Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA *

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1 Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA * BLANCA CAMINO ÁLVAREZ Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. EL FUNCIONAMIENTO DEL FRAUDE CARRUSEL. 2. FRAUDE CARRUSEL COMBINADO CON FRAUDE A LA ENTREGA. 3. LA BRECHA DEL IVA EN LA UE. 4. MEDIDAS EFICACES UTILIZADAS HASTA LA FECHA PARA LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE CARRUSEL. 5. EL LIBRO VERDE SOBRE EL FUTURO DEL IVA. HACIA UN SISTEMA MÁS SIMPLE, ROBUSTO Y EFICAZ Antecedentes El Libro Verde Informe de los resultados del proceso de consulta a las partes interesadas iniciado por el Libro Verde. 6. RESULTADO DEL PROCESO DE CONSULTA ABIERTO POR EL LIBRO VERDE QUE AFECTA A LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE CARRUSEL Aplicación del régimen definitivo basado en la tributación en el Estado miembro de origen Aplicación del régimen de tributación en el Estado miembro de destino Las deducciones Excepciones y capacidad de la UE para reaccionar rápidamente Revisión sobre el sistema de recaudación del IVA. 7. CUARTA REUNIÓN DEL GRUPO DE TRABAJO DE LA COMISIÓN EUROPEA SOBRE EL FUTURO DEL IVA. 8. SOLUCIONES TECNOLÓGICAS. 9. CONCLUSIÓN Y UNA PROPUESTA. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, fraude fiscal, Impuesto sobre el Valor Añadido. 1. EL FUNCIONAMIENTO DEL FRAUDE CARRUSEL El distinto tratamiento que se da actualmente en el impuesto a las operaciones interiores y las operaciones intracomunitarias, es el elemento clave para explicar el fraude carrusel. En las operaciones interiores, el sujeto pasivo, de las cuotas de IVA devengadas en sus transmisiones puede deducir el IVA soportado en sus adquisiciones, de manera que la cantidad a ingresar a la Hacienda Pública será la diferencia entre ambas. No obstante, cuando un operador interior compra mercancía a otro país de la UE, por el principio de tributación en destino, compra sin IVA del país vendedor. Al recibir la mercancía debe autorrepercutir el IVA español, que es inmediatamente deducible. Cuando vende en el mercado nacional deber repercutir el IVA a su cliente, el cual podrá deducírselo de inmediato. La posición del operador primero es sumamente delicada, en primer lugar porque le corresponde el ingreso de la totalidad del IVA, y no solo de la fracción que le correspondería por su valor añadido y en segundo lugar porque causa el inicio de la cadena de deducciones. Por otro lado, si un operador español, que ha adquirido mercancía en el mercado nacional, la vende a otro país de la UE, la operación es exenta y origina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en las adquisiciones de esos bienes (exención plena). Si el operador solo realiza estas operaciones, no tiene IVA repercutido ya que vende exento de IVA, pero sí puede deducirse las cuotas de IVA soportado, las cuales en su caso le serán devueltas. * Trabajo presentado al XIV Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 3/14. Volumen 17/2014 Sociedad en otro país de la UE Sociedad en otro país de la UE Precio 90 Precio 115 TRUCHA PANTALLA PANTALLA DISTRIBUIDORA T Precio 100 P1 Precio 105 P2 Precio 110 D AI: IVA devengaso = IVA P1: IVA devengado 22,05 IVA soportado 21 D vende a un operador de deducible = 18,9 A ingresar 1,05 otro país de la UE. Exento (art. 25 de la ley de IVA). Venta a P1: IVA P2: IVA devengado 23,10 IVA soportado 22,05 Tiene derecho a la deducción repercutido 21 A ingresar 1,05 de las cuotas soportadas. IVA soportado 0 IVA devengado 0 A ingresar 21 Las pantallas suelen ser cumplidoras e ingresan IVA soportado 23,10 pequeñas cantidades de IVA Devolución solicitada 23,10 No declara o declara y no de los que 21 nunca han sido ingresa. Carece de bienes El IVA no ingresado de 21 viaja por la cadena de ingresados a la Hacienda y los administradores son deducciones Pública testaferros II. FRAUDE CARRUSEL COMBINADO CON FRAUDE A LA ENTREGA En un fraude carrusel, el importe defraudado con una misma mercancía depende del número de vueltas que se le dé a la misma. Además, el carrusel puede combinarse con un fraude a la entrega, de manera que después de un número de vueltas indeterminado, finalmente la mercancía se venda en el mercado interior. Imaginemos que un operador español quiere adquirir mercancía en la UE. Puede realizar la adquisición él mismo y tributar como se ha descrito (al no tener IVA soportado debe ingresar todo el repercutido), o puede encargar la mercancía a otros que realicen por él la adquisición intracomunitaria. Además, este operador nacional, con el aliciente de conseguir la mercancía más barata, puede realizar este encargo a una trama organizada. La trama recibe estos pedidos del operador español, y realiza a su vez el pedido al distribuidor de ese producto en la UE, que enviará la mercancía a España facturándola a la sociedad que se le indica, que será una trucha de la organización. La mercancía entra en España sin pagar el IVA, ya que como es sabido, la trucha no va a presentar declaración del IVA o si lo hace, no lo va a ingresar, bien porque falsea la declaración de manera que no resulte cantidad a ingresar o bien porque declara correctamente una cuota a ingresar elevada, pero sin intención de ingresarla. No les importa que la deuda pase a la vía ejecutiva ya que la sociedad es insolvente y también los supuestos administradores. La trucha, aunque no ingresará el IVA, lo repercute a su cliente (primera pantalla) que al tener una factura justificativa, se lo deduce. La trama se sirve de una cadena de pantallas, cuantas más operen más difícil es seguir el rastro a la mercancía. Estas sociedades ofrecen un perfil cumplidor ingresando una pequeña diferencia entre el IVA de su venta y el de su compra. La última pantalla venderá a una sociedad española que, a su vez, venderá a un cliente de la UE, obteniendo el derecho a la deducción del IVA soportado, que recordemos, no fue ingresado por la trucha. Una sola mercancía puede dar lugar a un volumen indeterminado de fraude, en cada vuelta defrauda una cuota de IVA. Pero si la finalidad de la organización es vender la mercancía en España, habrá una última vuelta, llamémosle vuelta de permanencia, en la que inicialmente se opera de la misma manera, es decir, una vez que ha entrado a través de una trucha, sigue a través de la cadena de pantallas, pero al final, en lugar de ser vendida a una distribuidora para su envío a la UE, se vende al distribuidor interior. Esta mercancía puede venderse barata en el mercado, como consecuencia del IVA que se ha dejado de ingresar. 40

3 Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA BLANCA CAMINO ÁLVAREZ El IVA defraudado puede repartirse entre la retribución a cada uno de los participantes en la trama y en un menor precio de salida del producto al mercado, que lo hace extraordinariamente competitivo. La cantidad a repartir sería un 21 por 100 por cada vez que una determinada mercancía sale del país en fraude carrusel, más el 21 por 100 que no paga cuando esa mercancía se queda en el interior. De la cifra anterior habrá que restar los pequeños importes ingresados por las pantallas, ya que esos sí, normalmente, son ingresados en la Hacienda Pública. Gráficamente, la operativa del fraude combinado es la siguiente: EMPRESA UE EMPRESA UE TRUCHA BROKER PANTALLA PANTALLA PANTALLA PANTALLA MERCADO ESPAÑOL Este esquema lleva a una doble defraudación de IVA, el derivado de las operaciones circulares y el derivado de la última vuelta en que la mercancía entra para quedarse y venderse en el mercado nacional desnuda de IVA. Las organizaciones que operan en España o que utilizan truchas españolas, se han encontrado en los últimos tiempos, con las medidas llevadas a cabo por la AEAT en ámbito del control del ROI 1, que han reducido la vida media de las truchas creadas por la organización y han dificultado la creación de otras nuevas. Como reacción a este aumento en el control, surgió la figura de la trucha remota, que se constituye por la organización en países comunitarios con normas menos estrictas de concesión del número de operador intracomunitario y menos operaciones de control del mismo. La trucha remota sirve a la organización igual que trucha nacional, ya que su NOI es facilitado al vendedor en el país de la UE que debe realizar la entrega exenta. Aunque los documentos de transporte reflejan un envío al país de residencia de la trucha remota, lo cierto es que el destino real de la mercancía es otro. 3. LA BRECHA DEL IVA EN LA UE La brecha del IVA se define como la diferencia entre los ingresos reales por este impuesto y los ingresos que los Estados miembros deberían obtener en función de sus economías. El concepto incluye, además del fraude, la elusión y las insolvencias. 2 1 Registro de Operadores Intracomunitarios. De acuerdo con la memoria de la AEAT de 2010, en ese año se realizaron actuaciones preventivas de control de acceso al ROI y REDEME (devoluciones mensuales), lo que supone un 1,05 por 100 más que en 2009, en el que se realizaron actuaciones. Esta especial atención a la depuración del ROI se refleja en el número de operadores dados de alta que han pasado de en el año 2005 a en el año Reference: IP/12/868 Date: 31/07/2012. VAT: Commission proposes new instrument for speedy response to fraud. 41

