Vicepresidencia de Desarrollo y Capacitación Profesional. Comisión Fiscal

Transcripción

1 Marzo del 2005 Núm. 11 Vicepresidencia de Desarrollo y Capacitación Profesional Comisión Fiscal CONSIDERACIONES RESPECTO DE PÉRDIDAS FISCALES QUE PUEDEN OBTENER LAS PERSONAS MORALES

2 Directorio C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García Presidente C.P.C. José Besil Bardawil Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo Comisión Fiscal C.P.C. Francisco Javier Moguel Gloria Presidente C.P.C. Agustín Durán Escamilla Vicepresidente Lic. Gabriela Pellón Martínez Secretaria Integrantes: C.P.C. Filio Alcaraz Mendoza C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P. Roberto Álvarez López C.P.C. Fernando Becerril López C.P.C. Pedro Carreón Sierra C.P. Jesús Chan Chi C.P.C. Leopoldo Escobar Latapí C.P.C. Juan Manuel Franco Gallardo C.P.C. Eladio Antonio García Prada C.P.C. Guillermo Gómez-Aguado Suárez L.C.C. Arturo Halgraves Cerda C.P.C. Noé Hernández Ortiz C.P.C. Joel Hernández Salazar C.P.C. Leticia Miriam Islas Benítez Lic. Juan de la Cruz Higuera Arias C.P.C. Francisco Javier Hoyos Hernández C.P. José Antonio Lara del Olmo C.P.C. Luis Liñero Colorado C.P.C. Pablo Octavio Mendoza García C.P. Jesús Navarro Martínez C.P.C. Jorge Javier Ordoñez Rengel C.P.C. Joel Ortega Jonguitud Lic. Arturo Pérez Robles C.P.C. Gerardo Plascencia Chavarín Lic. Pablo Puga Vertiz Lic. Enrique Ramírez Figueroa C.P.C. Feliciano Ramírez Mijangos C.P. José Manuel Ramírez Ontiveros C.P.C. José Carlos Silva Sánchez Gavito C.P.C. Pedro Solís Cámara Jiménez Canet C.P.C. Alfredo Solloa García C.P.C. Ignacio Sosa López C.P.C. Manuel Toledo Espinosa C.P.C. Guillermo Leopoldo Uribe Garay C.P. Agustín Vargas Meneses COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 2

3 Haz clic en el tema que deseas consultar, para regresar a esta página haz clic en el logo que aparece al final de cada sección. ÍNDICE Objetivo 4 I. Pérdidas Fiscales de la Operación: 4 II. Pérdidas Fiscales en Enajenación de Títulos Valor o de Operaciones Financieras Derivadas de Capital 5 II.1. Títulos Valor 5 II.2. Operaciones financieras derivadas 6 III. Pérdidas por Créditos Incobrables 7 IV. Ajuste Anual por Inflación 8 V. Pérdidas Fiscales por las Ventas de Créditos 9 VI. Inversiones 9 VI.1.Inversiones no deducibles 9 VI.2.Pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor 9 VI.3. Pérdida por enajenación o pérdida por dejar de ser útiles 10 VII. Pérdidas Fiscales por Fusión, Reducción de Capital o Liquidación de Sociedades 10 VIII. Otras Consideraciones 11 3

4 Objetivo El objeto del presente Boletín es mencionar los lineamientos generales aplicables a las personas morales residentes en México por las diversas pérdidas fiscales que puedan incurrir y que en algunos casos, están específicamente regulados por la Ley. I. Pérdidas Fiscales de la Operación El artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que la pérdida fiscal se obtendrá de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por la Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. El resultado obtenido se incrementará, en su caso, con la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las empresas pagada en el ejercicio en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. De la lectura a la disposición antes mencionada, en caso de que exista pérdida fiscal, ésta se aumentará con la PTU de las empresa pagada en el ejercicio; sin embargo, la Ley es omisa en caso de que si existe utilidad fiscal y la PTU es mayor que dicha utilidad fiscal si es posible disminuirla de dicha utilidad para determinar la pérdida fiscal, lo cual debiera corregirse mediante reglas de carácter general. El mismo artículo establece que la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en que pudo haberlo hecho. Dichas pérdidas fiscales son susceptibles de actualización en los términos del propio artículo 61. En materia de transmisión de pérdidas fiscales, se establece que el derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. Al respecto, resulta criticable esta prohibición puesto que en una fusión, la empresa fusionante recibe todos los activos y pasivos de la sociedad fusionada, por lo que al igual que absorbe todas las obligaciones, debería permitírsele también la amortización de pérdidas fiscales. En el caso de fusión, el artículo 63 establece que en los casos de fusión, la sociedad fusionante sólo podrá disminuir su pérdida fiscal pendiente al momento de la fusión, con cargo a la utilidad fiscal correspondiente a la explotación de los mismos giros en que se produjo la pérdida y para tal efecto, se deberán llevar los registros contables en tal forme que el control de sus pérdidas fiscales en cada giro se pueda ejercer individualmente respecto de cada ejercicio, sí como de cada nuevo giro que se incorpore al negocio. 4

