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1 ,661 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES 0D\RGH TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES I. ALCANCE DEL CONCEPTO DE RENTAS DE TRABAJO VS. SALARIO. II. REALIZACIÓN DEL GASTO E INGRESO LABORAL.... III. CLASIFICACIÓN DE LOS PAGOS LABORALES.... IV. RENTAS LABORALES NO GRAVADAS.... V. RETENCIÓN EN LA FUENTE DE LOS TRABAJADORES.... ÍNDICE DE NORMAS APLICABLES Y DOCTRINA.... NORMAS APLICABLES

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3 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES 3 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES Juan Guillermo Ruiz (Socio área de impuestos) Mario Noel Criales (Asociado) Oscar Alejandro Jiménez (Asociado) Posse Herrera & Ruiz I. ALCANCE DEL CONCEPTO DE RENTAS DE TRABAJO VS. SALARIO Para analizar y entender adecuadamente el tratamiento tributario de los pagos laborales, es fundamental diferenciar los conceptos de salario y rentas de trabajo. En materia laboral el concepto que resulta esencial para el análisis propuesto es el de salario, pues éste determina, entre otros factores, la base para liquidar prestaciones sociales, aportes parafiscales y los aportes a la seguridad social. El Código Sustantivo del Trabajo define que Constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones. 1 Adicionalmente, el mismo Código Sustantivo del Trabajo señala que no debe considerarse como salario (i) las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedentes de las empresas de economía solidaria y (ii) lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco (iii) las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni (iv) los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad. 2 De lo anterior debe concluirse que los pagos salariales son aquellos que retribuyen directamente los servicios personales del trabajador, no son ocasionales, y no se conceden por mera liberalidad. Por su parte, no serán pagos salariales los que se otorgan ocasionalmente y por mera liberalidad, los que forman parte de un pacto de 1 Artículo 127 del C.S.T. 2 Artículo 128 del C.S.T.

4 4 exclusión salarial 3, las prestaciones sociales y las vacaciones, y las denominadas herramientas de trabajo. Estos pagos no salariales no forman parte de la base para liquidar prestaciones sociales, aportes parafiscales, aportes a la seguridad social e indemnizaciones. Por su parte, en materia tributaria el concepto relevante es el de ingreso. El artículo 26 del Estatuto Tributario señala que se considera ingreso gravable aquél que sea susceptible de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, siempre y cuando no haya sido expresamente exceptuado por la ley. Debe tenerse en cuenta que, para efectos tributarios, el incremento en el patrimonio puede ser por vía positiva o negativa, es decir que dicho incremento puede generarse con ocasión de la entrega de un activo al trabajador que éste apropia, en cuyo caso dicho incremento se realizaría por la vía positiva, o puede generarse a través del pago que se realice a un tercero en beneficio del trabajador, en cuyo caso dicho incremento se realizaría por la vía negativa. Por lo tanto, el ingreso se da no solamente por el reconocimiento de la remuneración, sino también por el pago de gastos propios del trabajador, como el pago del arrendamiento en donde habita, o el pago del servicio de teléfono celular cuando el mismo no corresponde al ejercicio de las funciones para las cuales fue contratado, etc. Adicionalmente, el artículo 103 del Estatuto Tributario establece que son rentas de trabajo las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y en general, las compensaciones por servicios personales. Finalmente, el artículo 383 del mismo Estatuto señala que la retención en la fuente sobre ingresos laborales se aplicará sobre la totalidad de los pagos gravables originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria. De acuerdo con las disposiciones citadas, se debe concluir que para efectos tributarios será renta de trabajo gravable 4 todo pago directo o indirecto, en dinero o en especie, realizado a un trabajador, cualquiera que sea su forma o denominación, que tenga origen en la relación laboral y que tenga la potencialidad de producir un incremento neto en su patrimonio, salvo que la ley expresamente lo haya exceptuado. En conclusión, desde el punto de vista tributario lo relevante es determinar si el pago tiene la potencialidad de incrementar el patrimonio neto del trabajador y si el mismo tiene 3 Los pactos de exclusión salarial fueron introducidos dentro de la legislación laboral por la Ley 50 de Estos pactos consisten en acuerdos que suscriben los empleadores y trabajadores para establecer que ciertos pagos o beneficios que recibe el trabajador no son constitutivo de salario, y en consecuencia no será base para liquidar prestaciones sociales, aportes parafiscales y aportes a la seguridad social. La Corte Suprema de Justicia se ha referido en diferentes oportunidades sobre el alcance de estos pactos, y ha señalado que los mismos sólo pueden cobijar pagos que no sean esencialmente salario, es decir pagos que no retribuyan directamente el servicio del trabajador. Así las cosas, pagos tales como salario, comisiones de venta, y en general cualquier otro pago que tenga como propósito retribuir directamente los servicios del trabajador no pueden ser desalarizados a través de un pacto de exclusión salarial. 4 DIAN, Concepto de 2000.

