«LOS SISTEMAS PRIVADOS DE PENSIONES EN LA IMPOSICIÓN ESTATAL SOBRE LA RENTA» (IRPF e Impuesto sobre Sociedades)

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1 «LOS SISTEMAS PRIVADOS DE PENSIONES EN LA IMPOSICIÓN ESTATAL SOBRE LA RENTA» (IRPF e Impuesto sobre Sociedades) FELIPE ALONSO MURILLO 1 Editorial Lex Nova. Valladolid (272 páginas) El artículo 41 de la Constitución Española (CE) establece que «los poderes públicos mantendrán un régimen público de Seguridad Social para todos los ciudadanos que garantice la asistencia y prestaciones sociales suficientes ante situaciones de necesidad, especialmente en el caso de desempleo. La asistencia y prestaciones complementarias serán libres». Y el artículo 50 de la CE dispone que «los poderes públicos garantizarán, mediante pensiones adecuadas y periódicamente actualizadas, la suficiencia económica a los ciudadanos durante la tercera edad...». Los citados preceptos constitucionales permiten completar, voluntariamente, las pensiones del sistema público de Seguridad Social mediante sistemas privados de pensiones, tanto individuales como colectivos. Los instrumentos que pueden utilizarse son los Planes de Pensiones y los seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social o con otras entidades aseguradoras distintas para cubrir las mismas contingencias que los Planes de Pensiones. El trabajo del profesor Alonso Murillo analiza el régimen fiscal de los Planes y Fondos de Pensiones y de los sistemas alternativos a los mismos en la imposición estatal sobre la renta. Por lo que respecta a los Planes y Fondos de Pensiones como sujetos de los impuestos sobre la renta, la Ley 8/1987, de Planes y Fon 1 Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valladolid. 257

2 dos de Pensiones (LPFP), establece que «las rentas correspondientes a los Planes de Pensiones no serán atribuibles a los partícipes, quedando, en consecuencia sin tributación en el régimen de imputación de rendimientos». Por otra parte el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones de1988 (RPFP), dispone que «los Planes de Pensiones no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades». Para el autor resulta evidente que «si los rendimientos obtenidos por los Fondos de Pensiones deben destinarse íntegramente a satisfacer las prestaciones de los Planes de Pensiones adscritos a los mismos, siempre que tales prestaciones tributen, los rendimientos obtenidos por los Fondos no deben tributar, pues de lo contrario originaría una injustificada e injustificable doble imposición». El régimen fiscal previsto para las contribuciones o aportaciones a los Planes de Pensiones en la imposición estatal sobre la renta, persigue trasladar la carga tributaria que corresponda a los partícipes al momento o periodo en que se perciban las prestaciones, con el objeto de facilitar la realización de contribuciones o aportaciones a los Planes de Pensiones. En este sentido el profesor Alonso Murillo se ocupa de la fiscalidad de las aportaciones a los Planes de Pensiones en la imposición estatal sobre la renta bajo tres aspectos: las aportaciones de los promotores, las cantidades imputadas y las aportaciones de los partícipes, y las aportaciones a Planes de Pensiones en favor de personas con una minusvalía no inferior al 65 por ciento. El análisis del régimen fiscal dispuesto para las prestaciones de los Planes de Pensiones exige conocer previamente en qué consisten las prestaciones, quienes pueden ser los beneficiarios y cuáles son las contingencias que pueden dar lugar a las mismas. Las prestaciones de los Planes de Pensiones consisten en el reconocimiento de un derecho económico en favor de los beneficiarios, como resultado del acaecimiento de una contingencia cubierta por el mismo. La LPFP establece que son beneficiarios las personas físicas con derecho a la percepción de prestaciones, hayan sido o no partícipes. Y por último, las contingencias susceptibles de cobertura en un Plan de Pensiones son: la jubilación o situación asimilable, la invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, la gran invalidez; la muerte del partícipe o beneficiario que haya sido previamente partícipe, que puede generar derecho a una prestación de viudedad, orfandad o en favor de otros herederos o personas designadas; y la muerte del beneficiario que no haya sido partícipe del Plan, que únicamente puede generar prestaciones de viudedad u orfandad. En cuanto al régimen fiscal de las prestaciones de los Planes de Pensiones se regula fundamentalmente en el artículo 28 de la LPFP y en el artículo 16.2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). A la luz de estas normas que regulan la fiscalidad de las prestaciones enunciadas en el párrafo anterior, el profesor Alonso Murillo analiza los principales problemas que plantea la misma bajo los epígrafes: «sujeción al IRPF de las prestaciones de los Planes de Pensiones», «tratamiento fiscal de las prestaciones de los planes de pensiones según su forma de materialización», «análisis del devengo de las prestaciones de los Planes de Pensiones», «los supuestos de prestaciones anómalas de los Planes de Pensiones», y «las prestaciones de los Planes de Pensiones en favor de personas con una minusvalía no inferior al 65 por ciento». Referente a la sujeción del IRPF de las prestaciones de los Planes de Pensiones examina estas prestaciones como rendimientos del trabajo y su tributación en el IRPF del beneficiario sin minorarlas en el importe de las cantidades aportadas que no hubieran reducido la base imponible. El tratamiento fiscal de las prestaciones de los Planes de Pensiones difiere según su 258