5 En el caso de escisión de sociedades, se establece que las pérdidas fiscales se deberán dividir entre las sociedades escindente y escindidas en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales. En esta proporción no deben incluirse los bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante. II. Pérdidas Fiscales en Enajenación de Títulos Valor o de Operaciones Financieras Derivadas de Capital II. 1. Títulos valor Una de las disposiciones fiscales más controvertidas contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es la relacionada con la pérdida fiscal en venta de acciones. Para tal efecto, el artículo 32 fracción XVII establece que no serán deducibles las pérdidas fiscales que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9º de la Ley, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general. El mismo artículo establece que las pérdidas por enajenación de acciones que se puedan deducir conforme al párrafo anterior, no excederán de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los cinco ejercicios siguientes en la enajenación de acciones, con la actualización prevista en dicho artículo 32 fracción XVII. Al respecto, resulta criticable que el plazo para amortización de pérdidas fiscales sea de cinco ejercicios cuando la mayoría de los plazos para amortizar los créditos fiscales, sea de diez años. Adicionalmente, cabe mencionar que existen precedentes judiciales que permiten a contribuyentes amortizar la pérdida fiscal en venta de acciones contra todos sus ingresos, lo cual debiera permitirse en todos los casos puesto que la verdades capacidad contributiva del contribuyente debe medirse por todos sus ingresos y deducciones y no por conceptos en forma aislada. Desde luego que debe analizarse y revisarse cuidadosamente cada caso en particular respecto de la posibilidad de que a través de un proceso judicial se pueda obtener un amparo para poder aplicar las pérdidas fiscales en venta de acciones contra cualquier ingreso sin limitación alguna. Ahora bien, no obstante que el contribuyente determine que tiene pérdida en venta de acciones y utilidades fiscales en venta de acciones, debe efectuar una segunda medición para determinar si dicha pérdida fiscal en venta de acciones es o no 5

6 deducible. Dichos requisitos se mencionan en el artículo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta y son los siguientes: 1.- Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la Ley y considerando lo siguiente: a) Costo comprobado de adquisición, el precio en que se realizó la operación, siempre que la adquisición se haya efectuado en la Bolsa de Valores. Si la adquisición se hizo fuera de la Bolsa, se considerará como dicho costo el menor entre el precio de la operación y la cotización promedio en Bolsa de Valores del día en que se adquirieron. b) Ingreso obtenido, el que se obtenga de la operación siempre que se enajenen en Bolsa de Valores. Si la enajenación se hizo fuera de Bolsa, se considerará como tal, el mayor entre el precio de la operación y la cotización promedio en Bolsa de Valores del día en que se enajenaron. 2- Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en la fracción anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la Ley, y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y le determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado. Es decir, existen casos en que el contribuyente enajena acciones y obtiene una pérdida fiscal pero debe tomarse en cuenta que si el precio de venta es menor al que le hubiera correspondido de haber enajenado al menos al valor del capital contable que le correspondería a su paquete accionario, entonces no toda la pérdida será deducible sino que deberá efectuar este ajuste. 3.- Cuando se refiere de títulos valor distintos a los antes mencionados se deberá solicitar autorización a la autoridad fiscal para poder deducir la pérdida fiscal correspondiente. Las casas de Bolsa y las instituciones de crédito no requieren de tal autorización. 4.- Como obligación en el caso de los títulos que mencionamos en el apartado 1 (si se adquieran o enajenen fuera de Bolsa) y 2, el adquirente en todo caso, y el enajenante cuando haya pérdida, deberán presentar el aviso de dicha operación, dentro de los diez días siguientes a la fecha de la operación. II.2. Operaciones financieras derivadas En el caso de Operaciones Financieras Derivadas (OFD) referidas a acciones o índices accionarios también el artículo 32 citado establece que sólo podrán deducirse en los cinco ejercicios siguientes contra las utilidades en dichas operaciones referidas a los mismos indicadores, previa actualización. 6

