administración no puede disponer de las cuotas tributarias de la que es acreedora (artículo 17 de la Ley General Tributaria), motivo por el cual no hay subrogación. Para apoyar tales argumentos, cita distintas resoluciones que han sostenido ya el carácter de «contra la masa» de este tipo de créditos, entre las que se encuentran Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, Vocalía Tercera, de , Resolución del Tribunal Económico Central, Vocalía Quinta, de , y sentencias de la Audiencia Nacional, Sección 6ª, de y Por su parte, la entidad Albandi Montajes y Servicios, SL se opuso señalando como primera cuestión la defectuosa preparación del recurso, con vulneración del artículo de la LECiv, como segunda la inadecuación de procedimiento, en tercer lugar cosa juzgada por haberse dictado la providencia de 28 de junio de 2005, y por fin la interposición del incidente concursal fuera de plazo. Dentro ya de la cuestión de fondo, apoyaba en sus propios términos la sentencia impugnada. SEGUNDO. Por coherencia, deberán resolverse los aspectos que sobre cuestiones formales plantea la sociedad de responsabilidad limitada en primer lugar. El defecto en la preparación del recurso no puede estimarse. En el escrito la Abogada del Estado señala en su tercera alegación: «De conformidad con lo requerido por el art º de la LECiv 1/2000, manifestamos nuestra intención de reproducir la cuestión que fue planteada por esta representación con ocasión del incidente núm. 367/2005 y núm. 204/2005, y que no es otro que invocar la aplicación del artículo de la LIVA en relación a los créditos nacidos de las facturas rectificativas con ocasión de un concurso por ser éste no solo el criterio legal sino el jurisprudencial consolidado hasta la fecha». Debe tenerse en cuenta, además, que quien apela es la parte que presentó el incidente, y que ha visto desestimada en su totalidad su planteamiento en relación con la única cuestión suscitada desde el comienzo, es decir, la calificación de crédito contra la masa que era la pretensión del incidente. 5

7 Si el artículo LECiv señala que en el escrito de preparación el apelante se limitará a citar la resolución apelada «y a manifestar su voluntad de recurrir con expresión de los pronunciamientos que impugna», ante el rechazo íntegro de la pretensión, claro es, y no precisa de mayores explicaciones, que cuando en aquel escrito se utilizan los términos antes recogidos ni puede sorprenderse a la otra parte, ya que se está manifestando que lo discutido es que no se califique como crédito contra la masa uno de los reconocidos a la Agencia Tributaria por importe de 7.755,95 euros, ni se incumple ninguna disposición legal. TERCERO. En cuanto a las dos excepciones planteadas al recurso, se refieren a otros tantos motivos de oposición ya manejados en el momento de contestar a la demanda, y que no son resueltos expresamente por la sentencia, si bien tácitamente deberán ser considerados como desestimados, por lo cual pueden en estos momentos volver a ser alegados. Debe, sin embargo, señalarse que el Magistrado, en el acto de la vista verbalmente expresó que, según su criterio, era plenamente adecuada la vía procesal seguida, rechazando de tal modo dichos obstáculos formales sin plasmarlo en la resolución. Puesto que en la alzada se han mantenido, deberán resolverse de acuerdo con el art LECiv. Se trata de inadecuación del procedimiento y cosa juzgada, ambas cuestiones partiendo de la base de que por providencia de fecha 28 de junio de 2005, que respondía a escrito de la parte que recurre y que solicitaba aquella calificación del crédito como contra la masa, decide rechazarlo y otorgar el privilegio del artículo de la hasta el 50 % de su importe. Puesto que la resolución quedó firme al no ser impugnada, ni el incidente es procedimiento adecuado, dice el recurso, ni hay posibilidad de resolver otra cosa distinta a lo que se ha constituido en cosa juzgada mediante aquella resolución. La providencia en cuestión se dicta dando respuesta al escrito previo de la Agencia Tributaria que solicitaba lo mismo que en estos momentos se pretende. Se notifica a la entidad peticionaria el 30 de junio de 2005, momento en el que comienza el cómputo del plazo para recurrirla de acuerdo con el art Ahora bien, la nueva Ley Concursal configura el incidente a que se refiere el art. 192 de la misma como el marco general para cuantas cuestiones estén vinculadas a este tipo de procedimientos. Pues bien, no parece excesivamente osado concluir que el procedimiento iniciado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria con la consiguiente presentación de una demanda incidental es vía adecuada, admitida genéricamente por la propia Ley, así como configuradora de los derechos de todas las partes que pudieran tener interés en la cuestión debatida, como trámite sustitutivo de la impugnación, vía recurso de reposición, de una providencia, de muy limitadas dimensiones al tener que ser resuelta por el mismo órgano que acordó lo discutido. Pero es que, además, de haber empleado dicha vía impugnativa, una vez dictado el correspondiente auto en respuesta a la reposición, podría no haber terminado la discusión, ya que en cualquier caso sería factible admitir un incidente en los mismos términos que el aquí planteado incidente que se interpuso en el presente y que corresponde resolver en este momento. Llegados a este punto, preciso es fijar el requisito indispensable para que, con los antecedentes reseñados en cuanto a calificación de los créditos frente a la entidad concursada, fuera admisible a trámite el incidente en cuestión. Naturalmente, no es posible que sin ningún límite temporal, y cuando la parte actora creyera conveniente, sometiera al criterio judicial la cualidad de un crédito en el marco de un proceso concursal. Es de citar el artículo 96 de la Ley a propósito de la impugnación del inventario y de la lista de acreedores, dentro del que, en su apartado 3, se recoge la posibilidad de que la impugnación se refiera a la clasificación de alguno de los reconocidos, puesto que de eso trataba la petición de la Agencia Estatal en el presente 6

