Los grupos 8 y 9 del nuevo PGC: Funcionamiento y casos prácticos

Transcripción

1 PD200 Rejon.qxd 22/5/08 11:12 Página 60 reforma contable Los grupos 8 y 9 del nuevo PGC: Funcionamiento y casos prácticos Al finalizar la lectura de este artículo, el lector debe habrá obtenido una visión completa de la contabilización con los grupos 8 y 9 y de su reflejo contable en el Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos 60

2 PD200 Rejon.qxd 22/5/08 11:12 Página 61 Manuel Rejón López Gerente de auditoría de Gramaudit, S.L. Escuela de Formación Jurídico-Empresarial Zurita Alonso 1. CLASIFICACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS EN EL NUEVO PGC El nuevo Plan General de Contabilidad de 2007 contempla dos tipos de ingresos y clases de gastos: Por un lado, los gastos e ingresos que integran la cuenta de pérdidas y, y que se registran en los grupos 6 y 7, respectivamente. Por otro, aquellos gastos e ingresos que no forman parte del resultado del ejercicio, sino que se imputan directamente al patrimonio neto, a través de los nuevos grupos 8 y 9, y que son el objeto principal de este trabajo. Al cierre de cada ejercicio económico, ambos tipos de ingresos y gastos se regularizan de la siguiente forma: CUADRO 1 ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (VERSIÓN SIMPLIFICADA) B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto C) Transferencias a la cuenta de pérdidas y TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A + B + C) Los grupos 6 y 7, contra la cuenta 129. Resultado del ejercicio. Análogamente, los grupos 8 y 9 se regularizarán contra la cuenta del subgrupo 13. Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor, salvo alguna que otra rara excepción (ver ejemplo 5). Por ejemplo: las cuenta 940. Ingresos de subvenciones oficiales de capital y 840. Transferencias de subvenciones oficiales de capital, se regularizarán al cierre del ejercicio contra la cuenta 130. Subvenciones oficiales de capital. Los gastos e ingresos que integran los grupos 8 y 9 deberán desglosarse en un nuevo subestado denominado Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos (EIGR), que forma parte del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN). El cuadro 1 muestra una versión simplificada del EIGR. Como podemos ver en dicho cuadro, en el epígrafe A) se debe mostrar únicamente el resultado neto de la cuenta de pérdidas y. Sólo se requiere una única cifra, pues las partidas B) y C) requerirán un mayor desglose en el modelo de presentación de las cuentas anuales, como podemos comprobar en el cuadro 2. FICHA RESUMEN Autor: Manuel Rejón López Título: Los grupos 8 y 9 del nuevo PGC: Funcionamiento y casos prácticos Fuente: Partida Doble, núm. 200, inas 60 a 67, junio 2008 Localización: PD Resumen: El nuevo PGC contempla una nueva filosofía en cuanto a la distinción de los gastos e ingresos que conforman el resultado del ejercicio (los clásicos grupos 6 y 7), de aquellos cuya imputación se realiza directamente al patrimonio neto (grupos 8 y 9), y que generalmente no tributan hasta que se transfieren al resultado del ejercicio. El objetivo de este artículo es definir y detallar aquellos gastos e ingresos que forman parte de los grupos 8 y 9, respectivamente. En segundo lugar, trata de explicar la estructura y funcionamiento del Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos (EIGR), un subestado del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN), que se nutre de los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto. En la parte final y más densa, se exponen siete casos prácticos, como complemento necesario a las explicaciones teóricas anteriores. Descriptores ICALI: Ingresos. Gastos. Estado de cambios en el patrimonio neto. Estado de ingresos y gastos reconocidos. Plan general contable. Reforma contable. 61