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 3/14. Volumen 17/2014 El Libro Verde 3 cifra los ingresos totales obtenidos por el IVA en la UE en 2008, en millones de y la brecha para el año 2006 en un 12 por 100, aunque en algunos Estados estaba por encima del 20 por La Comisión, en un documento de 31/07/2012, cifra la brecha de IVA en la Europa de los 25, en el año 2006, en millones de. La estimación de las cifras del fraude carrusel no es fácil y en ocasiones a posteriori se detectan errores en las mismas. RICHARD T. AINSWORTH, profesor de la Universidad de Boston 5 cifra el coste para el Reino Unido del fraude carrusel para el año 2005, principalmente en teléfonos móviles y material informático, en millones de libras. Según ese autor, en 2009 la HMRC (Her Magesty Revenue and Custom) anunció que las cifras se habían reducido, como consecuencia de la aplicación de la inversión del sujeto pasivo 6 para los dos sectores mencionados (1/07/2007) y la denegación de la deducción del IVA soportado en aquellos casos en que el operador supiera o debiera saber (aplicación de la teoría del conocimiento) 7. Según las cifras de la HMRC, de millones de libras en 2006, se había reducido hasta millones en Pocos meses después de estas manifestaciones, se realizaron las primeras denuncias del fraude carrusel con CO2 8, por un importe estimado de entre y millones de libras. La estimación en la reducción de las cifras de fraude por parte de la HRMC no había tenido en cuenta las pérdidas originadas en el sector del CO2 porque no tenía identificado este tipo de fraude. La estimación de Europol de las pérdidas originadas en 2009 por el fraude carrusel en el CO2 para toda la UE, era de millones de y las pérdidas globales para la UE por el fraude carrusel en general, ascendían a millones de 9. El Instituto de Estudios Fiscales ha cifrado recientemente 10 el fraude en las operaciones intracomunitarias en España en millones de anuales. Según RICHARD T. AINSWORTH, la única conclusión fiable es que las pérdidas en la UE por el fraude carrusel son enormes, pero que la valoración de las mismas es altamente especulativa y suele omitir en el cómputo determinadas transacciones fraudulentas que ya están en curso y aún no han sido detectadas MEDIDAS EFICACES UTILIZADAS HASTA LA FECHA PARA LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE CARRUSEL Un breve repaso a las medidas que se han mostrado más útiles en la lucha contra el fraude carrusel. a) Control de ROI. Una medida preventiva con excelentes resultados ha sido el control estricto de acceso y seguimiento del Registro de Operadores Intracomunitarios, pero tal y como se ha expuesto las tramas pueden eludirlo mediante la utilización de truchas remotas. Por otro lado, existen posibles truchas que no están obligadas a tener un número de operador intracomunitario ni a inscribirse en el ROI, me refiero a operadores que compran la mercancía en el interior del un Depósito Distinto del Aduanero (DDA) y la venden fuera del mismo Libro Verde sobre el futuro del IVA. Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y eficaz {SEC (2010) 1455 final} Bruselas, COM (2010) 695 final. 4 Estudio realizado por Reckon LLP a petición de la Comisión. 5 MTIC (VAT FRAUD) IN VOIP-Market size:$ 3.3B. Boston University School of Law Working Paper N. o (February 8,2010). 6 La inversión del sujeto pasivo supone que es el comprador, en lugar del vendedor el obligado al pago del impuesto. Constituye una excepción al artículo 193 de la Sexta Directiva. 7 Denegar el derecho a la deducción del IVA soportado, cuando el adquirente supiera o debiera saber que estaba inmerso en una trama de defraudación. Basada en la jurisprudencia comunitaria del TJCE (Bond House Systems Ltd, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd). 8 Derechos de emisión de dióxido de carbono. El Mercado Europeo de CO2 nació para limitar la emisión de gases de efecto invernadero. 9 Europol press release, Carbon Credit fraud causes more than 5 billion euros damage for European tax payer (Dec 9, 2009). 10 Observaciones del Instituto de Estudios Fiscales al Libro Verde sobre el futuro del IVA (COM final. Doc 24/2011). 11 RICHARD T. AINSWORTH: VAT and Technological Solutions. 12 Las operaciones en el interior del DDA son exentas. A la salida, el propietario de la mercancía realiza una operación asimilada a la importación y debe autorrepercutir el IVA que es inmediatamente deducible. En la venta, ya fuera del DDA, repercute el IVA que será deducible por el comprador. Como se aprecia la posición es muy similar a la de un operador que realiza adquisiciones intracomunitarios. 42

5 Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA BLANCA CAMINO ÁLVAREZ b) VIES, intercambio de información y controles multilaterales. La declaración de operaciones intracomunitarias es un instrumento valioso en la investigación del fraude carrusel. Combinando los datos contenidos en la misma con la información obtenida de otros países a través de los mecanismos de intercambio de información (INTER), se ha podido seguir el circuito completo de mercancías en carruseles con gran número de países implicados. La posibilidad de cerrar de esta forma un carrusel, constituye un elemento de prueba demoledor tanto en los procedimientos penales como en los administrativos. Los controles multilaterales son inspecciones coordinadas sobre una empresa o grupo, llevadas a cabo simultáneamente en más de un país de la UE. Actualmente se llevan a cabo entre 35 y 40 actuaciones de este tipo al año. El resultado de los controles multilaterales finalizados en 2011 asciende a millones de. 13 c) Investigación en sede judicial. Según la memoria de 2010 de la AEAT, durante ese año se denunciaron 938 casos de delito fiscal, de los que 596 se refieren a tramas de defraudación de IVA. En la mayoría de los casos la investigación en vía administrativa es suficiente para obtener pruebas de la existencia de trama y la cuantificación de la cuota defraudada, que permiten remitir el expediente al fiscal. Pero resulta más difícil, con los medios en poder de la administración, la determinación de los responsables últimos o los organizadores de las mismas. En estos casos la continuación de la investigación en sede judicial permite la obtención de pruebas respecto del grado de implicación de los presuntos responsables. d) Aplicación del test del conocimiento. En base a la jurisprudencia comunitaria (Caso Bond House Systems Ltd, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd) 14, se excluye el derecho a deducir el IVA soportado cuando el adquirente supiera o debiera razonablemente saber que estaba inmerso en una trama de defraudación. En alguna regularización aplicando la teoría del conocimiento, se ha alegado la improcedencia de acudir a esta vía, cuando nuestro ordenamiento tiene supuestos específicos de responsabilidad subsidiaria introducidos por la Ley 36/ Pero, la exclusión del derecho a deducir por aplicación de la teoría del conocimiento, es algo diferente, es una interpretación teleológica de la Sexta Directiva, amparada por la jurisprudencia comunitaria. 16 e) Inversión del sujeto pasivo. La inversión del sujeto pasivo en toda la cadena de comercialización hasta la fase minorista, ha mostrado una eficiencia indiscutible para atajar el fraude en aquellos productos a los que se aplica, pero se cuestiona si lo que hace es trasladarlo a otros. La Ley 11/2009 introduce un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en las operaciones que tengan por objeto derechos de emisión de CO2, al modificar el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 17. Estas medidas, más allá de los defectos o limitaciones que puedan tener, se han mostrado indiscutiblemente eficaces en la lucha contra el fraude carrusel. No obstante, el objeto de este trabajo no es profundizar en el análisis de cada una de ellas, lo que se pretende es una reflexión sobre la situación actual y las perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel, a partir del marco establecido por el Libro Verde sobre el futuro del IVA, en el que se afronta la necesidad de reformas estructurales en el impuesto. 13 Fiscalis. Borderless in control. Edition Sentencia de 12/01/2006, acumulados C354-03, C-355/03 y C-484/ La Ley 36/2006 introduce el apartado 5 en el artículo 87 de la Ley 37/92, que establece una responsabilidad subsidiaria para aquellos sujetos pasivos destinatarios de una operación sujeta, que debieran razonablemente presumir que el impuesto no haya sido ni vaya a ser objeto de declaración e ingreso. 16 El fraude organizado al IVA intracomunitario. Análisis de los últimos planteamientos jurisprudenciales del TJCE de Luxemburgo: Posibles alternativas para su represión. TOMÁS MORENO CASTEJÓN; VICENTE MARÍN VACAS, y JAVIER HURTADO PUERTA. 17 En dicho artículo se añade como sujetos pasivos de este tributo a los profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen también cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones de certificados de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero. 43