8 caso. La exigencia del apartado 1 del reseñado precepto de presentar la impugnación en el plazo de diez días a contar desde la comunicación a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior habrá de ser el de aplicación. Y como quiera que el 30 de junio de 2005 es la fecha de la comunicación vía fax, y la presentación de la demanda lleva fecha del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo, de 11 de julio del mismo año (folio 1), es manifiesto que se presentó con estricto cumplimiento del término legalmente establecido, lo que motivó que por providencia de 14 de julio (folio 9), se admitiera a trámite por reunir los requisitos legalmente previstos. Y esta conclusión afecta, no solo a la adecuación del procedimiento, sino que permite rechazar la cosa juzgada, al venir a sustituir el incidente presentado al recurso previo contra la providencia señalada. CUARTO. El fondo del asunto se presenta como discusión estrictamente jurídica, y versa sobre la naturaleza que corresponde a un crédito de la Hacienda Pública frente a una entidad declarada en situación de concurso como consecuencia de facturas rectificadas del IVA. La situación que sirve de base a la cuestión es la siguiente: como consecuencia de operaciones comerciales de la concursada que tuvieron lugar antes de la declaración del concurso, y en las que se devengó el Impuesto sobre el Valor Añadido, el acreedor de aquéllas emitió las correspondientes facturas incluyendo el tributo devengado, y lo soportó en la declaración satisfaciéndolo a la Hacienda Pública. Sin embargo, quien más tarde resultaría concursa, ni pagó al acreedor el precio de tales operaciones ni el IVA a la Hacienda Pública, y fue declarado en situación de concurso por auto de 15 de octubre de 2004; el acreedor, con apoyo en el art. 80. Tres de la Ley del IVA, procedió a emitir facturas rectificativas para reintegrarse del tributo pagado y no percibido de su deudor, la entidad concursa, quien a pesar de ello lo había declarado como soportado en sus cuentas con Hacienda, lo que condujo a que fuera la Hacienda Pública la nueva acreedora de aquellas cantidades en concepto de IVA, figurando este crédito, no como contra la masa, sino como concursal y de privilegio general al 50%. Los términos del debate son los siguientes: la sentencia, para tal calificación entiende que su nacimiento es anterior a la declaración del concurso (art de la Ley General Tributaria), hecho que no se ve desvirtuado por el art ª, puesto que lo que se produce es una mera novación modificativa, con el correspondiente cambio de titularidad tan solo a favor de la Agencia Tributaria como acreedor distinto del originario que desaparece; por su parte, el recurso afirma es un crédito contra la masa, porque antes de la declaración del concurso, la entidad ahora concursada nada debe a la Hacienda Pública, la obligación del concursado se origina con la rectificación de las facturas lo que determina que no es la misma obligación del acreedor del concursado, sino una nueva, distinta y ajena a la operación facturada,?en realidad es legal (arts. 80. Tres y 114.Dos de la Ley del IVA), imponiendo la propia Ley el momento del devengo, como ha señalado determinada doctrina judicial, representada por sentencias de la Audiencia Nacional y resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo. El punto de partida ha de ser, como señala correctamente la sentencia de instancia, los artículos 20 y 21 de la Ley General Tributaria (L. 58/2003, de 17 de diciembre), y como esta misma Sala estableció en su anterior sentencia de fecha 23 de junio último (la número 248/2006) que versaba sobre crédito de la Agencia Tributaria en procedimiento concursal derivado de la retención del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas de los salarios correspondientes a los propios trabajadores de la empresa declarada en concurso. El primero señala que «el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal», mientras en el apartado 1 del segundo se recoge que «el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce 7

9 el nacimiento de la obligación tributaria principal», añadiendo el apartado 3 del mismo precepto que «la Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo». Partiendo de esta base, indudable es que el IVA tiene su nacimiento en la operación mercantil a la que se vincula, que tuvo lugar con anterioridad a la declaración del concurso de la entidad Albandi Montajes y Servicios SL, y que puesto que lo que determina la nueva situación son facturas rectificadas del acreedor de la entidad concursada, lo que permite es, a su vez, la rectificación de las deducciones del destinatario. Ahora bien, el apoyo esencial del recurso parece encontrarse en el artículo 80.Cinco.4ª de la Ley del IVA, que dice así: «la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública». Ese «nacimiento» es interpretado por la apelante como momento inicial del devengo. Ahora bien, la frase debe ser entendida en su conjunto, y lo que expresa es que en ese momento, y, cierto es, por disposición legal, nace un crédito a favor de la Hacienda, pero no puede olvidarse que es el mismo crédito, idéntico y por el mismo concepto, que se había devengado en el instante mismo en que se produjo el hecho imponible, y éste fue la operación gravada con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho en otros términos, lo que establece la Ley es el cambio de acreedor, es decir, la modificación o novación subjetiva, pero ninguna otra cosa. Que la expresión de este artículo no es excesivamente afortunada es cierto, pero de ahí a entender lo que no parece decir hay una considerable distancia. Y si el crédito que nace es a favor de un sujeto distinto a quien tenía su titularidad en el momento en que se devengó, de conformidad con los preceptos del Código Civil, en particular el 1205 y concordantes, la mera modificación de uno de los sujetos no altera en medida alguna el crédito pre-existente, lo que quiere decir que se trata de un crédito nacido con anterioridad a la declaración del concurso. Este es el criterio sostenido por la sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 9 de Córdoba, como señala la de instancia, de fecha Son tales los motivos precisos para desestimar el recurso y confirmar la sentencia impugnada». Ponente Don Guillermo Sacristán Represa. Idéntica interpretación se sostiene en la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil Nº 1 de Sevilla, de fecha a cinco de junio de dos mil ocho: «FUNDAMENTOS DE DERECHO. PRIMERO.- La Agencia Estatal de la Administración Tributaria impugna en este incidente el informe de la administración concursal, al haberse calificado en el mismo el crédito que por rectificaciones de IVA le corresponde frente a la concursada por valor ,44 euros, como crédito ordinario. Sostiene la demandante que la calificación que corresponde es la de crédito contra la masa, ya que se origina en virtud de la rectificación de las facturas de IVA se produce en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.3 de la Ley del IVA, Ley 37/1992 de 28 de diciembre, y con posterioridad a la fecha de declaración del concurso, siendo este el momento en que surge el crédito de la AEAT, y como consecuencia de ello, la ley no prevé la imposición de recargos ni de intereses a la rectificación realizada a diferencia de lo que ocurre en el resto de supuestos de rectificación de la base imponible del IVA. Subsidiariamente, para el caso de que no se califique el crédito como contra la masa, la demandante pretende que sea calificado como crédito con privilegio general del artículo 91.4º LC. Los demandados se oponen en base a dos motivos: en primer lugar, el crédito tributario es anterior a la 8