5 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES 5 origen en una relación laboral, sin que para estos efectos importe si dicho pago constituye o no salario. 5 Es importante resaltar que el elemento esencial para que un pago constituya ingreso gravable para el trabajador es que el mismo tenga la potencialidad de incrementar el patrimonio neto del trabajador. Así las cosas, pagos o entregas de bienes por conceptos tales como (i) herramientas de trabajo, (ii) reembolsos de gastos, y (iii) créditos, no tendrán la naturaleza de ingreso gravable para el trabajador, en la medida en que éstos no tienen la potencialidad de incrementar el patrimonio neto del trabajador. II. REALIZACIÓN DEL GASTO E INGRESO LABORAL El artículo 27 del Estatuto Tributario establece que Se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Se exceptúan de la norma anterior, los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación. Por su parte, en materia de gastos el artículo 104 del mismo Estatuto señala que para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deducciones se entenderán realizadas en el año o período en que se causen, aún cuando no se hayan pagado todavía. De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que los trabajadores son contribuyentes no obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación, sus ingresos laborales se entenderán realizados en la fecha en que los mismos sean efectivamente recibidos. Por lo tanto, la retención en la fuente sobre salarios, debe siempre practicarse en el momento del pago efectivamente realizado, y para efectos fiscales, en este sentido deberán ajustarse los programas de nómina de los empleadores, porque ni para facilitar el manejo administrativo de las retenciones, están fiscalmente autorizados los pagadores a realizar la retención en el momento del abono en cuenta, en lo que respecta a pagos laborales. 6 En relación con aquellos empleadores que estén obligados a llevar su contabilidad por el sistema de causación, éstos deberán realizar sus gastos laborales en el periodo en que nace la obligación de realizar el pago, aún cuando el mismo no se haya efectuado. De lo anterior se concluye que el momento en que el trabajador realice su ingreso laboral no necesariamente coincide con el momento en que el empleador realice el respectivo gasto laboral. Es decir que si bien el empleador causa su gasto laboral en el momento del abono en cuenta, para el trabajador el respectivo ingreso sólo se realizará cuando el mismo sea efectivamente recibido. 5 DIAN, Concepto de 2001 El concepto de ingreso laboral es independiente del concepto de salario o de que se trate de factor salarial, basta que el ingreso provenga o se de en razón al vínculo laboral existente entre el trabajador y el empleador para que se considere gravable y por tanto sometido a retención en la fuente. 6 DIAN, Concepto de 2001.

6 6 Esta diferencia temporal si bien no tiene mayor relevancia cuando la realización del ingreso y el respectivo gasto ocurre en diferentes meses pero dentro del mismo período gravable, la misma puede generar algunas inquietudes en aquellos eventos en que la realización del gasto para el empleador ocurre en un periodo gravable y la realización del ingreso para el trabajador ocurre en otro periodo gravable. En estos eventos, basta con que el contribuyente conserve las pruebas que soporten la realización de su respectivo gasto e ingreso, pues las mismas deben ser suficientes para aclarar cualquier inquietud que surja para las autoridades tributarias. Es claro que estas situaciones en ningún lugar pueden dar origen a cuestionamientos sobre la deducibilidad del gasto laboral para el empleador. III. CLASIFICACIÓN DE LOS PAGOS LABORALES Como se mencionó, desde el punto de vista tributario los pagos o rentas laborales son aquellos pagos que provienen exclusivamente de la actividad personal, vale decir, es todo pago indirecto o directo, en dinero o en especie, proveniente de la relación de trabajo, susceptible de incrementar el patrimonio del trabajador. 7 Los pagos laborales son en principio gravados, salvo que la ley expresamente haya señalado que se trata de (i) un ingreso no constitutivo de renta o de (ii) una renta exenta. Adicionalmente existen algunos desembolsos que realiza el empleador a sus trabajadores con ocasión de la relación laboral, pero que no constituyen ingreso laboral para éstos en la medida en que no tienen la potencialidad de incrementar el patrimonio neto del trabajador. Dentro de estos conceptos vale la pena resaltar, aquellos que corresponden a herramientas de trabajo, los reembolsos de gastos, los créditos y los viáticos ocasionales. 3.1 Pagos Laborales Gravados. Los pagos laborales gravados pueden ser directos o indirectos Pagos Laborales Gravados Directos. Son aquellos que se efectúan directamente al trabajador. Los pagos laborales directos más comunes son los salarios, las bonificaciones, comisiones, extra sueldos, primas, viáticos permanentes, horas extras y dominicales Pagos Laborales Gravados Indirectos. Son aquellos que se efectúan a un tercero pero en beneficio del empleado o de su familia. El artículo 5º del Decreto 3750 de define los pagos indirectos como 7 DIAN, Concepto de El Consejo de Estado en sentencia del 25 de noviembre de 2004 ratificó la vigencia de este decreto, anulando así el concepto de la DIAN de 2003 en el cual consideró que no estaba vigente al operar una derogatoria tácita.

7 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES 7 aquellos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador. Los pagos laborales indirectos pueden ser por cualquier concepto, incluyendo celulares, seguros, clubes sociales, vehículos, alimentación, salud y educación, entre otros. En materia de pagos laborales indirectos es fundamental determinar si el pago constituye un real ingreso del trabajador, o si se trata de una herramienta de trabajo que se entrega al trabajador para el cumplimiento de sus funciones. Debe recordarse que para que el pago constituya un ingreso del trabajador, el mismo debe tener la potencialidad de incrementar el patrimonio neto del mismo. Dicho incremento, como se mencionó, puede darse por la vía positiva o negativa; es decir que existe la potencialidad de un incremento neto en el patrimonio no sólo cuando se entrega un activo al empleado, sino también cuando el empleador asume un gasto o un pasivo del trabajador. Nos referiremos con más detalle sobre algunos de los pagos laborales indirectos más comunes y que generan mayor inquietud. a) Vehículos: En materia de vehículos, las políticas de las empresas varían considerablemente, mas, la regla general es que si al trabajador se le contrata con su vehículo para el desempeño de sus funciones en la empresa, el pago que se efectúa por el uso del mismo constituye un pago indirecto originado, debiendo sumarse a los demás ingresos laborales. 9 Algunas empresas entregan a sus empleados vehículos propios para que el trabajador los use de manera exclusiva, otras optan por adquirir los vehículos en leasing y entregarlos a sus trabajadores para que éstos lo usen con derecho a ejercer la opción de compra, y existen eventos en los que la empresa arrienda el vehículo de propiedad del trabajador para que dicho vehículo sea usado por la empresa, o la empresa opta por pagar un auxilio al trabajador para sufragar los gastos ocasionados por el uso del vehículo. En este último caso si bien estaríamos frente a un pago directo al trabajador, procederemos a referirnos al mismo en esta sección. En cualquiera de los anteriores eventos, la entrega del vehículo o el pago de un auxilio de transporte podrá ser o no un ingreso del trabajador dependiendo de las particulares circunstancias de tales beneficios o pagos. Tratándose de vehículos de propiedad de la empresa que son asignados a los trabajadores para su uso, se podría concluir que se estaría frente a una herramienta de trabajo y por lo tanto en dicho evento no habría un ingreso a favor del trabajador. En este caso, los gastos originados con ocasión del vehículo serían deducibles en cabeza de la empresa. 9 DIAN, Concepto de 1999.