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 3/14. Volumen 17/ EL LIBRO VERDE SOBRE EL FUTURO DEL IVA. HACIA UN SISTEMA MÁS SIMPLE, ROBUSTO Y EFICAZ 5.1. Antecedentes El IVA se introdujo en Europa en 1954, y en 1967 los países que entonces constituían la Comunidad Económica Europea, acuerdan sustituir sus sistemas de imposición sobre volumen de negocios por un sistema común de IVA. Desde su introducción se ha convertido en un pilar básico de la recaudación en los países miembros de la Unión Europea, el Libro Verde cifra para el año 2008 la participación del IVA en un 21,4 por 100 de los mismos. Es natural, que en la situación actual de crisis económica, las miradas se vuelvan hacia este impuesto El Libro Verde En este contexto, el IVA se configura como un pilar básico del sistema tributario, que después de 40 años, debe ser objeto de un examen crítico. Y esta es la tarea que trata de abordar el Libro Verde (1/12/2010), con vistas a reforzar su coherencia con el mercado interior y su capacidad como fuente de ingresos, mejorando su eficiencia económica y solidez...y reduciendo al mismo tiempo los costes de cumplimiento. El Libro Verde apunta como objetivo a un IVA más simple, menos costoso para los contribuyentes y para las administraciones tributarias, pero también un IVA más sólido que permita resistir las tentativas de fraude que ha sufrido en los últimos años. Con esa finalidad inicia un proceso de consulta a las partes implicadas sobre el funcionamiento del sistema actual y de la forma en que debería reestructurarse para la consecución de los objetivos planteados. En definitiva, el Libro Verde es la apertura de un proceso de consulta, que sobre la base de 33 preguntas, da a las partes interesadas la oportunidad de compartir sus experiencias y sus opiniones sobre el funcionamiento actual del impuesto. El proceso de consulta dura hasta el 31/05/2011 y los resultados se plasman en el documento de la Comisión de 2/12/ Informe de los resultados del proceso de consulta a las partes interesadas iniciado por el Libro Verde 18 De las respuestas recibidas, fueron tenidas en cuenta por la comisión 611, ya que una parte de las mismas no fueron consideradas en el informe por razones técnicas. De las 611, hay 503 contestaciones de alguno de los 24 países comunitarios. El país comunitario con más respuestas enviadas fue Alemania con 143, seguido de Reino Unido con 91 y Francia con 61. España envió 11. A continuación se trata de analizar conjuntamente los aspectos relevantes de ambos documentos en la medida que puedan afectar al fraude carrusel. 6. RESULTADO DEL PROCESO DE CONSULTA ABIERTO POR EL LIBRO VERDE QUE AFECTA A LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE CARRUSEL 6.1. Aplicación del régimen definitivo basado en la tributación en el Estado miembro de origen Desde el principio, los Estados miembros asumieron el compromiso de introducir un sistema de IVA adaptado al mercado único y gestionado en toda la UE igual que se gestiona en el interior de cada uno de los Estados miembros. Esto supone una tributación en origen de las operaciones comerciales entre los Estado miembros, lo que requiere armonización en los tipos, un sistema de compensación que permita asegurar la percepción del impuesto por el Estado miembro en que se realiza el consumo y por último que los Estados miembros habrían de depender los unos de los otros para recaudar parte de sus ingresos por IVA. 18 EUROPEAN COMMISSION DIRECTORATE -GENERAL TAXATION AND CUSTOMS UNION: Indirect Taxation and Tax administration VAT and other turnover taxes, Summary report of the outcome of the public consultation on the green paper on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT System, Brussels, 2nd December 2011 taxud.c.1(2011)

7 Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA BLANCA CAMINO ÁLVAREZ Ante la imposibilidad de afrontar estos retos en las fechas de la creación del mercado único, se estableció inicialmente y con carácter transitorio un sistema de tributación en destino, que 20 años después parece haberse convertido en definitivo. En junio de 2007, el Consejo invitó a la Comisión a estudiar un nuevo sistema basado en la tributación en origen, en el que, para soslayar el problema de las diferencias de tipos, se proponía un gravamen al 15 por 100 de las entregas de bienes y prestaciones de servicios a sujetos pasivos ubicados en otro Estado. El Estado de destino se encargaría de recaudar del cliente el IVA complementario, hasta alcanzar el tipo aplicable o reembolsaría el IVA pagado en exceso. No obstante, no se llegó a profundizar en este sistema, y hasta la fecha no se ha abordado un análisis a fondo de un modelo generalizado de tributación en origen. Es más, las nuevas directivas que establecen el lugar de imposición para algunas transacciones, se han apartado claramente del principio de imposición en origen, al estipular como lugar de imposición donde se realiza el consumo o donde está establecido el consumidor Aplicación del régimen de tributación en el Estado miembro de destino El actual sistema distingue entre las entregas de bienes y prestaciones de servicios entre sujetos pasivos (B2B) y las entregas y prestaciones a consumidores finales (B2C). Las transacciones B2C se gravan normalmente en origen, mientras que la regla general en las transacciones B2B es el gravamen en destino. Esto da lugar a que el régimen aplicable a las transacciones es diferente, en función de si son operaciones nacionales o intra-ue, lo que crea complejidad y vulnerabilidad ante el fraude. Además, en las transacciones intra-ue, numerosas obligaciones recaen en el proveedor, quien debe justificar la exención en su Estado miembro y debe cumplir con obligaciones y trámites adicionales, diseñados para combatir el fraude. Por otro lado, las administraciones tributarias pueden denegar el derecho a la exención si el fraude ha ocurrido en otro segmento de la cadena comercial, lo que supone un riesgo adicional para las empresas. Según el Libro Verde, para el mantenimiento del sistema actual de gravamen de las operaciones intracomunitarias B2B, se considera necesaria una mejora en lo que se refiere a la seguridad jurídica y a las cargas administrativas que pesan sobre las operaciones intracomunitarias. Se recogen las siguientes propuestas: a) Utilización generalizada del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. Se considera que constituiría un eficaz mecanismo de lucha contra el fraude pero requeriría obligaciones y controles adicionales de las transmisiones nacionales, para evitar que el fraude se traslade al sector minorista. Este mecanismo supondría una vulneración del principio de pago fraccionado, uno de los pilares del IVA. La comisión estudió este sistema en 2008 y llego a la conclusión de que el mismo no debe descartarse, pero que no podría ser introducido de forma opcional sin afectar al mercado único sino que debería enfocarse como un sistema generalizado y obligatorio. b) Pago por el proveedor en el país de destino. La coherencia entre transmisiones nacionales e intracomunitarias también puede logarse gravando estas últimas sobre la base del tipo y la normativa del país de destino, que sería además donde debería ingresar el impuesto el proveedor. Así, el sujeto pasivo se convierte en responsable del pago del IVA en un país en el que no está establecido. Dado que el IVA lo percibe el Estado de destino, se requiere una autoridad única, eficaz en el país de origen para las obligaciones de pago del IVA en Estados miembros distintos a aquellos en el que el proveedor está establecido. Un cambio de este tipo requiere una serie de modificaciones en el impuesto que la Comisión no ha analizado en detalle, pero existe la disposición a abordar un análisis más profundo. En España, la CEOE 20 se posiciona a favor del mantenimiento del sistema actual de tributación en destino, con una corrección de los defectos encontrados en la práctica, sin que la persecución del fraude suponga un incremento de las cargas administrativas para las empresas. 19 Servicios prestados por vía electrónica desde terceros países a particulares de la UE (Directiva 2002/38/CE), suministro de electricidad y gas natural (Directiva 2003/92/CE), prestación de servicios (Directiva 2008/8/CE). 20 Observaciones de la CEOE (Confederación Española de Organizaciones Empresariales) al Libro Verde sobre el futuro del IVA, mayo