10 declaración del concurso por lo que no puede ser calificado como crédito contra la masa, y en segundo lugar, el origen del crédito proviene de créditos de carácter ordinario, por lo que debe tener la misma calificación. SEGUNDO.- Para resolver la cuestión planteada debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 80.3 de la Ley del IVA que dice que "La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal". En su apartado 5, regla 4ª, señala que la declaración-liquidación que habrá de presentar el destinatario de las operaciones "determinará el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública". El régimen así establecido se asienta sobre una primera premisa, cual es que la operación de que se trata se haya devengado con anterioridad a la declaración de concurso, y la ley establece un límite preclusivo en el tiempo para que el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto lleve a cabo la rectificación que nos ocupa, límite que se hace coincidir con el fijado en la Ley Concursal a los acreedores para la comunicación de sus créditos. Para poder resolver la cuestión planteada, debe tenerse en cuenta que según el artículo 21.1 de la Ley General Tributaria, el momento del devengo es aquel en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal", añadiendo la norma que "la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa". El momento del devengo es el momento de nacimiento de la obligación tributaria. Teniendo en cuenta lo anterior, en el supuesto de rectificaciones de facturas de IVA realizadas en el momento establecido en la ley, según se ha expuesto, la obligación tributaria nace con anterioridad a la declaración del concurso, pues este es precisamente el presupuesto fáctico de aplicación de la norma al exigir el artículo 80.3 que "con posterioridad al devengo de la operación" se haya dictado auto de declaración del concurso. Siendo confusa la redacción del artículo 80, apartado 5, regla 4ª, que no puede ser interpretada en el sentido pretendido por la AEAT, pues el nacimiento de una obligación tributaria nueva tras la declaración del concurso exigiría ineludiblemente la extinción de la obligación primitiva, posibilidad esta última que queda desmentida por el propio 80.3 cuando en su párrafo segundo dispone que "Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176-1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente". Esto es, la interpretación conjunta de los preceptos transcritos nos lleva a determinar que la declaración del concurso del sujeto destinatario de las operaciones únicamente produce la novación subjetiva de la obligación, que se mantiene igual desde el momento de devengo, modificándose el titular del crédito, así lo señala ya el Juzgado de lo Mercantil de Córdoba en el auto de 2 junio 2005, que establece que no cabe afirmar que como consecuencia de la emisión de las facturas rectificativas del IVA nazca o surja un crédito contra la masa, pues el crédito sigue siendo el mismo, si bien se modifica su titularidad, a través de una novación modificativa parcial en la persona del acreedor, en este caso la Agencia Tributaria. 9

11 En consecuencia, y por los mismos argumentos, si no se modifica su naturaleza, el crédito deberá ser calificado teniendo en cuenta la relación jurídica de la que se deriva, que no es otra que las operaciones comerciales mantenidas por la concursada con sus proveedores en el giro o tráfico de la empresa, por lo que es correcta la calificación practicada por la administración concursal, debiendo desestimarse la demanda». Doña María Teresa Vázquez Pizarro. La Sentencia del Juzgado de lo Mercantil N 4 de Madrid, de fecha treinta de junio de dos mil nueve, reitera el criterio expuesto: «FUNDAMENTOS DE DERECHO. PRIMERO.- Constituye, prima facie, el thema decidendi de los presentes autos la calificación que merecer el crédito de las facturas rectificativas por IVA y que asciende a ,55 euros y que la Administración Concursal lo ha calificado como ordinario. Entiende la AEAT que la clasificación que procede es la de crédito contra la masa. Para ello se fundamenta en el art. 80.tres de la Ley del Impuesto del IVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre (redacción dada por la Ley 62/2003 de 30 de Diciembre que dispone: «la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de la operación sujeto al impuesto no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas y siempre que con posterioridad al devengo de la operación se dicte Auto de declaración de concurso". Añade el precepto que: "solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el art apartados 1, 3 y 5 de la Ley Concursal el acreedor que hubiere modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente de una factura rectificativa en el que se repercuta la cuota procedente". A su entender es precisamente la rectificación de las cuotas de IVA deducidas por la concursada, las que hacen nacer por Ley el crédito de la Hacienda Pública de manera que el deudor concursado se convertirá en deudor de la AEAT por las cuotas rectificadas. Por tanto si el crédito a favor de la AEAT, por ley, 6ólo puede nacer después de declarado el concurso se tratará de una crédito contra la masa de los reconocidos en el art de la Ley Concursal. Por ello rechaza la tesis de la novación modificativa. SEGUNDO.- La Administración Concursal demandada discrepa de tan artificioso criterio basándose en el art de la Ley del IVA que establece: "La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de la operación sujeta al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podré efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5 del apartado 1 del art. 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal". El régimen jurídico se basa en que la operación de que se trate se haya devengado con anterioridad a la declaración del concurso, siendo el devengo de la obligación tributaria "el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal". Es decir que habiendo nacido aquella obligación antes de la declaración concursal ello tiene como consecuencia la calificación como crédito concursal. Posteriormente el art de la Ley del IVA establece un límite en el tiempo para que el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto lleve a cabo la rectificación, limite que coincide con el fijado por la Ley Concursal a los acreedores para la comunicación de sus créditos. La razón de dicho margen temporal no puede ser otra que coordinar el impuesto del IVA con el desarrollo del procedimiento concursal. 10