8 8 En cuanto a vehículos adquiridos por la empresa a través de un contrato de leasing y que son asignados al trabajador para su uso, se concluiría que al igual que en el caso anterior, se trata de una herramienta de trabajo y por lo tanto no habría un ingreso a favor del trabajador. En este caso, sin embargo, debe analizarse con detenimiento los efectos de una eventual cesión de la opción de compra del vehículo a favor del trabajador, pues dicha cesión, si se realiza por el valor remanente del contrato o por un valor cero, podría generar un pago en especie a favor del trabajador sujeto a retención en la fuente. En relación con el arrendamiento de vehículos deben analizarse las circunstancias en que se celebra el contrato para determinar si el pago del arriendo constituiría o no un pago laboral a favor del trabajador independientemente de la denominación que se le dé al mismo. Sobre este tema la DIAN ha afirmado que si al trabajador se le contrata con su vehículo para el desempeño de sus funciones en la empresa, el pago que se efectúa por el uso del mismo, independientemente de que se le denomine auxilio de transporte o de cualquiera otra manera, constituye un pago laboral indirecto por originarse en la relación laboral. En consecuencia, debe sumarse a los demás ingresos laborales gravables para conformar la base de retención por salarios. (...) Diferente de lo anterior es cuando la empresa requiere del vehículo para sus actividades propias y para el efecto suscribe un contrato de arrendamiento con el trabajador, independientemente de la vinculación laboral que éste tenga con la empresa: en este evento se configura el arrendamiento de bienes muebles, generando para el trabajador arrendador retención en la fuente 10 por concepto de arrendamiento de bienes muebles. En este tema se debe tener precaución con manejar el concepto de arrendamiento, en la medida que si estamos frente a esta estructura contractual dicho concepto genera IVA y por lo tanto el trabajador podría llegar a verse obligado a cumplir las obligaciones inherentes a los responsables de este impuesto si cumple los requisitos para pertenecer al régimen común. Finalmente, en cuanto al pago de auxilios de transporte o de desgaste de vehículos a favor del trabajador se debería concluir que en principio se trata de un ingreso laboral para el trabajador. La DIAN en reiteradas oportunidades ha considerado que los auxilios de transporte, desgaste de vehículo, mantenimiento, gasolina, etc., en realidad son pagos indirectos del trabajador gravables en cabeza suya y sometidos a retención en la fuente por concepto de salarios. No obstante el tema debería analizarse caso por caso. b) Celulares: El pago de celulares que se encuentran a nombre de la empresa pero que son asignados a los trabajadores para que éstos lo usen en el cumplimiento de sus funciones no constituye un ingreso del trabajador, sino una herramienta de trabajo. Así las cosas, estos pagos no están sujetos a retención en la fuente por pagos laborales ni tienen efectos laborales. c) Alimentación: El artículo del Estatuto Tributario establece que los pagos que efectúen los patronos a favor de terceras personas, por concepto de la alimenta- 10 DIAN. Conceptos Nos de 2003 y de 2005.

9 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES 9 ción del trabajador o su familia 11, o por concepto del suministro de alimentación para éstos en restaurantes propios o de terceros, al igual que los pagos por concepto de la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos del trabajador o su familia, son deducibles para el empleador y no constituyen ingreso para el trabajador, sino para el tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante, sometido a la retención en la fuente que le corresponda en cabeza de estos últimos. Cuando los pagos en el mes en beneficio del trabajador o de su familia, de que trata el inciso anterior, excedan la suma de dos (2) salarios mínimos mensuales vigentes, el exceso constituye ingreso tributario del trabajador, sometido a retención en la fuente por ingresos laborales. Lo dispuesto en este inciso no aplica para los gastos de representación de las empresas, los cuales son deducibles para estas. Cuando el artículo del Estatuto Tributario establece que los pagos indirectos por alimentación no constituirán un ingreso tributario para el trabajador siempre y cuando el salario del trabajador no exceda de quince (15) SMLM, dicho concepto de salario se refiere solamente a lo que constituye factor salarial en los términos del Código Sustantivo del Trabajo. Es decir, como lo señala la DIAN sea en el salario integral o en el ordinario, el límite de los 15 salarios mínimos para efectos de no tener en cuenta en la base de retención en la fuente los pagos a terceros por concepto de alimentación del trabajador o su familia, solamente se tiene en cuenta lo que constituye factor salarial. 12 Por lo tanto, los pagos no salariales no formarán parte de la base para determinar este límite. Así las cosas, tratándose de salarios integrales, el factor prestacional no debe incluirse para efectos de calcular este límite. En materia de la deducibilidad de estos pagos, es importante señalar que por expresa disposición de la ley, los mismos serán enteramente deducibles para el empleador, sin importar que no hayan sido objeto de retención en la fuente. Finalmente, es importante resaltar que en la medida en que la norma expresamente establece que los pagos indirectos por concepto de alimentación, dentro de los límites mencionados, no constituyen un ingreso para el trabajador, los mismos no deben ser incluidos por el empleador en el certificado de ingresos y retenciones. 13 Debe tenerse en cuenta que en todo caso si estos pagos exceden los límites mencionados, el exceso debe incluirse tanto en la base de retención en la fuente como en el certificado de ingresos y retenciones. d) Salud y Educación: El inciso 2º del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 establece que se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales concepto, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores. 11 Para los efectos previstos en este artículo, se entiende por familia del trabajador, el cónyuge o compañero (a) permanente, los hijos y los padres del trabajador. 12 DIAN. Concepto de Consejo de Estado. Sentencia del 14 de abril de 2000.