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 3/14. Volumen 17/2014 En el marco de estas reflexiones se formulan las primeras dos preguntas del Libro Verde. P1. Piensa que las actuales disposiciones en materia de IVA para el comercio intra-ue están suficientemente adaptadas al mercado único; o constituyen un obstáculo para maximizar sus beneficios? La mayor parte de los encuestados opinan que no y los que opinan que sí señalan una serie de mejoras que deben ser abordadas. Algunos se refieren a la falta de consistencia entre el tratamiento de las operaciones interiores y las intracomunitarias, lo que se considera un obstáculo para el funcionamiento del mercado único. También se considera un obstáculo la diferencia normativa entre los países comunitarios, debido a las excepciones en las directivas de IVA y la discrecionalidad de los Estados miembros para su implementación y aplicación. La falta de armonización hace que el sistema sea complejo y las cargas administrativas elevadas, originando una fuerte presión fiscal indirecta para aquellos operadores que quieren embarcarse en operaciones intracomunitarias. Se rompe la neutralidad y las decisiones sobre dónde comprar bienes o servicios se ve afectada por razones fiscales. Los operadores se quejan de que las medidas adoptadas por los Estados miembros para combatir el fraude afectan a los operadores honestos. En este punto se refieren específicamente a la falta de armonización en las pruebas que debe aportar el proveedor para beneficiarse de la exención aplicable a las entregas intracomunitarias. La CEOE considera que la tributación en destino no distorsiona el funcionamiento del mercado único cuando la operación se circunscribe a dos Estados miembros, pero sí cuando intervienen más operadores (operaciones triangulares o poligonales). Considera que la normativa en estos casos debería ser más precisa y establecer reglas claras y uniformes. P2. Qué disposiciones en materia de IVA consideraría más adecuadas para las entregas y prestaciones intra-ue? En particular, piensa que la imposición en el Estado miembro de origen sigue siendo un objetivo pertinente y alcanzable? Alrededor de un tercio de las respuestas abogan por el gravamen en origen, por ser la opción más coherente con el mercado único, pero al mismo tiempo, la mayoría reconoce que para un buen funcionamiento se requiere un elevado nivel de armonización normativa, fundamentalmente en tipos y exenciones. Algunos señalan además, que de aplicarse el principio de gravamen en origen el comprador debe poder deducir el IVA soportado en su propia declaración de IVA. En general, se reconoce que para llegar a aplicar el principio de gravamen en origen es necesaria una verdadera voluntad política por parte de todos los Estados miembros, debido a la unanimidad que se requiere para las cuestiones fiscales en el ámbito de la UE. Esta voluntad no existe por el momento, y no es probable que exista en un futuro próximo, lo que en la práctica descarta esta opción. Otro tercio de las respuestas están a favor del gravamen en destino, al que se ve como más fácil de aplicar en la práctica. Muchos de estos defensores, se muestran no obstante a favor de una amplia aplicación de la inversión del sujeto pasivo, lo que es visto por otros como una afrenta al pago fraccionado, que constituye un rasgo fundamental del impuesto tal y como se aplica en la actualidad. Algunos defienden un sistema híbrido, en el que a las transacciones B2B se les aplique el principio de gravamen en destino y a las transacciones B2C el principio de gravamen en origen. Pero el mensaje común de la mayoría de los operadores, independientemente del modelo elegido, es una llamada a una mayor armonización y a una simplificación de las normas. Tal y como ya se ha expuesto, la CEOE no considera que la imposición en origen deba seguir siendo un objetivo para la UE. Defiende por tanto el mantenimiento de la tributación en destino, pero se muestra muy crítica con las medidas adoptadas para la lucha contra el fraude, como el aumento de obligaciones formales o la aplicación del test del conocimiento. El Instituto de Estudios Fiscales (IEF) 21 también descarta por el momento la aplicación de tributación en origen y pone en tela de juicio la aplicación generalizada del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, que desnaturaliza el impuesto al convertirlo en algo muy similar a un impuesto en fase minorista. Por lo tanto, lo admite como una medida puntual, pero no general. El IEF propone mantener de momento el principio de tributación en destino, pero aplicando las reglas de repercusión/deducción y liquidación propias del sistema de tributación en origen, es decir: 21 Observaciones del Instituto de Estudios Fiscales al Libro Verde sobre el futuro del IVA (COM final. Doc 24/2011). 46

9 Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA BLANCA CAMINO ÁLVAREZ El impuesto debe ser repercutido por el vendedor al comprador. El impuesto debe exigirse de acuerdo con la normativa del Estado de destino (tipos y exenciones). Se requiere un sistema de ventanilla única, de manera que el impuesto sea declarado e ingresado por el proveedor en el Estado en que éste está establecido y la recaudación sea transferida al Estado miembro de destino. En la descripción de este sistema, el IEF se refiere a la posibilidad de otorgar al adquirente la opción de ingresar el impuesto directamente en la hacienda pública en caso de que sospechara incumplimiento o implicación en una trama de IVA. P4. Qué otros problemas ha encontrado en relación con el ámbito de aplicación del IIVA? P5. Qué habría que hacer para superar esos problemas? En contestación a estas preguntas algunos proponen un modelo en que las transmisiones de bienes y servicios para el desarrollo de su actividad por parte de los sujetos pasivos, sean exentas o no sujetas y solo se repercuta IVA en las ventas al consumidor final. Lo que supone la vuelta a un impuesto monofásico en fase minorista Las deducciones P9. Cuáles considera que son los principales problemas planteados por el derecho de deducción? Una vez más, los operadores lamentan la falta de armonización y la complejidad de las normas y se refieren específicamente a las reglas del test del conocimiento para determinar la implicación en el fraude, con vistas a denegar el derecho a la deducción. P10. Qué cambios desea que se introduzcan para mejorar la neutralidad y equidad de las normas de devolución del IVA soportado? Una mayor o total armonización es vista como la solución por la mayoría de los operadores. Hay algunas propuestas para reemplazar el actual sistema de pago fraccionado por una inversión del sujeto pasivo generalizada, como respuesta al fraude carrusel. Algunos de los participantes rescatan una antigua propuesta de la Comisión sobre la deducción intracomunitaria, es decir permitir la deducción en el Estado en que está establecido el operador, del IVA soportado en otro Estado miembro. En este sentido se dirige la posición de la CEOE que aboga por la existencia de una autoridad única, de manera que la mayoría de las devoluciones se convirtieran en deducciones Excepciones y capacidad de la UE para reaccionar rápidamente Los Estados miembros pueden solicitar excepciones individuales para evitar ciertas formas de elusión o evasión fiscal, pero esto lleva consigo un aumento de la complejidad y dificulta la aplicación de unas condiciones de igualdad a las empresas de la UE. Por otro lado, la experiencia reciente ha demostrado que el procedimiento de concesión de excepciones, no siempre ha sido suficientemente flexible para garantizar una reacción rápida y adecuada. En este punto, hay que hacer referencia al comunicado de prensa de la Comisión de 31/07/ , sobre la adopción de una propuesta para dotar a los Estados miembros de un mecanismo de reacción rápida en la lucha contra el fraude (Quick Reaction Mechanism, QRM), que consiste en la posibilidad de adoptar la inversión del sujeto pasivo, en el plazo de un mes desde que se detecten casos de fraude masivo de IVA. Anteriormente, para que un Estado pudiera aplicar una medida que contraviniera el ordenamiento comunitario, debía solicitar formalmente una excepción. La Comisión elaboraba una propuesta que remitía al Consejo y que debía ser aprobada en el mismo por unanimidad. Con el QRM el procedimiento es mucho más rápido, garantizando una excepción temporal en el plazo de un mes. Esta excepción será válida por un año. Así el Estado miembro puede empezar inmediatamente a atajar el fraude, mientras se estudian medidas permanentes. P17. Ha encontrado dificultades como consecuencia de excepciones concedidas a los Estados miembros? Descríbalas. 22 VAT: Commission proposes new instrument for speedy response to fraud. 47

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 3/14. Volumen 17/2014 La gran mayoría de las empresas opinaron que las excepciones deben ser eliminadas o restringidas al máximo, porque producen distorsiones, complican la aplicación del impuesto y aumenta los costes administrativos. Otros opinan que una excepción autorizada a un Estado miembro, debería extenderse a cualquier otro que estuviera interesado, principalmente aquellas cuya efectividad se haya probado. La excepción principalmente mencionada es la inversión del sujeto pasivo, cuya eficacia es puesta en duda por el riesgo de desplazamiento del fraude a cualquier otro producto o sector no afectado por la medida. No obstante, las autoridades públicas, están unánimemente a favor del mantenimiento del sistema de excepciones y defienden la eficiencia y la flexibilidad para dirigirlas en función de las necesidades de los países. Pocas empresas están de acuerdo con esta idea. Otras proponen que las autoridades fiscales mejoren sus procedimientos en la lucha contra el fraude en lugar de acudir las excepciones para luchar contra él. Incluso se propone una revisión de las excepciones existentes por considerar que algunas resultan demasiado favorables para determinados Estados miembros. P21. Cuáles son los principales problemas que ha experimentado con la normativa actual sobre las obligaciones en materia de IVA? P22. Qué debería hacerse a nivel de la UE para superar estos problemas? Los operadores piden armonización en los medios de prueba a aportar para beneficiarse da la exención en las entregas intracomunitarias y que el fraude carrusel se combata con medidas específicas dirigidas a esos operadores fraudulentos, más que con la aplicación de medidas genéricas que aumentan la carga de los operadores cumplidores. La CEOE considera que el principio de proporcionalidad no está siendo considerado con carácter previo al establecimiento de obligaciones formales o de suministro de información. P23. Cuál es su opinión acerca de la viabilidad y pertinencia de las medidas propuestas, incluidas las que figuran en el plan de reducción del IVA (del n. o 6 al n. o 15) y en el dictamen del Grupo de Alto Nivel? 23 La mayoría de las respuestas reflejan la necesidad de reducir las cargas administrativas. Llama la atención la manifestación a favor de la eliminación de la obligación de presentar declaración recapitulativa para las adquisiciones intracomunitarias de bienes. La CEOE ve esta eliminación como muy deseable, ya que considera que la información que contiene puede ser obtenida por la administración tributaria, mediante una mayor fluidez, en el intercambio de información entre los diferentes Estados miembros. P27. Considera que el sistema de autoridad única constituye una medida pertinente de simplificación? Muchos operadores se muestran a favor de la autoridad única. De esa opinión es también la CEOE. Otros, sin embargo, desconfían de la capacidad de los Estados miembros de abordar su implementación y temen además los efectos que podrían producirse en los ingresos por IVA de cada uno de los Estados Revisión sobre el sistema de recaudación del IVA Las modalidades de recaudación del IVA no han variado desde la introducción del impuesto en la UE, dependiendo de una autoliquidación a cargo del sujeto pasivo y un control posterior por parte de la administración tributaria. En la estrategia actual para la lucha contra el fraude, se ha puesto en entredicho la eficacia de este modelo y en el año 2009, la Comisión inicia un proceso de estudio sobre la manera de mejorar la eficacia en la recaudación, mediante el uso de las nuevas tecnologías y la intervención de intermediarios financieros. Los modelos examinados son los siguientes: 1) Split Payment 24 : Los clientes dan orden a su banco de efectuar separadamente el pago del importe de la transacción y el importe del IVA, que será ingresado directamente en una cuenta (blocked bank account) 23 El Grupo de alto nivel de partes implicadas independientes sobre cargas administrativas, fue creado en 2007 para asesorar a la Comisión sobre la aplicación del programa de acción para la reducción de las cargas administrativas en la UE. 24 En la versión en castellano del Libro Verde se ha traducido el término Split como pago fraccionado, lo que me parece induce a confusión, quizás sería mejor hablar de pago partido o discriminado, ya que cuando se habla del pago fraccionado como característica del IVA desde su creación, la mayoría de los textos se refieren al hecho de que en cada fase de la cadena se paga la fracción del IVA correspondiente al valor añadido por la misma. Así pues he optado por mantener el término en inglés. 48