12 Es este el punto de partida en el que la AEAT se refiere al art. 80,5 regla 4ª de la Ley del IVA que establece que la declaración o liquidación a la que nos hemos referido y que habrá que presentar el destinatario de las operaciones "determinará el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública, lo que se interpreta por la entidad actora como el momento del nacimiento de su derecho frente al deudor, que es posterior a la declaración del concurso y por tanto con la naturaleza de crédito contra la masa. TERCERO.- Tal tesis resulta insostenible habida cuenta que la obligación tributaria ya ha nacido con antelación a la declaración del concurso pues el presupuesto fáctico de aplicación de la norma es que con posterioridad al devengo de la operación se haya dictado auto de declaración del concurso y la redacción del art regla 4ª no puede ser interpretada en el sentido planteado por la AEAT pues el nacimiento de una obligación tributaria nueva tras la declaración del concurso exigiría la extinción de la obligación primitiva, posibilidad desmentida por el art de la Ley del IVA cuando establece: "solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el art , apartado 1º, 3º y 5º de la Ley concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente". La interpretación lógica y sistemática de los preceptos transcritos nos lleva a entender que la declaración del concurso del sujeto destinatario de las operaciones viene a operar como una novación modificativa de dicha obligación, que se mantiene desde su nacimiento por el devengo de la operación y únicamente se modificará, en su caso, la titularidad del derecho de crédito correspondiente. En tal sentido resulta modélica la tesis sostenida por la Sentencia 313/2006 de 22 de septiembre de de la Audiencia Provincial de Asturias a la que nos adscribimos "in totum": "Ahora bien el apoyo esencial del recurso parece encontrarse en el art que dice así; "la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones que deberán practicarse según lo dispuesto en el art. 114 apartado dos, numero dos segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública". Ese nacimiento es interpretado por la apelante como momento inicial de devengo. Ahora bien, la frase debe ser entendida en su conjunto y lo que expresa es que en ese momento y -cierto es- por disposición legal nace un crédito a favor de la Hacienda, pero no puede olvidarse que es el mismo crédito; idéntico y por el mismo concepto que se habría devengado en el instante mismo en que se finaliza el hecho imposible y este fue la operación generada con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho en otros términos lo que establece la Ley es el cambio de acreedor, es decir, la modificación o novación subjetiva pero ninguna otra cosa... la mera modificación de uno de los sujetos no altera en medida alguna el crédito pre-existente, lo que quiere decir que se trata de un crédito nacido con anterioridad a la declaración del concurso. En la doctrina científica resulta esclarecedor el criterio del Prof. Beltrán. "El régimen jurídico de loe créditos contra la masa se deduce de su propia naturaleza de créditos extraconcursales. Así, en primer lugar, no afectan a los créditos contra la masa las normas destinadas a regular el concurso de acreedores". Las cantidades que reclama la AEAT que habrían de calificarse como créditos contra la masa, según ordena el art º LC, entendemos con el Prof. Beltrán que «su reconocimiento ha de producirse al margen del procedimiento concursal, conforme a las normas generales"». D. Miguel María Rodríguez San Vicente. 11

13 También la Audiencia Provincial de Valencia se han pronunciado en el mismo sentido, en la citada Sentencia de fecha 25 de febrero de 2008: «FUNDAMENTOS DE DERECHO. CUARTO. Finalmente ha de abordarse la cuestión jurídica relativa a los créditos resultantes de la rectificación de facturas de IVA, que en la sentencia apelada - correspondiente al procedimiento incidental 429/06- se clasifican como créditos contra la masa, alegándose en síntesis por las recurrentes, las entidades SAEZ MERINO SAU, SAEZ MERINO TEXTILE SAU, GENERAL GARMENTS SA y SAEZ MERINO SEWING SAU, que si el acreedor se acoge a lo previsto en el artículo 80 de la Ley del IVA, no provoca el nacimiento de un crédito nuevo y distinto del ya existente, sino solamente una subrogación por parte de la Hacienda Pública, de modo que seguiría ostentando aquél importe la condición de crédito concursal. La Sala ha de acoger la tesis de las entidades recurrentes, teniendo en cuenta para ello que conforme a lo prevenido en el artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, éste es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo, constituyendo el hecho imponible -según establece el artículo 4 de la citada Ley-las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Así mismo ha de estarse a lo establecido en el artículo 75 de dicha Ley, en el que se establece, con carácter genérico, que el impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, y en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Por tanto, la posibilidad de reducir la base imponible que regula el artículo 80 de la Ley del IVA, cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración del concurso, en nada puede modificar el propio devengo del tributo -ya verificado conforme al artículo 75-, limitándose a producir un cambio en la persona "recaudadora" del impuesto, -entonces y por mor de la reducción la propia AEAT-, al punto de que, conforme prevé el propio artículo 80.Tres, en su párrafo segundo, de la Ley del IVA, si se acuerda la conclusión del concurso por revocación del auto de declaración del concurso, por satisfacción de los créditos o por desistimiento o renuncia de todos los acreedores (causas del artículo 176.1, 1 o, 3 o y 5 o LC), el acreedor que modificó la base imponible debe proceder a modificarla nuevamente al alza mediante la emisión de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. Cierto es que el apartado Cinco del artículo 80 de la Ley del IVA determina, en relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en el apartado tres, que la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, determinará el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública, pero de tal redacción no cabe concluir el nacimiento de un «nuevo» crédito a favor de la Hacienda, sino simplemente la exigibilidad del tributo directamente por parte de dicho organismo. La consideración de crédito concursal -y no crédito contra la masa (art. 84 LC)-respecto de la rectificación de las facturas de IVA, se mantiene también por la Audiencia Provincial de Barcelona en sentencia de fecha 26 de abril de 2007, cuyos acertados razonamientos jurídicos igualmente han de reproducirse en la presente resolución: "SEGUNDO. 1) El conflicto surge a raíz de la previsión del art. 80. tres de la Ley del IVA, 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), que permite a los acreedores (que no han cobrado la contraprestación del concursado, destinatario de los bienes entregados o servicios prestados, ni por tanto el IVA repercutido) reducir la base imponible facturada en su día, lo que podrá traducirse en la anulación de la cuota del IVA repercutido (art. 12