10 10 A raíz de la expedición de la Ley 788 de 2002, la cual adicionó el artículo 87-1 al Estatuto Tributario, surgieron muchas inquietudes sobre la vigencia de los pagos indirectos por salud y educación, en la medida en que esta norma exige que para la deducibilidad de los pagos que tengan como finalidad remunerar de alguna forma al trabajador, los mismos estén sujetos a retención en la fuente. Esta discusión fue resuelta por el Consejo de Estado mediante sentencia del 25 de noviembre de , en la cual al anular el Concepto de 2003 expedido por la DIAN, afirmó Los pagos que los patronos efectúen a terceras personas por concepto de educación, salud y alimentación, para sus trabajadores o sus familias, que cumplan los requisitos del art. 5 Dec. 3750/86 y del art E.T. para no estar sujetos a retención en cabeza del empleado, son deducibles, por tratarse de pagos laborales indirectos que de conformidad con las normas tributarias no están sujetos a retención en la fuente y, en consecuencia, están exceptuados de la limitación prevista en el art. 15 L. 788/02. De acuerdo con el artículo 5º del Decreto 3750 citado los pagos indirectos por salud y educación no formarán parte de la retención en la fuente siempre y cuando (i) correspondan a programas permanentes de la compañía, (ii) sean recibidos por la generalidad de la empresa, y (iii) no exceda del valor promedio recibido por dicha generalidad. En relación con la segunda condición debe resaltarse que cuando la norma se refiere a la generalidad de la empresa, dicha generalidad debe entenderse en relación con la mayoría, es decir la mitad más uno de todos los trabajadores de la empresa, y no en relación con los trabajadores de una área y nivel. Finalmente en relación con estos pagos debe resaltarse que si bien el artículo 5º mencionado establece que los mismos no hacen parte de la base para efectos de la retención en la fuente, los mismos constituyen ingreso gravado para el trabajador. Por lo tanto, si se trata de un trabajador declarante, éste deberá incluir estos pagos dentro de sus ingresos laborales gravados. 3.2 Pagos Laborales No Gravados. Como se mencionó existen una serie de conceptos que si bien tienen la potencialidad de incrementar el patrimonio neto del trabajador, por expresa disposición de la ley no están gravados. Estos conceptos pueden ser valores no gravados o rentas exentas, y las mismas las analizaremos detalladamente en el capitulo siguiente. 3.3 Conceptos que no constituyen Ingreso Tributario. Existen una serie de conceptos que no tienen la potencialidad de incrementar el patrimonio neto del trabajador, y en consecuencia no constituyen ingreso tributario para el mismo. Dentro de estos conceptos se encuentran las herramientas de trabajo, los reembolsos de gastos y viáticos ocasionales, y los créditos. 14 Consejo de Estado Sentencia (ACUMULADOS) de Noviembre 25 de Actor: IMPUESTOS Y SERVICIOS LEGALES LTDA. Y ECOPETROL S.A. - M.P. Ligia López Díaz.

11 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES 11 a) Herramientas de Trabajo: Se entienden por herramientas de trabajo aquellos recursos físicos que son entregados por el empleador al trabajador para el desempeño de sus funciones, y sobre los cuales éste no se convierte en propietario ni entran a incrementar su patrimonio. Las herramientas de trabajo pueden consistir en vehículos, celulares, capacitación, computadores, y en general en cualquier recurso que el trabajador requiera para el desempeño de sus funciones. En la medida en que estos recursos no tienen la potencialidad de incrementar el patrimonio del trabajador, los mismos no constituyen un ingreso laboral para el trabajador, y por lo tanto no están sujetos a retención en la fuente. Estas herramientas constituyen un gasto de la empresa, que en principio será enteramente deducible para la misma. b) Reembolsos de Gastos: Los reembolsos de gastos constituyen un reintegro de capital que realiza el empleador a sus trabajadores cuando éstos asumen por su cuenta costos y gastos propios del empleador. En este caso, el reembolso no constituye un ingreso para el trabajador pues no tiene la potencialidad de incrementar su patrimonio. El reembolso constituye el pago de una suma prestada por el empleado a favor del empleador. En materia de reembolsos es fundamental que la operación se documente adecuadamente, para estos efectos el empleado deberá emitir una cuenta de cobro con los respectivos soportes que en este caso deben ser las facturas correspondientes a los gastos que van a ser objeto de reembolso. Estas facturas deben ser emitidas a nombre del empleado quien para estos efectos ostenta la calidad de mandatario. 15 Finalmente, en materia de reembolsos es importante que se hayan efectuado las retenciones en la fuente a que haya lugar sobre los gastos realizados por cuenta de la empresa. El artículo 29 del Decreto 3050 de 1997 establece que en estos casos, el mandatario debe practicar las retenciones en la fuente a que haya lugar sobre los pagos que éste realice en nombre del mandante, teniendo en cuenta para tales efectos la calidad de dicho mandante. Así las cosas, el trabajador deberá proceder a practicar dichas retenciones teniendo en consideración las calidades de su empleador, o de lo contrario el empleador deberá asumir tales retenciones. c) Viáticos Ocasionales: Los viáticos son sumas de dinero que el empleador reconoce a los trabajadores para cubrir los gastos en que éstos incurren para el cumplimiento de sus funciones fuera de su sede habitual de trabajo. Los viáticos se reconocen principalmente para cubrir gastos de transporte, manutención y alojamiento del trabajador. En materia laboral, los viáticos permanentes constituyen salario en aquella parte destinada a proporcionar al trabajador manutención y alojamiento; pero no en lo que sólo tenga por finalidad proporcionar los medios de transporte o los gastos de representación. En cuanto a los viáticos accidentales u ocasionales, la legislación laboral 15 Decreto 1514 de 1998, Artículo 3o.