11 Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA BLANCA CAMINO ÁLVAREZ a disposición de la administración tributaria. Este sistema acabaría con el problema de los operadores fraudulentos, que desaparecen sin ingresar el IVA y por lo tanto con el fraude carrusel, pero requiere cambios fundamentales en la gestión del impuesto tanto por parte de las empresas como de la propia administración. 2) Central VAT monitoring database model: Los datos de la factura se envían en tiempo real a una base de datos para ser objeto de control por la administración tributaria. Se supone que, como la administración tiene información más rápidamente, podrían suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente. Para que el sistema fuera más eficaz, sería conveniente facturación electrónica entre las empresas. 3) Data warehouse model: El sujeto pasivo transfiere a una base de datos, los datos predefinidos relativos a las operaciones. Esta base de datos la conserva el operador pero pueden acceder las administraciones tributarias. Este sistema no acaba con fraude de operador desaparecido, ya que si el operador desaparece, también desaparece su archivo. Según la CEOE, este modelo coincide en parte con nuestro modelo 340, que actualmente deben presentar las empresas acogidas al sistema de devolución mensual del IVA. 4) Certificación (Certified taxable person model, CTP): Se certifica el procedimiento y los controles internos establecidos por el sujeto pasivo para cumplir con la normativa de IVA. Este modelo aumentaría la confianza de los contribuyentes y de las administraciones tributarias, pero el proceso lleva tiempo y requiere inversión. P30. Cuál de estos modelos es más prometedor en su opinión, y por qué, o propondría otras alternativas? Los operadores en general consideran los modelos innovadores, pero no creen que estén suficientemente desarrollados y se muestran cautos en cuanto a la relación de los costes en que hay que incurrir respecto de los beneficios esperados. Muchos consideran que el aumento de los costes de cumplimiento es inevitable y que será soportado por los operadores cumplidores no por los fraudulentos, lo que agravará la situación relativa de los primeros. Algunos remarcan que para luchar contra el fraude las autoridades deben mejorar sus medidas de control, en lugar de hacer soportar a todas las empresas cargas adicionales. Hay operadores que proponen la aplicación de estos sistemas con carácter opcional y no obligatorio, mientras que otros consideran que cualquiera que sea el modelo elegido, éste debe ser obligatorio en todos los Estados miembros y totalmente armonizado. Gran parte de los operadores desconfía de la eficacia de estos sistemas en la lucha contra el fraude, es más, se aprecia un riesgo de que, al aumentar la complejidad del sistema, operadores en principio cumplidores dejen de serlo. Se prevé, en un contexto de recortes presupuestarios, una incapacidad por parte de los Estados miembros para hacer frente a las reformas requeridas para la aplicación de estos sistemas, que requieren mayores medios tecnológicos y humanos. Las opiniones manifestadas por los operadores sobre cada uno de los sistemas en particular, se resumen a continuación. Antes, decir que algunos son de la opinión de que ninguno de los métodos propuestos es capaz por sí mismo de conseguir los objetivos y que sería más eficaz una adecuada combinación de todos ellos. 1) Split: Este modelo es visto por algunos como el más efectivo para la lucha contra el fraude. Muchos de ellos consideran que debería aplicarse, incluso en las operaciones B2C. Otros creen que el sistema sería más eficaz si no se aplicara de manera generalizada sino solo en sectores de riesgo y en operaciones a partir de un determinado importe. Muchos de los operadores rechazan el sistema por adolecer de los siguientes defectos: Las autoridades tributarias tienen acceso directamente al dinero de los contribuyentes, sin esperar al resultado de la liquidación. Supone un incremento en el coste de las empresas, que se verían obligadas a tener en cada Estado miembro una cuenta inmovilizada con los importes ingresados por el IVA. El coste para los bancos será elevado y estos los repercutirán a las empresas. Impacto negativo en el cash-flow de las empresas. Con el sistema actual los vendedores tienen la posibilidad de utilizar el IVA en sus negocios hasta la fecha en que debe ser ingresado. Este beneficio, que es percibido como una cierta compensación a las labores de recaudación, desaparece con el sistema propuesto. No sería aplicable a todas las transacciones. Quedarían fuera por ejemplo: ventas a consumidores finales, ventas entre empresas del grupo que no den lugar a pagos, pagos con tarjeta o con cheque, pagos en especie, etc. 49

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 3/14. Volumen 17/2014 La efectividad sería baja ya que no podría aplicarse a operaciones B2C, ni a aquellas en que el pago se realizara en efectivo o mediante cheque o tarjeta. El sistema va en contra de aquellos operadores que no opten por el sistema, en caso de verse envueltos en una trama. El sistema traslada el riesgo del cliente al proveedor, al no tener éste manera de comprobar si su cliente ha pagado el IVA o no. 2) Central VAT monitoring database model: Muchos piensan que el sistema es factible y que posibilitaría detectar posibles fraudes y comportamientos sospechosos, de manera que las autoridades tributarias podrían llevar a cabo un control rápido de las operaciones con más posibilidades de recuperación de las cantidades defraudadas. Dado que las facturas son accesibles para la administración tributaria en tiempo real, eliminaría obligaciones de formular declaraciones informativas. La implantación de este sistema requiere un uso generalizado y obligatorio de la facturación electrónica y un registro electrónico de las transacciones. Para que sea aplicable a las operaciones intracomunitarias, se requiere un sistema de facturación y registro estandarizados a nivel europeo y que la base de datos central sea accesible a todos los Estados miembros. Bastantes operadores descartan el modelo, al que achacan los siguientes defectos: Las administraciones no gestionarán eficientemente la información recibida porque se verán desbordadas por ella. No solventará el problema de las facturas falsas o de las truchas y el fraude carrusel, ya que los operadores fraudulentos eludirán el sistema. Como en las ventas a consumidores finales no es necesaria factura, estas transacciones quedan fuera del sistema. Los costes son elevados, ya que son necesarios cambios y mejoras para que la facturación electrónica pueda proporcionar la información en tiempo real. La carga será mayor para las pequeñas empresas y algunas no podrán asumirla. Se plantean problemas en relación con la seguridad de la información, ya que proveedores, clientes, precios y otros datos sensibles quedarán registrados en la base central y se cuestiona si los Estados miembros serán capaces de protegerlos. 3) VAT Data Warehouse: Algunos consideran este modelo como el más prometedor. Puede aumentar la eficiencia de los controles, manteniendo en espera una determinada transacción electrónicamente haciéndola accesible a las autoridades tributarias. Hay operadores que rechazan el modelo porque: Se considera ineficiente para la lucha contra el fraude carrusel, ya que solo permite controles a posteriori y la lucha contra éste requiere un sistema en tiempo real para la detección de truchas. No es visto como un sistema que aporte nada nuevo, puesto que las autoridades tributarias ya tienen en la actualidad posibilidad de acceder a los datos de las empresas. Y por supuesto, los operadores fraudulentos no cumplirán. Los costes de implementación y desarrollo serán significativos y el precio será especialmente oneroso para las pequeñas empresas. Al igual que en el sistema anterior surgen problemas de seguridad en la información que requerirá de inversiones en procedimientos de control. 4) Certificación (CTP): Algunos ven este modelo como prometedor, más fácil de ser alcanzado en el corto plazo, y menos costoso al no requerir cambios en el sistema de ingreso. Pero se considera el menos eficiente para luchar contra el fraude carrusel. El modelo para ser efectivo debe ofrecer incentivos a las empresas para adoptarlo, por ejemplo con una reducción de sus obligaciones, reducción de sanciones o devoluciones más rápidas. Las condiciones de certificación deben ser las mismas en todos los Estados miembros y la certificación obtenida en el Estado de residencia debe ser válida en el resto de los Estados. El modelo llevaría a una mayor cooperación entre las administraciones tributarias y los contribuyentes y una menor necesidad de controles. Algunos operadores descartan el sistema en el que identifican los siguientes defectos: 50