3 PD200 Rejon.qxd 22/5/08 11:12 Página TRANSFERENCIAS DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS EN EL PN A PÉRDIDAS Y GANANCIAS La agrupación C. Transferencias a la cuenta de pérdidas y debe aportar información sobre aquellos ingresos y gastos imputados con anterioridad al patrimonio neto (y acumulado en cuentas del subgrupo 13 Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor), que han venido siendo imputados directamente al patrimonio neto y que, como consecuencia de circunstancias tales como la enajenareforma contable nº 200 junio 2008 CUADRO 2 ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (EIGR) Nº Cuentas Notas B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I. Por valoración de instrumentos financieros (800),(89),900, 991, Activos financieros disponibles para la venta 2. Otros ingresos/gastos (810),910 II. Por coberturas de flujos de efectivo 94 III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos (85),95 IV. Por y pérdidas actuariales y otros ajustes (8300)*, 8301*, (833), 834, 835, 838 V. Efecto impositivo Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (I+II+III+IV+V) C) Transferencias a la cuenta de pérdidas y VI. Por valoración de instrumentos financieros (802),902,993, Activos financieros disponibles para la venta 2. Otros ingresos/gastos (812),912 VII. Por coberturas de flujos de efectivo (84) VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos 8301*,(836),(837) I. Efecto impositivo Total transferencias a la cuenta de pérdidas y (VI+VII+VIII+I) TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A + B + C) * Su signo puede ser positivo o negativo. A continuación vamos a explicar las partidas B) y C) del EIGR. 2. INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE A PATRIMONIO NETO Como comentábamos anteriormente, diversos ingresos y gastos van a ser imputados directamente al patrimonio neto y no a la cuenta de pérdidas y, reconociéndose en la agrupación B) del EIGR. Este tipo de ingresos y gastos son: Por valoración de activos financieros disponibles para la venta Por valoración de otra clase de activos financieros Por cobertura de flujos de efectivo Por subvenciones, donaciones y legados recibidos, cuya imputación a la cuenta de pérdidas y por más de un ejercicio económico 62 Por y pérdidas actuariales Además, los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto se tienen que registrar por su importe bruto, mostrándose en una partida separada su correspondiente efecto impositivo (concretamente, la partida V).

4 PD200 Rejon.qxd 22/5/08 11:12 Página 63 Los grupos 8 y 9 del nuevo PGC: Funcionamiento y casos prácticos ción de un activo financiero disponible para la venta o transferencia de subvenciones de capital al resultado del ejercicio, deben ser traspasados a la cuenta de pérdidas y. El tipo de ingresos y gastos transferidos a la cuenta de pérdidas y se divide en la agrupación C de forma análoga a la agrupación B: Por valoración de activos financieros disponibles para la venta Por valoración de otra clase de activos financieros Por cobertura de flujos de efectivo Por subvenciones, donaciones y legados recibidos, cuya imputación a la cuenta de pérdidas y por más de un ejercicio económico También en este caso, los importes de los ingresos y gastos transferidos a la cuenta de pérdidas y se tienen que registrar por su importe bruto, mostrándose en una partida separada su correspondiente efecto impositivo (en este caso, en la partida I). En el cuadro 3 mostramos de forma esquemática la división de los ingresos y gastos introducida por el nuevo PGC y su imputación a la cuenta de resultados o al EIGR. CUADRO 3 ANÁLISIS DE LOS INGRESOS Y GASTOS, EN FUNCIÓN DEL ESTADO FINANCIERO AL QUE AFECTEN Ingresos y gastos imputables directamente a la cuenta de pérdidas y - grupos 6 y 7 Ingresos y gastos no imputables directamente a pérdidas y - grupos 8 y 9 (tienen tributación diferida) A Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos (agrupación B) A Cuenta de pérdidas y Ingresos y gastos transferidos a la cuenta de pérdidas y (agrupación C del EIGR). Por ejemplo, por venta de activo disponible para la venta. Pasan a afectar a la tributación. 4. OTROS ASPECTOS A CONSIDERAR DEL EIGR Si existe en el balance de situación un elemento patrimonial clasificado como Activos no corrientes mantenidos para la venta o como Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta, que implique que su valoración produzca cambios que deban registrarse directamente en el patrimonio neto, se creará un epígrafe específico Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta dentro de las agrupaciones B y C anteriormente analizadas. Del mismo modo, si con carácter excepcional la moneda o monedas funcionales de la empresa fueran distintas del euro, las variaciones de valor derivadas de la conversión a la moneda de presentación de las cuentas anuales se registrarán en el patrimonio neto, para lo que se creará un epígrafe específico Diferencias de conversión dentro de las agrupaciones B y C. En estos epígrafes figurarán los cambios de valor de los instrumentos de cobertura de inversión neta de un negocio en el extranjero que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, deban imputarse a patrimonio neto (ver ejemplo 5). 5. CASOS PRÁCTICOS Ejemplo 1. Ingresos y gastos por valoración de activos financieros disponibles para la venta Al cierre del ejercicio 2008, la Sociedad tiene registrada en contabilidad diversas acciones que cotizan en bolsa y las clasifica como activos disponibles para la venta, por un valor contable de , si bien su valor de cotización era de Por tanto, el asiento para registrar la plusvalía al cierre del ejercicio 2008 será: (250) Inversiones financieras l/p en inst. patrimonio a (900) Beneficios en activos fros. disponibles para la venta Dado que el valor contable del activo es mayor que su base fiscal en (nos remitimos a la norma de registro y valoración del impuesto sobre beneficios y a la legislación fiscal pertinente), aparece una diferencia temporaria imponible en el futuro por importe de: * 30% = El asiento para reflejar el efecto impositivo es: (8301) Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