14 24.1 del Reglamento del IVA, R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre), una vez declarado el concurso del destinatario de las operaciones gravadas. Dicho precepto, art. 80, tres IVA, incluido en el titulo dedicado a la base imponible, dispone que "La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5 a del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Por su parte, el art del Reglamento precisa que en los casos a que se refiere el articulo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo (o sea, el proveedor) estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones (aquí el concursado) una nueva factura "en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida", en la forma prevista en el articulo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. Esta norma reglamentaria (art. 24) desarrolla lo dispuesto por el art. 114 LIVA, que establece la forma de proceder en la rectificación de las deducciones, originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas. Aquella rectificación, que convierte a la Agencia Tributaria en acreedora de las cuotas inicialmente soportadas (ya no se deben al proveedor), tiene lugar en la declaración-liquidación por parte del sujeto destinatario de los bienes o servicios (aquí el concursado) que debe efectuar en el periodo impositivo en que reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas, o sea, las facturas rectificativas de los proveedores-acreedores, que han de ser emitidas en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto de declaración del concurso (art. 80. tres LIVA). Además de emitir en dicho plazo las facturas rectificativas, los acreedores deberán comunicar a la AEAT, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, acompañando determinados documentos. El destinatario de los bienes o servicios, a su vez, está obligado a comunicar a la AEAT la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. Además de esta comunicación, en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas. Esta declaración-liquidación del concursado, que es rectificación de la anterior en la que se dedujeron esas cuotas de IVA soportado, dice el artículo 80.cinco.4 o LIVA que ("La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2 o, segundo párrafo de esta Ley...) "determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública". Añade que si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. II) Del mecanismo descrito resulta, por tanto, que las cuotas del IVA repercutido que el concursado adeudaba a los acreedores (proveedores) son suprimidas (anuladas) por estos acreedores que hacen uso de la facultad conferida por el artículo 80, tres LIVA, los cuales, a tal efecto, han de emitir, declarado el concurso y en el plazo que el precepto indica, una nueva factura, rectificativa. Esta nueva factura obliga al concursado a efectuar una nueva declaración- liquidación, rectificativa de la emitida en su día, en el periodo impositivo en que reciba las nuevas facturas, con lo que 13

15 aumentará su base imponible (tanto como los acreedores hayan podido reducirla) a ingresar en la Hacienda Pública, que de este modo resulta acreedora por aquellas cuotas de IVA repercutido. De este modo, en la práctica, el efecto del sistema de rectificación establecido por la Ley del IVA en el contexto concursa!, es, y esto es indiscutido, que de este crédito, identificado con el IVA repercutido en su día, del que antes era titular el acreedor, lo es ahora, tras la rectificación, la Agencia Tributaria. Al margen de si se trata o no, por disposición legal, de un crédito nacido con posterioridad a la declaración de concurso, lo que resulta incuestionable es que se ha producido un cambio de titularidad, y así lo admite la propia Agencia Tributaria al decir (al principio de su demanda incidental) que el efecto inherente de la mecánica de la rectificación es trasladar a favor de la AEAT el IVA que contenían las facturas rectificadas. En consecuencia, el monto del pasivo no se altera; el importe de la masa pasiva permanece igual, simplemente se traslada la titularidad de un crédito originado con anterioridad al concurso, ya que la obligación nació en su día con el devengo del tributo, del proveedor (sujeto pasivo del IVA) a la Agencia Tributaria. III) La cuestión que se plantea es si el crédito que resulta a favor de la AEAT a consecuencia de la (nueva) declaraciónliquidación del concursado, rectificativa de la anterior, puede tener la consideración de crédito contra la masa, tal como pretende la Agencia Tributaria, al amparo del art de la Ley Concursa! (créditos que "resulten de obligaciones nacidas de la ley... con posterioridad a la declaración de concurso"), con base en los siguientes argumentos: (a) el articulo 80.cinco.4º LIVA dispone que la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que tiene lugar una vez declarado el concurso, "determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública"; (b) la factura rectificativa emitida por el acreedor será tratada por el concursado en la declaración-liquidación del IVA correspondiente al periodo en que reciba aquélla, ya declarado el concurso; y (c) que los plazos establecidos por la ley tributaria para la rectificación del IVA no se acomodan a los que prevé la ley concursal para la comunicación de créditos, todo lo cual, en la tesis del Sr. Abogado del Estado, abona que se trata de un crédito contra la masa. TERCERO. Se alineó la Sentencia de primera instancia, al razonar y decidir en el sentido que ya se ha expuesto, con el criterio mantenido a la sazón por varios Juzgados Mercantiles al tratar la misma cuestión (en contra de otros, hay que decirlo), que suscita una duda jurídica relevante, motivada por la aparente colisión o contraste entre la pauta concursal general para aceptar el carácter de crédito contra la masa, en función de su nacimiento a la vida jurídica con anterioridad o bien con posterioridad a la declaración de concurso, y, en este caso, la norma tributaria, como veremos. La postura del Sr. Magistrado, que (por lo que al día de hoy podemos conocer) refrenda la Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias de 22 de septiembre de 2006, se basa en que la rectificación de las deducciones practicadas en su día por el concursado, consecuencia de la previa rectificación de las cuotas repercutidas por sus acreedores, no implica el nacimiento de un crédito nuevo, puesto que se trata del mismo crédito tributario nacido en su día al producirse el hecho imponible, determinante del devengo del tributo y de la deuda tributaria, produciéndose únicamente un cambio subjetivo en la relación jurídica (novación modificativa por cambio de acreedor) toda vez que, a raíz de la rectificación de las cuotas de IVA repercutido o de la base imponible operada por los acreedores y de la subsiguiente rectificación de as cuotas deducidas, mediante a nueva declaración-liquidación que ha de practicar el concursado, se desplaza hacia la Agencia Tributaría el crédito por el IVA en su día repercutido. El proveedor, sometido al concurso, deja de ser acreedor del concursado por el IVA repercutido, y la titularidad del crédito es asumida por Hacienda Pública, pero el crédito permanece, no nace ex novo, y no varía su naturaleza a los 14