13 Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA BLANCA CAMINO ÁLVAREZ Complejidad y aumento de los costes. Se considera que las autoridades tributarias desplazan la carga del control de las empresas a las empresas mismas y a su costa. Los operadores fraudulentos difícilmente se certificarán y esto conlleva el riesgo adicional de que aquellos operadores que no se certifiquen sean vistos como fraudulentos en potencia. Estos operadores no registrados pueden ser excluidos de determinadas actividades, lo que produciría distorsiones en la competencia. La CEOE rechaza de plano el modelo Split, por el notable incremento de las tareas administrativas que habrán de asumir las entidades financieras. Rechaza también el segundo de los modelos por exigir un enorme esfuerzo inversor de los contribuyentes. Aceptan con reservas el data warehouse model, que ven similar a nuestro modelo 340 y aceptan el modelo CTP, siempre y cuando el procedimiento de obtención de la certificación se incentive y no tenga costes elevados. El IEF se inclina por la opción 2 (modelo de base de datos central para el control del IVA), aunque reconoce que no elimina el riesgo del operador desaparecido, pero sí que permite un mayor control en estos casos. Esta opción requiere además la obligatoriedad de la facturación electrónica, que debería establecerse respetando un plazo adecuado. La opción 3 (modelo de archivo de datos del IVA) se ve como similar a la anterior, pero con mayores costes para el contribuyente. El IEF desaconseja, en principio, el Split Payment, a pesar de reconocer su eficacia contra el fraude, por su complejidad y los costes que supone para las entidades financieras. También ve complejo el sistema de certificación, que requeriría una inversión importante por parte de las administraciones tributarias. P31. Cuál es su opinión sobre la viabilidad y pertinencia de un pago fraccionado (Split) opcional? Antes de contestar a esta pregunta, muchos operadores ponen de relieve la necesidad de proteger a los operadores de buena fe. No consideran aceptable obligar a los contribuyentes a realizar averiguaciones respecto de sus proveedores y ven la aplicación del test del conocimiento como un elemento que introduce un elevado nivel de subjetividad en el sistema y que aumenta la inseguridad en los negocios. Algunos operadores consideran que el modelo de Split resulta beneficioso para las autoridades tributarias, porque asegura la recaudación del impuesto y tiene potencial para reducir el fraude en el que intervengan truchas. Hay operadores que opinan que la adopción del sistema debería ser voluntaria e incentivada y otros que resulta desproporcionada su aplicación a todos los sectores, debiendo reservase a los de riesgo. Se plantea la siguiente propuesta: Las autoridades deben calificar a un determinado proveedor como sospechoso o no. Si se informa de tal carácter, el cliente debe obligatoriamente separar el pago del IVA. En definitiva, la luz roja respecto del proveedor lleva obligatoriamente al sistema Split, mientras que la luz verde, libera al cliente de responsabilidad y el Split no sería obligatorio. Los defensores de esta propuesta indican que un sistema similar se aplica en Bélgica en el sector de la construcción. Aquellos que no consideran el sistema Split adecuado para luchar contra el fraude carrusel, proponen las siguientes alternativas: Mejorar la cooperación entre las autoridades de los distintos países miembros y acelerar el intercambio de información. Las autoridades fiscales deberían aumentar la eficiencia y los recursos dedicados a los controles de los sectores de riesgo. Aplicación generalizada de la inversión del sujeto pasivo o la exención de las operaciones B2B. Algunos proponen la inversión solo para las operaciones por encima de un umbral de valor. Mejorar la eficiencia del VIES con una actualización constante, como una manera de proteger a los operadores de buena fe. Se propone incluir datos sobre cuentas bancarias ya que vincular el NOI a una cuenta bancaria, evitaría el robo del mismo. Las discrepancias entre compras y ventas declaradas e imputadas deberían ser comunicadas a ambas partes. Aunque el IEF desaconseja el Split payment aplicado de manera generalizada, lo ve como una opción a tener en cuenta si se plantea como opcional, ya que el beneficio que obtendría con eliminación del problema del operador desaparecido, es proporcionado respecto del coste que el sistema supondría. Considera 51

14 Cuadernos de Formación. Colaboración 3/14. Volumen 17/2014 que debería establecerse con carácter voluntario y solo en operaciones de riesgo elevado podría plantearse con carácter obligatorio, estableciendo un umbral mínimo para quedar incluido en el mismo. P33. Qué cuestiones aparte de las ya mencionadas habría que abordar al considerar el futuro del sistema del IVA de la UE? Qué solución recomendaría? El documento establece una serie de temas, pero no es exhaustivo. Su objetivo es iniciar un debate lo más amplio posible, por lo que la pregunta 33 representa una oportunidad para abordar otras cuestiones. Algunos operadores, en este punto, se pronuncian a favor del final del IVA y su sustitución, por ejemplo, por un impuesto sobre las ventas minoristas. 7. CUARTA REUNIÓN DEL GRUPO DE TRABAJO DE LA COMISIÓN EUROPEA SOBRE EL FUTURO DEL IVA 25 Desde 1967 la UE está comprometida con un sistema de tributación en origen, no obstante la imposibilidad de implantarlo directamente en el año 1993 con la creación del mercado único, se estableció un régimen transitorio de tributación en destino para las operaciones intracomunitarias. Al cabo de casi 20 años, no solo no ha tenido lugar la transición al sistema definitivo, sino que parece no estar tan claro que esa transición deba efectivamente realizarse. El Libro Verde sobre el futuro del IVA supuso una oportunidad para plantearse si realmente el objetivo de la tributación en origen es todavía relevante. De hecho, la mayoría de los Estados miembros se muestran de acuerdo sobre la impracticabilidad del principio, incluso el Parlamento Europeo ha llamado a un desplazamiento al principio de país de destino como régimen definitivo. Así, se crea en la Comisión un grupo de trabajo encargado de examinar detalladamente las diferentes posibilidades de implementación del principio de tributación en destino, con la finalidad de que en la primera mitad de 2014 exista ya una propuesta legislativa que lo establezca como definitivo. Se plantean una serie de opciones para la consecución de un IVA más robusto y simple, basado en el principio de tributación en destino para las operaciones B2B. La valoración de las mismas deberá realizarse en función de los siguientes criterios: Simplicidad y equidad en el tratamiento de las operaciones interiores y las intracomunitarias. Impacto presupuestario: Los ingresos por IVA deben localizarse en el país en que se consuman los bienes. El impacto en el cash flow de los negocios debe ser igual que en las operaciones interiores. Reducir las cargas administrativas y los costes de recaudación, tanto para las empresas como para la administración tributaria. Prevención del fraude. Evitar la ruptura de la cadena de IVA en las operaciones intracomunitarias. Abordar el gravamen en país de destino, requiere por un lado definir en detalle que se entiende por lugar de destino. Esta cuestión se aborda en las siete opciones planteadas. Pero además hay que determinar la persona obligada al pago, es decir, si es el vendedor el que carga el IVA del Estado miembro de destino en sus transacciones intracomunitarias o bien es el comprador por inversión del sujeto pasivo. Esto da lugar a dos variantes que serían aplicables a las opciones 2, 3, y 5. Opción 1. Mantener el status quo. Mantener el sistema actual de tributación de las operaciones intracomunitarias, que combina una entrega exenta en origen, bajo determinadas condiciones, con una adquisición intracomunitaria en el estado de llegada de las mercancías. Esta opción plantea el problema del distinto tratamiento de las operaciones interiores y las intracomunitarias, además de ser la principal razón de la existencia del fraude carrusel. En el informe del grupo de trabajo de 24/04/2012 se refleja un acuerdo respecto de la opción de mantenimiento del sistema, pero también de explorar maneras de mejorarlo. 25 European Commission. Directorate General Taxation and Customs Union: Group on the future of VAT. GFV n. o 14. Taxud c.l.(2012) Brusels 30 march 2012 y Group on the future of VAT. Report 4th meeting. Taxud c.l.(2012) Brusels, 15 May