5 PD200 Rejon.qxd 22/5/08 11:12 Página 64 reforma contable nº 200 junio 2008 Al cierre del ejercicio 2008 tendremos que regularizar el saldo de las cuentas de los grupos 8 y 9, contra la cuenta del subgrupo 13 correspondiente: (900) Beneficios en activos fros. disponibles para la venta a (8301) Impuesto diferido a (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Vamos a ver el reflejo de estos asientos contables en el EIGR del ejercicio 2008: B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I. Por valoración de instrumentos financieros 1. Activos financieros disponibles para la venta 2. Otros ingresos/gastos V. Efecto impositivo C) Transferencias a la cuenta de pérdidas y Ejemplo 1.bis) Ingresos y gastos por valoración de activos financieros disponibles para la venta. El caso de tributación por impuesto corriente Tomamos los datos del ejemplo 1. Suponemos que: La Sociedad lleva a cabo sus operaciones en otro país en el que tributan las revalorizaciones de los activos financieros disponibles para la venta (algo que actualmente no ocurre en España). Los únicos ingresos que ha obtenido la Sociedad en 2008 provienen de la plusvalía de activos financieros disponibles para la venta. Por tanto, el asiento para registrar la plusvalía al cierre del ejercicio 2008 será: (250) Inversiones financieras l/p en inst. patrimonio a (900) Beneficios en activos fros. disponibles para la venta Dado que, según el enunciado de este ejercicio, las plusvalías tributan, la diferencia entre el valor contable del activo y su base fiscal tributa en el ejercicio 2008, generando por lo tanto un pasivo por impuesto corriente: * 30% = Saldo , , , ,00 TOTAL EIGR (A+B+C) ,00 64 El asiento para reflejar el efecto impositivo es: (8300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por Impuesto sobre Sociedades Al cierre del ejercicio 2008 tendremos que regularizar el saldo de las cuentas de los grupos 8 y 9, contra la cuenta del subgrupo 13 correspondiente: (900) Beneficios en activos fros. disponibles para la venta a (8300) Impuesto corriente a (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Ejemplo 2. Transferencia a la cuenta de pérdidas y de ingresos de activos financieros disponibles para la venta Tomando como referencia el ejemplo 1, supongamos que el 30 de septiembre de 2009 la Sociedad ha vendido dichas acciones por importe de Por lo tanto, la pérdida bruta es de = El asiento a realizar es: (572) Bancos c/c, euros (802) Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (6632) Pérdidas de disponibles para la venta a (250) Inversiones financieras l/p en instrum. patrimonio En el ejercicio 2008, se reconocieron en el patrimonio neto plusvalías brutas por , que una vez vendidas las acciones no tienen razón de ser para estar reconocidas en dicha parte del balance. Por ello, se recoge el apunte correspondiente en la cuenta 802. Por otro lado, en 2008 se registró un pasivo diferencias temporarias imponibles por importe de (cuenta 479), cuya contrapartida fue el patrimonio neto, que tampoco hay motivos para mantener una vez vendidas las acciones. El asiento que haremos será: (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (8301) Impuesto diferido