12 12 señala que en ningún caso constituirán salario. La legislación laboral define los viáticos accidentales como aquellos que se reconocen con motivo de un requerimiento extraordinario, no habitual o poco frecuente. En materia tributaria, la ley establece que sólo constituirán ingreso gravable para el trabajador los viáticos permanentes correspondientes a manutención o alojamiento que constituyan retribución ordinaria del servicio, es decir que constituyan salario. Por lo tanto, para efectos fiscales serán ingreso gravado los viáticos permanentes pagados al trabajador por concepto de manutención o alojamiento, mientras que los viáticos permanentes por concepto de transporte y los accidentales por cualquier concepto no constituyen ingreso gravado para el trabajador siempre y cuando se traten como reembolso de gastos. Es decir, que en materia tributaria además de ser importante diferenciar entre viáticos permanentes y accidentales, resulta fundamental la forma como se reconocen los viáticos a los trabajadores, pues sólo se excluirán de la base de retención en la fuente aquellos viáticos que sean tratados como reembolsos de gastos. En el anterior sentido se ha pronunciado de forma reiterada la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 16 al afirmar que los viáticos ocasionales, en cuanto constituyan reembolso de gastos por concepto de manutención y alojamiento y transporte en que haya incurrido el trabajador para desempeño de sus funciones fuera de su sede habitual de trabajo, no estarán sometidos a retención en la fuente, siempre y cuando se entreguen al pagador, las facturas y demás pruebas documentales que sustenten el reembolso para que el pagador las pueda tomar como gastos propios. d) Créditos: Los créditos otorgados por los empleadores a favor de sus trabajadores no constituyen un ingreso gravado para éstos, aún cuando las condiciones de los mismos sean más favorables a las del mercado. En materia de créditos es importante resaltar dos temas. El primero es el cobro de intereses por parte del empleador sobre créditos otorgados a sus empleados, y el segundo es el descuento por nómina para la amortización del crédito. El artículo 153 del Código Sustantivo del Trabajo, prohíbe a los empleadores cobrar intereses sobre préstamos o anticipos de salario que se hagan a los trabajadores, salvo cuando lo hace para fines de adquisición de vivienda de los mismos. 17 No obstante la mencionada prohibición, la Corte Suprema de Justicia, Casación Sala Laboral, Sentencia del 19 de marzo de 2004, afirmó que el cobro de intereses sobre préstamos que concede el empleador son permitidos si no superan las condiciones normales de la banca. Así las cosas, se debe entender que los empleadores pueden cobrar intereses sobre los créditos otorgados por cualquier concepto a sus empleados en la medida en que las condiciones de los mismos resulten más favorables que las condiciones de los créditos del sistema financiero. En cuanto a la posibilidad de descontar de la nómina las cuotas para la amortización de estos créditos, el numeral 1 del artículo 59 del C.S.T., les prohíbe a los empleadores 16 DIAN, Concepto de Artículo 152 del C.S.T.

13 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES 13 Deducir, retener o compensar suma alguna del monto de los salarios y prestaciones en dinero que corresponda a los trabajadores, sin autorización previa escrita de éstos en cada caso, o sin mandamiento judicial, (..). Es decir que es fundamental que si el empleador opta por estos descuentos, obtenga previamente autorización escrita del trabajador. IV. RENTAS LABORALES NO GRAVADAS Como se mencionó en el Capítulo anterior, existen algunos pagos laborales que si bien tienen la potencialidad de incrementar el patrimonio neto del trabajador, no resultan gravados en cabeza del trabajador porque la ley así lo ha establecido de forma expresa. Estos pagos pueden ser ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional o renta exenta. 4.1 Ingresos No Constitutivos de Renta Ni Ganancia Ocasional Aportes Pensionales: El artículo del Estatuto Tributario establece que los montos obligatorios de los aportes que realice el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez no hace parte de la base para aplicar la retención en la fuente y es considerado un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Igualmente esta disposición señala que los aportes voluntarios que realice el trabajador o el empleador a los fondos de pensiones o a los seguros privados de pensiones no hacen parte de la base de retención en la fuente y son considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta la suma que adicionada a los aportes obligatorios no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o tributario del año del trabajador. Para efectos de establecer la base sobre la cual se debe calcular el treinta por ciento (30%) mencionado tratándose de trabajadores, la DIAN ha manifestado que la misma debe corresponder exclusivamente a los ingresos del trabajador que tengan origen en su relación laboral; es decir que a dicha base no se le pueden sumar ingresos por otros conceptos. En Concepto de 2000, la DIAN afirmó Así las cosas, no se pueden sumar los ingresos laborales e ingresos por otros conceptos como base para determinar el calculo del 30% como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional cuando se realizan aportes voluntarios por asalariados a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el D de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general. Se deben tomar, únicamente, los ingresos generados en la relación laboral. Los aportes voluntarios pensionales deben ser realizados por el empleador directamente al fondo o a la compañía de seguros. Si se trata de un aporte del trabajador, éste debe autorizar previamente al empleador para que efectúe el descuento de nómina y el respectivo aporte. En cualquier caso, el empleador deberá informar al respectivo fondo