15 Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA BLANCA CAMINO ÁLVAREZ Opción 2. Adaptación de las normas actuales basando la imposición en una única transacción. Las ventas de bienes, en la medida que son objeto de transporte serán gravadas en el Estado miembro de llegada del mismo, tanto si el transporte es organizado por el vendedor, como si es organizado por el comprador. Con esta opción deja de haber dos transacciones, la entrega exenta en origen y la adquisición intracomunitaria en destino. Así existe una única operación, que será gravada en el Estado de destino. Esta opción presenta a su vez dos variantes: a) El vendedor carga en sus ventas a otro país de la UE el IVA del país de destino. Es necesaria una autoridad común, que permita al vendedor cumplir en el Estado miembro en que está establecido con las obligaciones de declaración y pago del IVA relativo a transacciones realizadas en otro Estado miembro. b) En ausencia de autoridad común habría que aplicar la inversión del sujeto pasivo a las ventas intracomunitarias y sería el comprador el que debería declararlas. La variante a) asegura igual tratamiento de las transacciones interiores y las intracomunitarias mientras que la variante b) es mucho más simple para el vendedor que no tiene que cumplir con obligaciones en otro Estado miembro. Se considera que la variante b) es vulnerable al fraude carrusel. En el informe del grupo de trabajo de 24/04/2012 se refleja una preferencia por la opción a), que acabaría con la circulación de mercancías libre de IVA en el interior de la UE. Opción 3. Equiparar al tratamiento de las ventas B2B a las ventas a distancia. Esta opción implica el gravamen en destino de las operaciones B2B, pero solo cuando el transporte es organizado por el proveedor. Si no es así, es decir si no se transportan las mercancías por cuenta del vendedor, el lugar de entrega de las mercancías se entendería el lugar donde estaban ubicadas las mismas en el momento de iniciarse el transporte. Este tratamiento supone también una única transacción, que será gravable en origen o en destino en función de quién organiza el transporte. En esta opción, también son aplicables las dos variantes referidas en el punto anterior. Con la variante a) el vendedor carga el IVA en todas sus ventas, en la variante b), cuando las transacciones se graven en el Estado miembro de destino, el actual mecanismo de la adquisición intracomunitaria será reemplazado por el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cuando el vendedor no está establecido en el Estado miembro de gravamen. Se considera que la variante a) evita la ruptura en la cadena del IVA. La variante b) es más simple para el vendedor, que no ha de cumplir obligaciones en un Estado miembro en que no está establecido. Pero existe vulnerabilidad al fraude carrusel. En el informe del grupo de trabajo de 24/04/2012 prácticamente se descarta esta opción. Opción 4. Equiparar a las reglas aplicables al lugar de prestación de los servicios. De acuerdo con esta opción, la entrega de bienes (B2B) se localiza en el lugar en el que está establecido el comprador. Si los bienes se entregan a un establecimiento permanente del comprador ubicado en otro lugar, el gravamen se producirá en este. Si el comprador está establecido en más de un Estado, se puede tener en cuenta el criterio del lugar de consumo efectivo del bien. En ausencia de un lugar de negocios o un establecimiento permanente, la venta será gravada en el lugar en que el comprador receptor de la mercancía tiene su residencia. Con esta opción, las transacciones intracomunitarias también dejan de estar formadas por dos operaciones diferentes (entrega exenta + adquisición intracomunitaria). Hay una única transacción gravable con el IVA devengado en el lugar de residencia del comprador. También aquí son aplicables las variantes a) y b). En la primera el vendedor repercutiría IVA tanto en las operaciones interiores como en las intracomunitarias, mientras que en la segunda el vendedor solo repercutiría IVA a sus clientes en las operaciones interiores. Se considera que la opción a) evita la ruptura en la cadena del IVA pero aumenta los costes del vendedor que debe conocer y aplicar los tipos y las exenciones de diferentes Estados miembros. 53

16 Cuadernos de Formación. Colaboración 3/14. Volumen 17/2014 La variante b) es más simple para el vendedor pero es vulnerable al fraude carrusel. El informe del grupo de trabajo de 24/04/2012 refleja la postura de algunos participantes, que se muestran cautos con una opción que no sigue el flujo de la mercancía y que puede originar problemas de control, en particular de las ventas subsiguientes a los consumidores finales (B2C). Sin embargo no todos los participantes están de acuerdo en que el seguimiento físico de la mercancía sea tan importante, incluso se plantea la duda de que este seguimiento efectivamente se dé en el sistema actual. Opción 5. En función del lugar de contratación. Las entregas de bienes se gravan en el lugar donde está establecido el comprador que contrata con el vendedor, independientemente del lugar de llegada de la mercancía. Para asegurar que se aplica el principio de gravamen en destino, habría que establecer una salvaguarda para el caso de que las mercancías adquiridas por un comprador establecido en un país, sean entregadas en un establecimiento del comprador situado en otro. Una posibilidad sería estimar que existe una transacción entre los establecimientos implicados, que podría entenderse realizada donde está ubicado el establecimiento que incurre en los costes. Esta opción permite también las variantes a) y b) siendo las ventajas e inconvenientes de cada una similares a las de las opciones anteriores. El informe del grupo de trabajo de 24/04/2012 no es partidario de utilizar un criterio subjetivo para determinar el lugar donde el IVA debe ser pagado, ya que lo consideran un criterio más vulnerable al fraude que un criterio objetivo. Opción 6. IVA integrado (Viable Integrated, VAT). En este sistema las transacciones B2B, tanto interiores como intracomunitarias, han de estar sujetas a un tipo común. Los Estados mantienen su autonomía en la fijación del tipo aplicable a las ventas al consumo (B2C). El vendedor repercute el IVA en sus entregas intracomunitarias, que será deducible por el comprador, por lo que, dado que el adquirente se deducirá un IVA devengado en otro Estado de la UE, será necesario un mecanismo de compensación. La gran ventaja del sistema es que evita la ruptura de la cadena de IVA, pero el informe del grupo de trabajo de 24/04/2012 lo considera inviable ya que requeriría un mecanismo de compensación intracomunitario y una equiparación de los tipos, lo que plantea problemas muy similares a la tributación en origen. Opción 7. Sistema de compensación (Compensating VAT). El vendedor repercute el IVA en sus entregas intracomunitarias, que será deducible por el comprador. Requiere armonización de tipos y dado que el adquirente se deducirá un IVA devengado en otro Estado de la UE, será necesario un mecanismo de compensación. El objetivo de esta opción es reforzar la cadena del IVA, asegurando que no circulan en la UE bienes sin el impuesto. La gran ventaja del sistema es que evita la ruptura de la cadena de IVA, pero el informe del grupo de trabajo de 24/04/2012 lo considera inviable ya que requeriría un mecanismo de compensación intracomunitario y una equiparación de los tipos, lo que plantea problemas muy similares a la tributación en origen. 8. SOLUCIONES TECNOLÓGICAS En el Libro Verde se apunta a las nuevas tecnologías como un elemento clave en la configuración del IVA en el futuro. RICHARD T. AINSWORTH considera que la solución al fraude carrusel debe ser tecnológica 26 y recoge las tres principales propuestas formuladas desde el año 2007 para acabar con este tipo de fraude utilizando las nuevas tecnologías. 26 RICHARD T. AINSWORTH: Technology solves MTIC- VLN, RT VAT, D-VAT Certification. 54