16 efectos concúrsales, puesto que la prestación consiste en la obligación tributaria que nació, conforme a los artículos 20 y 21 de la Ley General Tributaria, al producirse el hecho imponible (la entrega de los bienes o servicios), momento en que se devenga el tributo, y como ese momento tuvo lugar con anterioridad a la declaración de concurso el crédito es concursal, sin perjuicio del privilegio que le pueda corresponder. Esta es la postura y consiguiente solución que estimamos correcta, abundando en las siguientes razones jurídicas. CUARTO. Admite la Agencia Tributaria que el sistema de rectificación del IVA motivado por la declaración de concurso del sujeto destinatario favorece la posición de los acreedores, que "cobran" extraprocesalmente al principio del concurso, y a costa de la AEAT, créditos que concursalmente serían ordinarios (el IVA repercutido), con lo que se protege al acreedor (no al concursado), evitándole la carga de tener que ingresar en la Hacienda un IVA repercutido por una operación que no ha cobrado y que para cobrar va a tener que someterse a las reglas del concurso, siendo la contrapartida que el crédito resultante a favor de la AEAT es contra la masa. No obstante, no parece que el sistema, si es que conlleva esta contrapartida, termine por favorecer o proteger al acreedor, cuya indemnidad es lo que han pretendido las sucesivas normas legales del IVA relativas a esta cuestión. Mal se aviene esa apreciación si se permite a aquéllos la devolución del IVA devengado e ingresado pero no cobrado del concursado y luego la misma cantidad resulta ser crédito contra la masa y prededucible, de tal modo que la contraprestación debida por la operación queda sujeta al régimen concursal y el IVA devengado por ella no, por ser crédito contra la masa. La cuestión no ha de resolverse con arreglo a lo que la Ley del IVA dispone y establece a efectos exclusivamente de gestión tributaria, sino atendiendo a la finalidad del concurso y especialmente al espíritu y significación de los créditos contra la masa, según los concibe la Ley Concursal, y a la justificación de que sean prededucibles. Concretamente, el art. 80.cinco.4 LIVA, ubicado en el Titulo dedicado a la base imponible del impuesto, ha de ser interpretado en el ámbito propio de la gestión tributaria, sin extrapolar al concurso posibles significados que, por desubicados, serian equívocos. En este sentido, dicho precepto regula las modificaciones permisibles de la base imponible y su apartado cinco, en relación con las rectificaciones previstas en los apartados anteriores, no puede decirse que, excepcionando la regla fundamental del devengo, determine propiamente el nacimiento del crédito tributario, sino que, en su ámbito de actuación, concreta el obligado a su pago desde un determinado momento. La interpretación adecuada, sin ser restrictiva de su verdadero alcance, ha de circunscribirse a los efectos del crédito tributario correspondiente, tales como el interés de demora, la prescripción, etc... De este modo, la rectificación de las deducciones determina el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública a estos efectos. Pero la obligación tributaria de que nace esa concreción se ha producido en el momento del devengo inicial del IVA (entrega de los bienes o prestación de los servicios), que ha tenido lugar con anterioridad al concurso, y por ello es deuda o crédito concursal. La obligación que nace para el concursado no es, por ello, una nueva obligación tributaria, sino la generada por una rectificación de las deducciones que aplicó en su día, por mérito de una retrocesión en el sistema liquidatorio del IVA devengado. Por más, en fin, que la mecánica de la liquidación del IVA y los ajustes previstos por la Ley una vez devengado determine, a efectos exclusivamente tributarios, que desde la rectificación de las deducciones el obligado al pago es el concursado, no por ello estamos ante una obligación nacida de la Ley con posterioridad a la declaración de concurso (art LC). La obligación tributaria es, en efecto, la misma, no una nueva (no se ha producido un nuevo hecho imponible), ni objetivamente diversa. Por ello, en aplicación del criterio general y esencial que justifica la existencia de créditos 15