14 14 o compañía de seguros la retención a la que hubiera estado sujeta la suma aportada, es decir la retención contingente. Excepcionalmente, el trabajador podrá optar por realizar el aporte directamente. En este evento dicho aporte no podrá ser deducido de la base para aplicar la retención en la fuente sobre pagos laborales, pero el mismo será considerado un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. El beneficio que la ley establece a favor de los aportes voluntarios presupone que tales aportes permanezcan en el fondo o compañía de seguros por un período no inferior a cinco (5) años contados a partir de su consignación. Por lo tanto, el retiro de aportes o el pago de rendimientos con cargo a tales aportes constituirá un ingreso gravado para el trabajador en el evento en que dichos aportes no hayan cumplido con el requisito de permanencia mencionado, siempre y cuando los mismos tuvieren origen en aportes provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente. En este caso, la retención aplicable a los aportes retirados será la retención contingente informada por el empleador al fondo o a la compañía de seguro en el momento en que dicho aporte se realizó. En relación con los rendimientos financieros, los mismos estarán sujetos a la retención en la fuente general aplicable a rendimientos financieros, es decir el siete por ciento (7%) sobre el correspondiente pago. Adicionalmente, si el trabajador es un contribuyente declarante, éste deberá declarar en el año que efectúe el retiro las sumas retiradas que no hayan cumplido el requisito de permanencia exigido como un ingreso gravado. Vale la pena mencionar que si bien los aportes voluntarios son considerados ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional dentro de los límites mencionados, desde el punto de vista patrimonial los mismos constituyen activos del trabajador que forman parte de su patrimonio y que por lo tanto deben ser declarados por éste. Así las cosas, los aportes voluntarios formarán parte de la base para calcular el impuesto sobre el patrimonio, si hay lugar al mismo, y la renta presuntiva. En relación con los aportes pensionales obligatorios la conclusión es diferente. En Concepto del 15 de febrero de 2005, El bono pensional y los aportes obligatorios en los fondos de pensiones de cualquiera de los regímenes del Sistema General de Pensiones, así como sus rendimientos, son recursos de naturaleza parafiscal que no están a disposición del contribuyente, razón por la cual, no hacen parte de su patrimonio para efectos tributarios. Los aportes voluntarios y sus rendimientos, son de libre disposición del afiliado, los puede utilizar en cualquier momento y, por consiguiente, hacen parte de su patrimonio Aportes a Cuentas de Ahorro para el Fomento a la Construcción. El artículo del Estatuto Tributario establece que las sumas que destine el trabajador a las cuentas de ahorro para el fomento a la construcción Cuentas AFC no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán consideradas ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que no exceda del treinta por ciento (30%) de su ingreso laboral. Este beneficio puede usarse de forma simultánea con el beneficio otorgado a los aportes voluntarios, pero sin que el valor de ambos aportes, sumados a los aportes obligatorios de pensiones, exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral del

15 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES 15 trabajador. 18 Al igual que para los aportes pensionales, la ley estableció un límite temporal a este beneficio, al señalar que los recursos que sean retirados de las cuentas AFC, antes de que hayan transcurrido cinco (5) años contados a partir de su consignación, serán ingresos gravables para el trabajador, y los mismos estará sujetos a la retención en la fuente por parte de la respectiva entidad financiera, siempre y cuando se trate de recursos que tuvieron origen en depósitos provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente. En relación con este beneficio, sin embargo, la ley establece una excepción a la exigencia del cumplimiento del requisito de la permanencia mínima. La Ley señala que en el evento en que los recursos sean retirados para el pago de la cuota inicial para la adquisición de vivienda financiada por una entidad vigilada por la Superintendencia competente, o para el pago de las cuotas destinadas a atender los créditos hipotecarios nuevos para adquisición de vivienda, tales recursos no estarán sujetos a retención en la fuente y serán considerados ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional aún cuando los mismos correspondan a aportes que no hayan cumplido con el término de permanencia mínima mencionada. Es importante resaltar que la ley exige que los recursos se destinen exclusivamente a financiar créditos hipotecarios o la inversión en titularizaciones de cartera originada en adquisición de vivienda. Los aportes a las cuentas AFC, tratándose de trabajadores, deben ser realizados directamente por el empleador, previa autorización del trabajador. En estos casos, el empleador deberá informar a la entidad financiera respectiva la retención que se hubiera practicado sobre tales aportes, es decir la retención contingente. 4.2 Rentas Exentas. El artículo 206 del Estatuto Tributario establece un listado de rentas laborales que se encuentran exentas de tributación. Por lo tanto, tales rentas no estarán sujetas a retención en la fuente por concepto de ingresos laborales por parte del empleador. Las rentas exentas que establece el artículo 206 citado son las siguientes: a) Veinticinco por ciento (25%) de los pagos laborales: El numeral 10 del artículo 206 establece que el veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales está exento del impuesto sobre la renta. Esta exención está limitada mensualmente a la suma que fije anualmente el Gobierno Nacional ($ año 2006). Es importante resaltar que para calcular esta renta exenta se deben considerar exclusivamente las rentas de trabajo gravadas que reciba el trabajador. En este sentido el parágrafo 2º del artículo 206 establece que esta renta exenta no se otorgará sobre la porción de los ingresos excluida o exonerada del impuesto de renta. Es decir que del total de los pagos laborales recibidos por el trabajador deberá sustraerse aquellas sumas que sean ingresos no constitutivos de renta ni ganancia 18 Decreto 2577 de 1999 Artículo 2. Parágrafo.