6 PD200 Rejon.qxd 22/5/08 11:12 Página 65 Los grupos 8 y 9 del nuevo PGC: Funcionamiento y casos prácticos Al cierre del ejercicio 2009, regularizaremos los saldos de los grupos 8 y 9: (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (8301) Impuesto diferido a (802) Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta Vamos a ver el reflejo de estos asientos contables en el EIGR del ejercicio 2009: B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto Saldo 2009 C) Transferencias a la cuenta de pérdidas y ,00 VI. Por valoración de instrumentos financieros 1. Activos financieros disponibles para la venta 2. Otros ingresos/gastos I. Efecto impositivo , ,00 TOTAL EIGR (A+B+C) ,00 El asiento para reflejar el efecto impositivo es: (8301) Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Al cierre del ejercicio 2008, se deberán transferir al resultado del ejercicio subvenciones de capital por importe de: * 15% = Por la imputación a resultados de la subvención, al cierre del ejercicio 2008: (840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital a (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio Además, parte del pasivo por impuesto diferido registrado inicialmente revierte al cierre del ejercicio 2008, en la misma proporción del porcentaje de amortización: * 15% = (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (8301) Impuesto diferido Ejemplo 3. Subvenciones oficiales de capital El 1 de enero de 2008 la Sociedad percibe una subvención de , de los cuales la mitad queda pendiente de cobro. La subvención se ha concedido para financiar en parte la adquisición de una flota de vehículos, cuya amortización anual es del 15% y se han adquirido también a principios de año. Al cierre del ejercicio 2008, vamos a regularizar los saldos de los grupos 8 y 9 contra la cuenta 130. Subvenciones oficiales de capital: (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital a (840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital a (8301) Impuesto diferido [ ] a (130) Subvenciones oficiales de capital Por la concesión de la subvención: (4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas (572) Bancos c/c a (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital Además, al aparecer una diferencia temporaria imponible por el importe total de la subvención de capital concedida, deberemos registrar un pasivo por impuesto diferido por importe de: * 30% =

7 PD200 Rejon.qxd 22/5/08 11:12 Página 66 reforma contable nº 200 junio 2008 Vamos a ver el reflejo de estos asientos contables en el EIGR del ejercicio 2008: Ejemplo 4. Diferencias de conversión Saldo 2008 B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto ,00 III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos ,00 V. Efecto impositivo ,00 C) Transferencias a la cuenta de pérdidas y ,00 VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos I. Efecto impositivo , ,00 TOTAL EIGR (A+B+C) ,00 Una vez convertidas las cifras de la una oficina de negocios que la Sociedad tiene en Uruguay, el balance de situación y la cuenta de pérdidas y de dicho centro es el siguiente: Por lo que al cierre del ejercicio 2008, para registrar las diferencias de conversión, llevaremos a cabo el siguiente asiento: 2.658,00 (820) Diferencias de conversión negativas 85,00 (573) Bancos c/c, moneda extranjera a (4304) Clientes moneda extranjera 2.743,00 Ahora calcularemos su efecto impositivo (tipo de gravamen, 30%): * 30% = 797,40 797,40 (474) Activos por diferencias temporarias deducibles a (8301) Clientes moneda extranjera 797,40 Finalmente, para regularizar los ingresos y gastos imputados al patrimonio neto (grupos 8 y 9): 1.860,60 (135) Diferencias de conversión 797,40 (8301) Impuesto diferido a (820) Diferencias de conversión negativas 2.658,00 Balance de situación ACTIVO PASIVO Y PN Inmovilizado 3.000,00 Aportación inicial ,00 (Amort. Acumulada) 750,00 Pérdidas y 950,00 Impuesto diferido 797,40 Diferencias conversión 1.860,00 Clientes 5.420,00 Tesorería 622,00 Total 9.089,40 Total 9.089,40 Cuenta de pérdidas y PARTIDA Ventas 7.200,00 Compra mercaderías 5.750,00 Amortización inmovilizado 500,00 Puesto que en el modelo del EIGR que nos ofrece el nuevo PGC no figura esta partida, conforme a lo expuesto en las normas de elaboración de las cuentas anuales, deberemos crear un epígrafe específico denominado Diferencias de conversión dentro de la agrupación B: B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto V. Efecto impositivo VI. Diferencias de conversión C) Transferencias a la cuenta de pérdidas y Saldo ,60 797, ,00 TOTAL EIGR (A+B+C) 1.860,60 Resultado neto 950,00 La diferencia de conversión bruta, por importe de 2.658,00 proviene de: Una mayor valoración de la tesorería en 85,00 Una menor valoración del saldo de clientes al cierre del ejercicio por importe de 2.743,00 Por lo tanto, la diferencia de conversión será: 2.743, ,00 = 2.658,00 66