17 prededucibles (a salvo los créditos nacidos con anterioridad pero que el art LC superprivilegia, como los del n 1 o ), no se trata de un crédito contra la masa, al haberse producido su devengo, o haberse generado, con nacimiento a la vida jurídica, con anterioridad al concurso. El hecho de que la rectificación de las deducciones y de que el plazo para declararla, así como el de la emisión por los acreedores de las facturas rectificativas, no se acomode en el aspecto temporal al sistema establecido por la Ley Concursal para la temporánea comunicación de créditos, no lleva a otra solución, pues no es sino necesaria consecuencia de que el mecanismo de rectificación se abre, precisamente, a raíz de la declaración de concurso, por lo que necesariamente se desenvuelve en las fases ulteriores a la declaración". Debe, por tanto, estimarse el recurso de apelación formulado por las entidades concursadas contra la sentencia recaída en el procedimiento incidental 429/06 en relación a la cuestión relativa a la rectificación de las facturas de IVA, debiendo ser consideradas éstas como créditos concúrsales y no como créditos contra la masa». Ponente Doña María Antonia Gaitón Redondo. La Sentencia del la Audiencia Provincial de Castellón, de fecha veinte de febrero de dos mil nueve, sostiene la misma tesis: «Antecedentes. PRIMERO.- El Fallo de la Sentencia apelada literalmente establece: "Que estimando parcialmente la demanda deducida por la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, debo efectuar los siguientes pronunciamientos definitivos en relación con el objeto litigioso: 1- Que se incluya en la lista de acreedores a la parte actora como titular de un crédito privilegiado del art de la Ley Concursal pro importe de ,24 euros, como titular de un crédito con privilegio general del art de la misma Ley por importe de ,32 euros y como titular de un crédito ordinario por la cuantía de ,31 euros SEGUNDO.- Notificada dicha Sentencia a las partes, por la representación procesal de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se interpuso recurso de apelación, en tiempo y forma, en escrito razonado, solicitando se dicte Sentencia estableciendo que los créditos derivados de facturas rectificativas de IVA tienen el carácter de créditos contra la masa, o subsidiariamente, que tienen el carácter de créditos privilegiados en la cuantía de euros, y de ordinario en la de ,2 euros. Se dio traslado a la parte contraria, que presentó escrito oponiéndose al recurso, solicitando se dicte sentencia confirmando la dictada en primera instancia, con imposición de costas al recurrente Fundamentos: SE ACEPTAN los de la resolución recurrida y se resuelve el recurso conforme a los siguientes: PRIMERO.- Interpone recurso de apelación la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) frente a la resolución del Juez mercantil que estimó parcialmente su demanda formulada contra la lista de acreedores que presentó la Administración Concursal de la mercantil Ballesmar S.L., de forma que declaró que se incluían en la lista de acreedores a dicha parte actora como titular de un crédito privilegiado del artículo 91-2 de la Ley Concursal por importe de '24 euros, como titular de un crédito con privilegio general del artículo 91-4 de la misma Ley por importe de '32 euros y como titular de un crédito ordinario por la cuantía de '31 euros, no efectuando expresa imposición de costas. Se opone en el recurso a estos últimos pronunciamientos y articula dos motivos para solicitar la modificación de la resolución recurrida, el primero de los cuales se refiere a 16

18 los créditos resultantes de la rectificación de facturas del IVA, exponiendo cuál es el funcionamiento del impuesto, el de las facturas rectificadas en caso de concurso, el carácter ex lege de la deuda resultante de la liquidación por IVA lo que le lleva a concluir que se trata de un crédito contra la masa de la deuda resultante de facturas rectificadas por IVA. En segundo lugar y con la misma finalidad argumenta la imposibilidad de calificar la operación de rectificación de facturas como una novación subjetiva por cambio de acreedor y sí por el contrario como una novación extintiva. Cita a continuación los pronunciamientos que respaldan su petición de calificar esos créditos resultantes de la rectificación de facturas del IVA como créditos contra la masa. El segundo motivo de su recurso se refiere a la interpretación del artículo 91-4º de la Ley Concursal, lo que solicita con carácter subsidiario para el caso de no reconocer los créditos del IVA como créditos de la masa, exponiendo que los mismos deben reconocerse como privilegiados, al amparo del mencionado precepto, al referirse el mismo al conjunto de créditos de la Hacienda Pública sobre los que ha de calcularse el 50% que establece el mencionado artículo, de este modo si el total de los créditos asciende a '87 euros, el 50% de esta cantidad, '43 euros opera como limite del privilegio general, quedando '2 euros como cuantía del crédito ordinario. Finalmente y en cuanto a las costas procesales, interesa que ante la ausencia de jurisprudencia no se dicte condena en costas. SEGUNDO.- Dos son por tanto las cuestiones que debemos resolver, además de la referida a la imposición de las costas procesales, siendo la primera la de determinar si los créditos derivados de las facturas rectificadas del IVA tienen el carácter de créditos contra la masa. La opinión contraria del Juez mercantil se fundamenta en que del tenor literal del artículo 80-Cinco 4º de la Ley del IVA no se deduce necesariamente que se haya producido una novación extintiva, no entendiendo aplicable al caso el contenido del artículo de la Ley Concursal, argumentos que comparte la Sala. El artículo 80-3 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido-IVA, establece que "La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración del concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal" Y lo que pretende el Abogado del Estado en la representación que ostenta de AEAT, es que consideremos que se ha producido no una novación modificativa por cambio de acreedor sino una novación extintiva que permita aplicar el contenido del artículo de la Ley Concursal, a cuyo tenor son créditos contra la masa que resulten de las obligaciones nacidas de la Ley, con posterioridad a la declaración del concurso. Entendemos que las rectificaciones de las facturas de IVA no son obligaciones nacidas con posterioridad a la declaración del concurso, lo que no puede fundamentarse en el hecho de que la norma prevea la reducción de su base imponible, cuando con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración del concurso. Como indica la representación de la parte apelada, debe recordarse que conforme al contenido del artículo 21-1 de la Ley General Tributaria el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal, siendo la fecha del devengo la que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, de forma que 17