17 Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA BLANCA CAMINO ÁLVAREZ 1) VAT locate number (VLN). El VLN es un número que identifica cada transacción y en la secuencia numérica lleva todas las transacciones anteriores, de manera que analizando el VLN de la última venta podría seguirse todo el circuito comercial de la mercancía. Si un sujeto pasivo paga un IVA derivado de una transacción con un VLN inválido o inexistente no tendrá derecho a la deducción. Determinadas plataformas de software preguntarían automáticamente al sistema informático de las autoridades tributarias, y según la contestación validarían los números. Si para una transacción no se obtiene el VLN válido porque el comprador, por ejemplo, no supera el análisis de riesgo, la única manera de no romper la cadena de números sería que el comprador ingresara la totalidad del impuesto por inversión del sujeto pasivo, lo que le permitiría finalmente obtener el número. 2) RT-VAT. En este sistema el gravamen se produce en la fecha de pago. Cada país debe tener un sistema informático que puede ser de propiedad pública o privada, a través del cual deben hacerse todos los pagos. El vendedor ya no tiene que retener e ingresar el IVA que le ha pagado el comprador, ya que es el sistema el que efectúa la detracción automática del importe del impuesto y lo remite directamente a las autoridades fiscales. 3) D-VAT Certification. Las autoridades tributarias desarrollan un régimen de control que les permita certificar el software utilizado por las empresas. La certificación se propone en principio como voluntaria y cuando el sistema esté suficientemente extendido convertirla en obligatoria. Los tres sistemas expuestos tienen en común el uso de la tecnología para prevenir el fraude, más que para perseguirlo, una vez que éste se ha producido. 9. CONCLUSIÓN Y UNA PROPUESTA Como se ha expuesto, la propia configuración actual del impuesto origina el fraude carrusel. Han sido muchos los esfuerzos y recursos dedicados a la lucha contra el mismo por parte de la AEAT. Algunos encaminados a prevenir, como los requisitos y controles para la inscripción en el ROI, o la inversión del sujeto pasivo. Otros encaminados a su detección y otros a su persecución y recuperación de las cantidades defraudadas. Algunas de las medidas adoptadas han resultado eficaces y los éxitos conseguidos han sido muchos, pero desde luego insuficientes. Las tramas de defraudación se adaptan con rapidez y sobre todo, juegan con el tiempo a su favor debido al desfase temporal que hay entre la generación del derecho a deducir y la presentación de la declaración y entre esta y la detección de la conducta fraudulenta. Cuando finalmente se detecta y en su caso se denuncia, las sociedades implicadas han desaparecido y las mismas personas están operando a través de otras. No es posible acabar con este tipo de defraudación mientras exista este gap temporal. Así, a pesar de las estructuras desarticuladas surgen rápidamente otras nuevas, que han aprendido de los errores cometidos y son más sofisticadas y difíciles de detectar. La única manera de acabar realmente con el fraude carrusel, de reducir a cero la posibilidad de su existencia es acabar con el propio IVA, volviendo a un impuesto monofásico. Esta opción es objeto de numerosas críticas por el efecto acumulativo y distorsionante de esta figura, pero alguna voz se levanta ya en ese sentido y es una opción que se contempla en el propio Libro Verde. La inversión del sujeto pasivo generalizada en toda la cadena hasta la fase minorista, produce un resultado muy parecido a un impuesto monofásico minorista. En cualquier caso las voces a favor del impuesto monofásico son minoritarias, por lo tanto, partiendo de que el Impuesto sobre el Valor Añadido ha de ser mantenido, qué puede hacerse para luchar de manera más eficaz contra el fraude carrusel? Está claro que son necesarias reformas estructurales en el impuesto, y ya que la expectativa final de la tributación en origen de las operaciones intracomunitarias parece esfumarse, las reglas de juego definitivas van a ser las de la tributación en destino. 55

18 Cuadernos de Formación. Colaboración 3/14. Volumen 17/2014 En ese contexto, resulta interesante la propuesta de Pago por el proveedor en el país de destino que recoge el Libro Verde y por la que también se decanta el Instituto de Estudios Fiscales (IEF) en sus observaciones al citado documento. Recordemos que en ese modelo, el proveedor situado en un país de la UE, vende a su cliente en otro país de la UE, en una operación sujeta y no exenta, repercutiendo el IVA de acuerdo con las normas del país de destino (tipos, exenciones, etc.) Por el principio de tributación en destino el IVA debería ingresarse en el país del comprador, por lo que tenemos un operador que debe cumplir obligaciones en un país distinto a aquel en el que está establecido, lo que llevaría a la necesidad de la autoridad única. El Libro Verde no analiza en detalle la manera en que se articularía esta opción, por su parte, el IEF propone que el proveedor declare e ingrese en su Estado y la recaudación sea transferida por éste al Estado de destino. Opción más simple sería que el comprador que ha soportado un IVA, repercutido por un empresario de otro Estado pero de acuerdo con sus propias normas, pudiera deducírselo directamente en sus autoliquidaciones. Pero esto nos lleva a dificultades semejantes a las que planteaba la descartada tributación en origen. En un sistema con autoridad única desaparecerían muchos de los problemas que dificultan estas propuestas. No obstante, en ausencia de la misma y sin reformas en profundidad a la estructura del impuesto, manteniendo el esquema de tributación de las operaciones intracomunitarias (entrega exenta en origen + hecho imponible adquisición intracomunitaria en destino), las medidas para atajar el fraude carrusel deberían incidir en la fase de la cadena en que el IVA se volatiliza: el pago de la primera pantalla a la trucha. El riesgo de este eslabón se desvanece si la pantalla está obligada a aplicar Split payment en sus pagos a la trucha. La aplicación del sistema Split ha sido considerada por el Libro Verde y los problemas que se le achacan no parecen insalvables. En cuanto al coste que supone para los bancos, este podría intentar minimizarse o compensarse. En cuanto a la pérdida del beneficio de cash-flow para el vendedor, se ha justificado como una compensación tácita por el coste de actuar como recaudador del impuesto. Pero, aplicando este sistema, el vendedor no tiene obligación alguna con respecto a ese IVA, no lo cobra ni lo ingresa, sino que automáticamente se dirige en una cuenta congelada. Sería necesario que el número de operador intracomunitario (NOI) fuera ligado a una cuenta bancaria 27, o mejor dicho a dos cuentas, una para recibir el precio de las mercancías y otra para ingresar el IVA. Esta última sería una cuenta congelada a disposición de la AEAT. Así, cuando el comprador efectúa el pago el importe total, se direcciona el precio y el impuesto, cada uno a la cuenta correspondiente. PROVEEDOR SOCIEDAD A SOCIEDAD B SPLIT Mercancía Pago Sería imprescindible además, que los operadores con NOI estuvieran obligados a consignar éste en sus facturas de venta, ya que al ir éste ligado a las cuentas bancarias, al efectuar el pago, el Split se aplicaría automáticamente. 27 La propuesta de vincular una cuenta bancaria al NOI es apuntada por algún operador en respuesta a la pregunta P31. 56

19 Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA BLANCA CAMINO ÁLVAREZ De esta manera B tendrá vía libre a la deducción del IVA soportado. Pero sería su responsabilidad, si B comprara a un operador con NOI y éste no estuviera incluido en la factura. Esta conducta privaría a B del derecho a deducir. Dada la composición de NOI (ES + NIF) es fácil para cualquier sociedad comprobar si sus proveedores tiene un NOI válido a través de la sede electrónica de la AEAT. El riesgo sería que entre A y B se interpusiera una sociedad sin NOI con características de trucha, que comprara a A con una factura sin NOI y vendiera a B fuera del control de este sistema. Para evitar esto habría que intensificar el control sobre A, con el objetivo de que no pueda vender omitiendo el NOI en la factura. La manera más segura sería exigir que los operadores con NOI tuvieran software certificado. Para algunos de ellos, pequeñas empresas, el coste sería inasumible, por lo que habría que plantear en términos de coste/beneficio, teniendo en cuenta las cifras de fraude, si a la AEAT le resultaría rentable asumir parte de este coste o realizar funciones de apoyo a las empresas. Si la certificación no es posible, una solución intermedia sería condicionar la obtención del NOI a la presentación de declaraciones mensuales y modelo De hecho, esto último sería muy útil, incluso en ausencia de cualquier otra modificación, al estrechar el cerco a la trucha y reducir su vida media. AINSWORTH, Richard T.: VAT and Technological Solutions. Technology solves MTIC -VLN, RT VAT, D -VAT Certification. BIBLIOGRAFÍA MTIC (VAT FRAUD) IN VOIP-Market size:$ 3.3B, Boston University School of Law, Working Paper, N. o (February 8, 2010) Boletín Fiscalis, Edición , Borderless in control. CAMARERO GARCÍA, Jesús: El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo. EUROPEAN COMMISSION DIRECTORATE -GENERAL TAXATION AND CUSTOMS UNION: Indirect Taxation and Tax administration VAT and other turnover taxes. Summary Report of the outcome of the public consultation on the green paper on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT system. Brussels, 2nd December 2011 taxud.c.1(2011) Group on the future of VAT. GFV n. o 14. Taxud c.l.(2012) Brusels 30 march 2012 y Group on the future of VAT. Report 4th meeting. Taxud c.l.(2012) Brusels, 15 May Libro Verde sobre el futuro del IVA. Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y eficaz {SEC(2010) 1455 final} Bruselas, COM(2010) 695 final. MAXIMINO, Nicolás: Deducciones en el IVA: Cómo evitar el fraude mediante las TIC? Memoria de la AEAT de MORENO CASTEJÓN,.Tomás; MARÍN VACAS,Vicente, y HURTADO PUERTA, Javier: El fraude organizado al IVA intracomunitario. Análisis de los últimos planteamientos jurisprudenciales del TJCE de Luxemburgo: Posibles alternativas para su represión. Observaciones de la CEOE (Confederación Española de Organizaciones Empresariales) al Libro Verde sobre el futuro del IVA, mayo Observaciones del Instituto de Estudios Fiscales al Libro Verde sobre el futuro del IVA (COM final. Doc 24/2011). Press release European Commission Reference: IP/12/868 Date: 31/07/2012. VAT: Commission proposes new instrument for speedy response to fraud. 28 Modelo 340. Declaración Informativa. IVA, artículo 36 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Libro Registro). 57

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