8 PD200 Rejon.qxd 22/5/08 11:12 Página 67 Los grupos 8 y 9 del nuevo PGC: Funcionamiento y casos prácticos Ejemplo 5. Pérdidas y actuariales El único caso de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto que no se regularizan contra cuentas del subgrupo 13 se da con la cuenta 115. Reservas por pérdidas y actuariales y otros ajustes. Estas reservas surgen del reconocimiento de pérdidas y actuariales y de los ajustes en el valor de los activos por retribuciones postempleo al personal de prestación definida (recomendamos el estudio de la norma de registro y valoración 16ª). Vamos a ver su contabilización con un sencillo ejemplo. La Sociedad ha contratado con una entidad financiera un plan de jubilación para sus empleados. Con fecha 1 de enero de 2008, la Sociedad tenía reconocida una provisión para retribuciones por este concepto de Además, la Sociedad efectuó una aportación al plan de jubilación de Al cierre del ejercicio 2008, el valor actual de las retribuciones comprometidas ascendió a El valor razonable de los activos afectos con los que se liquidarán las obligaciones es de Por lo tanto, la provisión que debe figurar en balance a 31 de diciembre de 2008 es: = El incremento de la provisión es igual a las pérdidas actuariales que reconocemos en el patrimonio neto: Provisión 2008 Provisión 2007 = = El asiento que realizaremos al cierre del ejercicio 2008 es (6440) Contribuciones anuales el siguiente: (850) Pérdidas actuariales a (140) Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal a (572) Bancos c/c. euros Y regularizaremos posteriormente contra la cuenta 115: Ejemplo 6. Cobertura de flujos de efectivo (115) Reservas por pérdidas y actuariales y otros ajustes a (850) Pérdidas actuariales La sociedad LONDINIUM suscribió el 1 de enero de 2008 un préstamo bancario de El tipo de interés contratado es Euribor+1%. LONDINIUM, que no quiere asumir el riesgo de pagar intereses a tipo de interés variable, contrata en la misma fecha con el BANCO MIDAS un swap, intercambiando su tipo de interés con el de la sociedad PARIGGIO, que está pagando un tipo de interés fijo al 6%, pero que desea pagar un interés variable. El valor nocional del swap es de El swap se contrata por cuatro años. Las liquidaciones de la operación para la sociedad RR en los ejercicios 2008 a 2011 son las que se muestran a continuación: Fecha Tipo variable (Euribor+1%) Tipo fijo Como podemos ver, la cobertura para LONDINIUM no ha sido satisfactoria, puesto que ha tenido que liquidar en el global de la operación, por lo que hubiera sido mejor no haber contratado el swap. Vamos a ver cómo ha contabilizado LONDINIUM la operación de cobertura en el ejercicio A la liquidación a 31 de diciembre de 2008: (6633) Pérdidas de instrumentos de cobertura a (572) Bancos, c/c Ahora tenemos que registrar el valor razonable del derivado financiero (swap), en base a la estimación de las liquidaciones futuras: (5% 6%)* (5% 6%)* (5% 6%)* = (1+5%) (1+5%) 2 (1+5%) 3 = (810) Pérdidas por coberturas de flujos de efectivo a (1768) Pasivos por derivados financieros a l/p, instrumentos de cobertura Por el efecto impositivo del derivado financiero (activo por diferencia temporaria deducible): * 30% = (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles a (8301) Impuesto diferido Por la regularización de los grupos 8 y 9 al cierre del ejercicio 2008: Nocional Liquidación 31/12/2008 5,00% 6% /12/2009 5,50% 6% /12/2010 6,10% 6% /12/2011 6,80% 6% (1340) Cobertura de flujos de efectivo (8301) Impuesto diferido a (810) Pérdidas por coberturas de flujos de efectivo