19 si esa fecha del devengo es anterior al concurso no podremos entender que se trate de un crédito contra la masa. Distingue además el citado precepto en su apartado 2 el devengo que supone el nacimiento de la obligación tributaria, con la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar que puede efectuarse en un momento diferente. No puede ampararse la pretensión de entender que se ha producido una modificación extintiva en el contenido del artículo 80-Cinco-4º de la Ley del IVA, en cuanto dicho precepto establece que "La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública", toda vez que entendemos que según el contenido del artículo 21 de la Ley General Tributaria, en dicho momento nace la exigibilidad del crédito, pero el devengo y cuando se produce el nacimiento de la obligación tributaria es anterior, cuando se entiende realizado el hecho imponible. Este es el criterio que hemos mantenido en nuestra reciente Sentencia nº 23 de fecha 22 de enero de 2009, en la que además exponíamos que es la propia Ley que regula el IVA la que dispone que el tributo se devenga cuando se realiza la operación gravada (art. 75.Uno), lo que debe entenderse en el sentido de que en dicho momento nace la obligación, pues no en balde en el Diccionario de la Lengua Española la segunda acepción definitoria de la palabra "devengo" es "Momento en el que nace la obligación de pago de un tributo" No compartimos por tanto que se haya producido una modificación extintiva de la deuda como tampoco lo comparte ninguna de las resoluciones que se citan en el escrito de oposición al recurso de apelación, entre los que se encuentran las Sentencias de la Audiencia Provincial de Asturias (Sección 1ª) de fechas 17 de noviembre de 2006 y 22 de septiembre de 2006, la de la Audiencia Provincial de A Coruña (Sección 4ª) de 19 de febrero de 2008, la de la Audiencia Provincial de la Rioja (Sección1ª) de 8 de febrero de 2008 y la de la Audiencia Provincial de Huesca (Sección 1ª) de fecha 18 de octubre de Nosotros añadimos a esta cita la de las Sentencias de la Audiencia Provincial de Barcelona (Sección 15ª), de fechas 26 de abril de 2007 y de fecha 28 de marzo de 2008que resuelven en el mismo sentido expuesto la cuestión objeto de controversia. Resulta ilustrativo lo que allí se expone cuando se establece que "La postura del Sr. Magistrado, que (por lo que al día de hoy podemos conocer) refrenda la Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias de 22 de septiembre de 2006, se basa en que la rectificación de las deducciones practicadas en su día por el concursado, consecuencia de la previa rectificación de las cuotas repercutidas por sus acreedores, no implica el nacimiento de un crédito nuevo, puesto que se trata del mismo crédito tributario nacido en su día al producirse el hecho imponible, determinante del devengo del tributo y de la deuda tributaria, produciéndose únicamente un cambio subjetivo en la relación jurídica (novación modificativa por cambio de acreedor) toda vez que, a raíz de la rectificación de las cuotas de IVA repercutido o de la base imponible operada por los acreedores y de la subsiguiente rectificación de las cuotas deducidas, mediante la nueva declaraciónliquidación que ha de practicar el concursado, se desplaza hacia la Agencia Tributaria el crédito por el IVA en su día repercutido. El proveedor, sometido al concurso, deja de ser acreedor del concursado por el IVA repercutido, y la titularidad del crédito es asumida por Hacienda Pública, pero el crédito permanece, no nace ex novo, y no varía su naturaleza a los efectos concursales, puesto que la prestación consiste en la obligación tributaria que nació, conforme a los artículos 20 y 21 de la Ley General Tributaria, al producirse el hecho imponible (la entrega de los bienes o servicios), 18

20 momento en que se devenga el tributo, y como ese momento tuvo lugar con anterioridad a la declaración de concurso el crédito es concursal, sin perjuicio del privilegio que le pueda corresponder. Esta es la postura y consiguiente solución que estimamos correcta, abundando en las siguientes razones jurídicas. CUARTO.- Admite la Agencia Tributaria que el sistema de rectificación del IVA motivado por la declaración de concurso del sujeto destinatario favorece la posición de los acreedores, que "cobran" extraprocesalmente al principio del concurso, y a costa de la AEAT, créditos que concursalmente serían ordinarios (el IVA repercutido), con lo que se protege al acreedor (no al concursado), evitándole la carga de tener que ingresar en la Hacienda un IVA repercutido por una operación que no ha cobrado y que para cobrar va a tener que someterse a las reglas del concurso, siendo la contrapartida que el crédito resultante a favor de la AEAT es contra la masa. No obstante, no parece que el sistema, si es que conlleva esta contrapartida, termine por favorecer o proteger al acreedor, cuya indemnidad es lo que han pretendido las sucesivas normas legales del IVA relativas a esta cuestión. Mal se aviene esa apreciación si se permite a aquéllos la devolución del IVA devengado e ingresado pero no cobrado del concursado y luego la misma cantidad resulta ser crédito contra la masa y prededucible, de tal modo que la contraprestación debida por la operación queda sujeta al régimen concursal y el IVA devengado por ella no, por ser crédito contra la masa. La cuestión no ha de resolverse con arreglo a lo que la Ley del IVA dispone y establece a efectos exclusivamente de gestión tributaria, sino atendiendo a la finalidad del concurso y especialmente al espíritu y significación de los créditos contra la masa, según los concibe la Ley Concursal, y a la justificación de que sean prededucibles. Concretamente, el art. 80.cinco.4º LIVA, ubicado en el Título dedicado a la base imponible del impuesto, ha de ser interpretado en el ámbito propio de la gestión tributaria, sin extrapolar al concurso posibles significados que, por desubicados, serían equívocos. En este sentido, dicho precepto regula las modificaciones permisibles de la base imponible y su apartado cinco, en relación con las rectificaciones previstas en los apartados anteriores, no puede decirse que, excepcionando la regla fundamental del devengo, determine propiamente el nacimiento del crédito tributario, sino que, en su ámbito de actuación, concreta el obligado a su pago desde un determinado momento. La interpretación adecuada, sin ser restrictiva de su verdadero alcance, ha de circunscribirse a los efectos del crédito tributario correspondiente, tales como el interés de demora, la prescripción, etc... De este modo, la rectificación de las deducciones determina el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Publica a estos efectos. Pero la obligación tributaria de que nace esa concreción se ha producido en el momento del devengo inicial del IVA (entrega de los bienes o prestación de los servicios), que ha tenido lugar con anterioridad al concurso, y por ello es deuda o crédito concursal. La obligación que nace para el concursado no es, por ello, una nueva obligación tributaria, sino la generada por una rectificación de las deducciones que aplicó en su día, por mérito de una retrocesión en el sistema liquidatorio del IVA devengado. Por más, en fin, que la mecánica de la liquidación del IVA y los ajustes previstos por la Ley una vez devengado determine, a efectos exclusivamente tributarios, que desde la rectificación de las deducciones el obligado al pago es el concursado, no por ello estamos ante una obligación nacida de la Ley con posterioridad a la declaración de concurso (art º LC). La obligación tributaria es, en efecto, la misma, no una nueva (no se ha producido un nuevo hecho imponible), ni objetivamente diversa. Por 19

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