16 16 ocasional, tales como los aportes pensionales y los aportes a las cuentas AFC. Sobre la suma resultante deberá calcularse el porcentaje de renta exenta mencionado, sin que en ningún caso dicha renta exenta exceda en el mes de la suma anual fijada por el Gobierno Nacional. Esta renta exenta tampoco se otorga sobre las cesantías y sobre la porción gravada de las pensiones. En cuanto al límite mensual que establece la ley en relación con esta renta exenta debe resaltarse que la DIAN ha considerado que dicho límite no aplica sobre las indemnizaciones por despido injustificado, así como tampoco sobre las bonificaciones por retiro, en la medida en que estos pagos no tienen vocación de ser pagos mensuales. La DIAN aclara que esta interpretación no cobija a las bonificaciones ocasionales, pagos de vacaciones o primas legales, pues éstos si bien no son pagos mensuales si tienen vocación mensual. 19 b) Cesantías: El numeral 4º del artículo 206 señala que el auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías se encuentran exentos del impuesto sobre la renta, siempre y cuando sean recibidas por trabajadores cuyo ingreso mensual promedio en los seis (6) últimos meses de vinculación laboral no exceda de siete millones treinta y tres mil pesos ($ ). En el evento en que el trabajador beneficiario reciba un ingreso mensual promedio superior a la suma mencionada, la parte no gravada del auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías se determinará de la siguiente forma: Salario Mensual Promedio Parte no gravada Entre $ y $ el 90% Entre $ y $ el 80% Entre $ y $ el 60% Entre $ y $ el 40% Entre $ y $ el 20% De $ en adelante el 0% Sin perjuicio de que el auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías estén gravados parcialmente, los mismos nunca serán sujetos de retención en la fuente. 19 DIAN Concepto 7261 del 11 de febrero de 2005 aclarado por el Concepto del 20 de octubre de Estos Conceptos se encuentran actualmente demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa. Concepto del 5 de diciembre de 2005.

17 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES 17 c) Pensiones: El numeral 5º del artículo 206 del Estatuto Tributario establece que las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales estarán exentas del impuesto sobre la renta, en la parte del pago mensual que sea igual o inferior a cincuenta (50) salarios mínimos legales mensuales. Este mismo tratamiento es aplicable a las indemnizaciones sustitutivas de las pensiones, así como a las devoluciones del ahorro pensional. La parte que exceda del límite mencionado estará gravada con el impuesto sobre la renta, pero no será objeto de retención en la fuente. El parágrafo 3º del artículo 206 del Estatuto adiciona que para tener derecho a la exención consagrada en relación con las Pensiones, el trabajador debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la pensión de acuerdo con la Ley 100 de A raíz de la adición del parágrafo 3º citado, se ha discutido si la exención que consagra la ley sobre las pensiones aplica a las pensiones voluntarias o anticipadas, entendiendo por estas aquellas pensiones que el empleador otorga al trabajador sin que éste haya cumplido con los requisitos establecidos por la Ley 100 para acceder a una pensión laboral. Sobre este tema la DIAN considera que la exención consagrada por el numeral 5º del artículo 206 citado sólo aplica a aquellas pensiones cobijadas por la Ley 100 de 1993, es decir a las pensiones que otorga el Sistema General de Seguridad Social por el cumplimiento de los requisitos legales para acceder a la misma por parte del pensionado, a las pensiones otorgadas bajo los regímenes exceptuados o excepcionales, y a aquellas que se otorgan bajo pactos o convenciones colectivas o laudos arbitrales. La DIAN aclara que la Ley 100 reconoce la posibilidad para los afiliados al Régimen de Ahorro Individual con solidaridad de cotizar, periódica u ocasionalmente, valores superiores a los límites mínimos establecidos como cotización obligatoria, con el fin de incrementar los saldos de sus cuentas individuales de ahorro pensional, para optar por una pensión mayor o por un retiro anticipado. En estos casos, dicha pensión anticipada se debe considerar como una pensión cobijada por la Ley 100 de d) Las indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedad. e) Las indemnizaciones que impliquen protección a la maternidad. f) Lo recibido por gastos de entierro del trabajador. g) Los gastos de representación de los magistrados de los tribunales y de sus fiscales, de los jueces de la República, y de los rectores y profesores de universidades oficiales. La ley establece los porcentajes de los salarios de estos funcionarios que se consideran gastos de representación para estos efectos. h) El seguro por muerte, y las compensaciones por muerte de los miembros de las fuerzas militares y de la Policía Nacional. 20 DIAN Concepto del 11 mayo del 2005.