3 forma de materialización. Estas se pueden recibir como prestaciones en forma de capital único que se consideran como rendimientos irregulares del trabajo con derecho a reducción específica; prestaciones en forma de renta que se consideran como rendimientos regulares del trabajo; y prestaciones en forma mixta. La LPFP no contiene normas específicas a aplicar a esta última vía. El devengo de las prestaciones de los Planes de Pensiones, superada la indefinición legal y reglamentaria inicial de 1988, se ha establecido en 1999 por modificación parcial del Reglamento, regulando más detalladamente la forma y el modo en el que pueden percibirse el mismo. Las prestaciones «anómalas» de los Planes de Pensiones comprenden las cantidades percibidas en los supuestos de terminación de un Plan de Pensiones, por enfermedad grave o desempleo de larga duración, y las recibidas al amparo de la Disposición Transitoria decimotercera de la LIRPF. Alguno de estos supuestos tiene transcendencia a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por ejemplo, los recursos que perciba el beneficiario como consecuencia de la terminación de un Plan de Pensiones deben considerarse como rendimientos irregulares del trabajo. Al analizar los sistemas alternativos a los Planes de Pensiones en la imposición estatal sobre la renta, el profesor Alonso Murillo diferencia entre las fórmulas alternativas a los Planes del sistema de empleo (seguros de vida colectivos) y las fórmulas alternativas a los Planes del sistema asociado o del sistema individual (seguros de vida o invalidez concertados con Mutualidades de Previsión Social o con otras entidades distintas), sin perjuicio de la alusión expresa a las Mutualidades de Previsión Social como fórmulas alternativas a los Planes de pensiones en favor de personas con una minusvalía no inferior al 65 por ciento. Las fórmulas alternativas a los Planes de Pensiones del sistema de empleo aparecen tasadas en la Disposición Adicional primera de la LPFP, mientras que no existe ningún precepto que determine taxativamente las fórmulas alternativas a los Planes de Pensiones de los sistemas asociado e individual. En el análisis del tratamiento fiscal de las aportaciones a las fórmulas alternativas a los Planes de Pensiones del sistema de empleo, el autor diferencia el tratamiento para el empresario de sus aportaciones, el tratamiento para los empleados de las aportaciones imputadas por el empresario y el de las realizadas por ellos mismos. En cuanto al tratamiento fiscal de las prestaciones de estas fórmulas alternativas a los Planes de Pensiones del sistema de empleo se analizan las prestaciones derivadas de los seguros de vida colectivos concertados con Mutualidades de Previsión Social y las derivadas de los seguros de vida colectivos concertados con otras entidades, ya sean estas por jubilación e invalidez o por fallecimiento. Si lo que se pretende es la previsión social de un colectivo o de los individuos en particular es decir, la consecución de unas prestaciones complementarias de las pensiones de jubilación, invalidez, viudedad y orfandad de la Seguridad Social, el instrumento idóneo, alternativo a los Planes de Pensiones, son los seguros de vida o invalidez concertados con Mutualidades de Previsión Social o con otras entidades aseguradoras. Para analizar el tratamiento fiscal de estos seguros de vida o invalidez, el profesor Alonso Murillo diferencia entre los concertados con Mutualidades de Previsión Social y los concertados con otras entidades distintas. La utilización de las Mutualidades de Previsión Social como fórmulas alternativas a los Planes de Pensiones en favor de personas con una minusvalía no inferior al 65 por ciento también aparece prevista en la LIRPF y en el RPFP. Estos preceptos otorgan el mismo régimen fiscal a las aportaciones y a las prestaciones de los Planes de Pensiones constituidos en favor de estos discapacitados, que a las aportaciones y 259