18 18 i) El exceso del salario básico recibido por los oficinales y suboficiales de las fuerzas militares y de la Policía Nacional y de los agentes de esta última. j) Para los ciudadanos Colombianos que integren las reservas de oficiales de primera y segunda clase de la fuerza aérea, mientras ejerzan actividades de piloto, navegante o ingeniero de vuelo, en empresas aéreas nacionales de transporte público y de trabajos aéreos especiales, solamente constituye renta gravable el sueldo que perciban de las respectivas empresas con exclusión de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales. V. RETENCIÓN EN LA FUENTE DE LOS TRABAJADORES El artículo 383 del Estatuto Tributario establece que la totalidad de los pagos gravables efectuados a los trabajadores con ocasión de la relación laboral, o legal y reglamentaría estarán sujetos a retención en la fuente. Para efectos de determinar dicha retención, la ley estableció dos procedimientos. 5.1 Procedimiento Uno. El procedimiento uno se aplica mensualmente sobre la totalidad de los pagos laborales gravados que reciba en el respectivo mes el trabajador, salvo que la ley haya consagrado un tratamiento especial para determinado pago. Para efectos de determinar la base de retención en la fuente, se deberá tomar la totalidad de los pagos laborales directos o indirectos recibidos por el trabajador en el respectivo mes excluyendo cesantías, intereses sobre cesantías y la prima mínima legal de servicios del sector privado o de navidad del sector público. A esta suma se le restarán aquellos pagos laborales que hayan sido excluidos o exceptuados por la ley, tales como (i) aportes pensionales, (ii) aportes a las cuentas de ahorro AFC, (iii) pagos indirectos por alimentación dentro de los límites establecidos por la ley, y (iv) cualquier otra renta exenta laboral que haya recibido el trabajador diferente al veinticinco por ciento (25%). Sobre este saldo se aplicará el veinticinco por ciento (25%), el cual constituirá renta exenta, sin que exceda del límite mensual que fije el Gobierno Nacional. Una vez sustraída la renta exenta, se deben excluir de la suma resultante los pagos indirectos por salud y educación que cumplan con los requisitos señalados por la ley, pues éstos no son objeto de retención en la fuente. Finalmente, el valor resultante, que corresponde a la BASE DE RETENCIÓN EN LA FUENTE, se enfrenta a la tabla para determinar el porcentaje de retención en la fuente aplicable. Si los pagos corresponden a periodos inferiores a treinta días, el valor resultante se divide por el número de días a que correspondan tales pagos y su resultado se multiplica por 30. El porcentaje de retención en la fuente respectivo se aplicará a la totalidad de los pagos laborales gravados directos o indirectos que haya recibido el trabajador durante el respectivo mes, y dicho valor será la suma a retener. Es decir que para determinar la suma a retener, se restarán nuevamente todos aquellos pagos que se excluyeron para efectos de determinar la base de retención, incluyendo los pagos indirectos por salud y educación.

19 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PAGOS LABORALES Procedimiento Dos. En el procedimiento dos, el agente de retención calcula un porcentaje fijo de retención semestralmente en junio y diciembre de cada año. Este porcentaje se aplicará durante el semestre inmediatamente siguiente, a los pagos laborales que reciba el trabajador en cada mes. Para efectos de calcular el porcentaje fijo de retención, se deberán sumar la totalidad de los pagos laborales directos e indirectos que haya recibido el trabajador durante los doce (12) meses inmediatamente anteriores a aquél en el cual se efectúe el cálculo, excluyendo los que correspondan a la cesantía y a los intereses sobre cesantías. A esta suma se le restarán todos los pagos laborales excluidos y exceptuados que haya recibido el trabajador durante este período, tales como (i) aportes pensionales, (ii) aportes a las cuentas de ahorro AFC, (iii) pagos indirectos por alimentación dentro de los límites establecidos por la ley, y (iv) cualquier otra renta exenta laboral que haya recibido el trabajador diferente al veinticinco por ciento (25%). Esta suma se dividirá por trece, y a dicho valor promedio se le aplicará el veinticinco por ciento (25%) correspondiente a la renta exenta. A la suma resultante deberá restársele los pagos indirectos por salud y educación que cumplan con los requisitos establecidos por la ley, si ha ello hay lugar. El valor final, que corresponde a la BASE DE RETENCIÓN EN LA FUENTE, deberá compararse con la tabla para efectos de determinar el porcentaje fijo de retención del respectivo semestre. Para determinar el valor a retener en cada mes, el porcentaje fijo de retención se aplicará de la misma forma que se indicó para el procedimiento uno. Este procedimiento puede aplicarse a trabajadores que lleven menos de doce (12) meses vinculados a la empresa. En este caso, la suma de los pagos laborales gravables que haya recibido el trabajador durante dicho lapso, se dividirá por el número de meses de vinculación laboral. 5.3 Descuentos por concepto de Intereses o Pagos de Salud y Educación. Tanto en el procedimiento uno como en el procedimiento dos, la base mensual de retención en la fuente puede ser afectada por una serie de descuentos que autoriza la ley. La ley establece que el trabajador podrá optar por descontar de la base de retención en la fuente los pagos realizados por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda o los pagos por salud y educación. ÍNDICE DE NORMAS APLICABLES Y DOCTRINA I. Alcance del concepto de rentas de trabajo vs. salario. Artículo 127 del C.S.T. Artículo 128 del C.S.T. Artículo 26 del E.T. Artículo 103 del E.T. Artículo 383 del E.T.

20 20 Conceptos DIAN, Concepto de 2000 (Ver Bol. 1457). DIAN, Concepto de 2001 (Ver el concepto de 2001 en en documentos no publicados). II. Realización del Gasto e Ingreso Laboral. Artículo 27 del E.T. Artículo 104 del E.T. Concepto DIAN, Concepto de 2001 (Ver el concepto de 2001 en en documentos no publicados). III. Clasificación de los Pagos Laborales. Artículo 5 del Decreto 3750 de Artículo 29 del Decreto 3050 de Artículo 87-1 del E.T. Artículo del E.T. Artículo 5 del Decreto 1514 de Artículo 59 del C.S.T. Artículo 152 del C.S.T. Artículo 153 del C.S.T. Conceptos DIAN, Concepto de 2000 (Ver Bol. 1457). DIAN, Concepto de 1999 (Ver el concepto de 1999 en en documentos no publicados). DIAN, Concepto de 2003 (Ver Bol. 1637). DIAN, Concepto de 2005 (Ver el concepto de 2005 en en documentos no publicados). DIAN, Concepto de 2000 (Ver el concepto de 2000 en en documentos no publicados). Jurisprudencia Consejo de Estado. Exp de Consejo de Estado. Exp y Acumulados de noviembre 25 de (Ver Bol. 1692). IV. Rentas laborales no Gravadas. Artículo del E.T. Artículo del E.T. Parágrafo del artículo 2 del Decreto 2577 de Artículo 206 del E.T.