4 prestaciones de las Mutualidades de Previsión Social que presenten las mismas características. El régimen fiscal más favorable al desarrollo de los Planes y Fondos de Pensiones consiste en exonerar de tributación los rendimientos de los Fondos de Pensiones, para fomentar y facilitar sus inversiones, y en diferir la tributación de las aportaciones y prestaciones hasta que se produzcan estas últimas. Expuesto el régimen fiscal ideal, el profesor Alonso Murillo resume en qué medida se ajusta al mismo la vigente regulación de los Fondos de Pensiones en la imposición estatal sobre la renta. Para efectuar este análisis estudia los tres aspectos a los que afecta este régimen fiscal: los rendimientos obtenidos por los Fondos de Pensiones, las aportaciones a los Planes de Pensiones y las prestaciones percibidas. Por lo que se refiere a la fiscalidad de los rendimientos de los Fondos de Pensiones, la sujeción a tipo cero de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades supone que sus rendimientos no soportan presión tributaria alguna, otorgando además el derecho a la devolución de las retenciones practicadas sobre los rendimientos de capital. Los efectos de esta forma de tributación son consecuentes con lo que debe ser la tributación de los rendimientos de los Fondos de Pensiones. Por lo que respecta a la fiscalidad establecida para las aportaciones a los Planes de Pensiones, diferencia el tratamiento dispuesto para las aportaciones de los promotores y el tratamiento previsto para las aportaciones de los partícipes. Por lo que se refiere a la fiscalidad de las prestaciones de los Planes de Pensiones, su tributación como rendimientos de trabajo personal en el IRPF del beneficiario, sin permitir la minoración de su importe por las cantidades aportadas que no hubieran reducido la base imponible del IRPF, quizá sea el aspecto más criticable de toda la fiscalidad en la imposición estatal sobre la renta de los Planes y Fondos de Pensiones. En el examen del régimen fiscal de las aportaciones y prestaciones de las fórmulas alternativas a los Planes de Pensiones en la imposición estatal sobre la renta, diferencia los seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social y los seguros concertados con otras entidades distintas, aunque se trata de una diferenciación de difícil justificación técnica, porque ambas entidades realizan la misma actividad aseguradora. Las cantidades aportadas a seguros concertados con las Mutualidades de Previsión Social, que actúen como sistemas alternativos a Planes de Pensiones, dan derecho a la reducción de la base imponible del IRPF junto con las cantidades aportadas a Planes de Pensiones. No sucede lo mismo con las cantidades satisfechas a seguros sobre la vida o invalidez concertados con otras entidades distintas, para funcionar como sistemas alternativos a Planes de pensiones, que no dan derecho a reducción de la base imponible del IRPF, ni tampoco a deducción en la cuota. Las prestaciones derivadas de seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social, que operen como fórmulas alternativas a Planes de Pensiones, tributan sin ser minoradas en el importe de las aportaciones que no hubieran reducido la base imponible, al igual que sucede con las prestaciones de los Planes de Pensiones. Sin embargo, las prestaciones derivadas de seguros concertados con otras entidades distintas, por actuar como fórmulas alternativas a Planes de Pensiones, tributan únicamente por la cuantía que exceda de las dotaciones o aportaciones previamente realizadas. El autor concluye con la Proposición no de Ley en desarrollo de la recomendación número 14 del Pacto de Toledo señalando: «El objetivo que debe perseguir el Estado es primar fiscalmente la finalidad de la previsión social y no el vehículo en que se instrumente para 260

5 su financiación. Tanto en los sistemas de Previsión Social colectivos, como en los individuales, lo que debería establecerse son los requisitos que debe reunir el contrato o el plan para poder acceder a un mejor tratamiento fiscal. La forma en que se instrumente dicho sistema debe permitir la máxima neutralidad desde el punto de vista fiscal, cualquiera que sea el instrumento que se utilice, Plan de Pensiones, Seguro o Mutualidad». LUISFERNÁNDEZBRICEÑO 261

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