7 El procedimiento para determinar la pérdida en operaciones financieras derivadas se contiene en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su mecánica específica y los muchos casos que pueden presentarse no es objeto del presente Boletín. Conviene destacar que el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que la pérdida fiscal en operaciones financieras derivadas que no califican como tal para efectos fiscales (en este caso se refiere a cualquier tipo de OFD no fiscal, ya sea referido a acciones o cualquier otro indicador), que obtenga una persona moral y sean partes relacionadas de la persona que obtuvo la ganancia en la misma operación, sólo podrán deducir dicha pérdida hasta por un monto que no exceda de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente que obtuvo la pérdida, en otras operaciones financieras derivadas cuyo subyacente no cotice en un mercado reconocido obtenidas en el mismo ejercicio o en los cinco ejercicios siguientes, con la actualización que se prevé en dicho artículo. Debe mencionarse que también existe una regla específica para la deducción de OFD que se contiene en el artículo 32 fracción XIX que establece que en ningún caso serán deducibles, las pérdidas que se obtengan en las operaciones financieras derivadas (ya sea que califiquen o no como tales para efectos fiscales y referidas a cualquier indicador) cuando se celebren con personas físicas o morales residentes en México o en el extranjero, que sean partes relacionadas en los términos del artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando los términos convenidos no correspondan a los que hubieren pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. En este sentido, el artículo 215 establece que dos o más personas se consideran partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante. Asimismo, se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas en el párrafo anterior y sus establecimientos permanentes. III. Pérdidas por Créditos Incobrables Ahora bien, en algunos casos los contribuyentes pueden otorgar créditos por diversos motivos y que en un momento dado y por diversas circunstancias, éstos no puedan cobrarse. En este sentido, el artículo 31 fracción XVI de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que en el caso de pérdidas por créditos incobrables, éstas se consideren 7

8 realizadas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro. La propia disposición establece que se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre otros, en los siguientes supuestos: a) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento no exceda de $ 5,000, cuando el plazo de un año contado a partir de que se incurra en mora, no se hubiera logrado su cobro. En este caso, se considerarán incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora. b) Cuando el deudor no tenga bienes embargables, haya fallecido o desaparecido sin dejar bienes a su nombre. c) Se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra o concurso. En el primer supuesto, debe existir sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por falta de activos. De las disposiciones antes mencionadas, destaca que los supuestos para demostrar la incobrabilidad de un crédito puede ser de muchas maneras, y la disposiciones en enunciativa pero no limitativa puesto que se refiere a estos conceptos entre otros, pero desde luego se recomienda que en todos los casos se tenga documentación fehaciente que permita demostrar tal situación, ya que de lo contrario, en una revisión por parte de las autoridades fiscales podría cuestionarse al contribuyente la procedencia de una deducción de estas características. Ahora bien en el caso de instituciones de crédito, la deducción de créditos incobrables se realiza atendiendo a las disposiciones específicas de la Legislación Bancaria y el artículo 53 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al respecto y por la diversidad de temas al respecto, sugerimos a nuestros lectores que revisen cada caso en particular y los precedentes judiciales que al respecto existen en esta materia. IV. Ajuste Anual por Inflación Uno de los aspectos relevantes de nuestro sistema fiscal es el relacionado con el reconocimiento de los efectos inflacionarios en diversas partidas. En el caso de activos monetarios el reconocimiento de los efectos inflacionarios se encuentra regulado en el Capítulo III del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta denominado Ajuste Anual por Inflación. En términos generales, se establece que se debe determinar el saldo promedio anual de créditos y de las deudas. Cuando el saldo de los créditos sea mayor al saldo de las deudas, la diferencia, multiplicada por la inflación del año, se considerará como una pérdida deducible de los demás ingresos del contribuyente. 8

9 V. Pérdidas Fiscales por las Ventas de Créditos A este respecto, recomendamos a nuestros lectores referirse a nuestro Boletín Cuentas por Cobrar en el que se contiene el análisis detallado del régimen fiscal aplicable a la pérdida fiscal en la enajenación de cuentas por cobrar. VI. Inversiones VI.1 Inversiones no deducibles En materia de inversiones, el artículo XV establece que serán no deducibles, las pérdidas derivadas de la enajenación, así como caso fortuito o fuerza mayor, de los activos cuya inversión no es deducible. Por ejemplo, si una persona moral realiza una inversión en una casa habitación, la misma es no deducible. Si dicha persona moral enajena la casa habitación y obtiene una pérdida, la misma será no deducible. Además no tendrá costo de adquisición y el precio de venta representará el ingreso acumulable. VI.2. Pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor El artículo 43 establece que las pérdidas de bienes del contribuyente por caso fortuito o fuerza mayor que no se reflejen en el inventario, serán deducibles en el ejercicio en que ocurran. La pérdida será igual a la cantidad pendiente de deducir a la fecha en que se sufra. En el caso de activos no identificables individualmente se pierdan por caso fortuito o fuerza mayor o dejen de ser útiles, el monto pendiente de deducir de dichos activos se aplicará considerando que los primeros activos que se adquirieron son los primeros que se pierden. En caso de que el contribuyente se encuentre asegurado y recupere alguna cantidad de la institución correspondiente, el artículo 43 establece que cuando el contribuyente reinvierta la cantidad recuperada en la adquisición de bienes de naturaleza análoga a los que perdió o bien, para redimir pasivos por la adquisición de dichos bienes, únicamente acumulará la parte de la cantidad recuperada no reinvertida o no utilizada para redimir pasivos. La cantidad reinvertida que provenga de la recuperación sólo podrá deducirse mediante la aplicación del porciento autorizado por la Ley sobre el monto original de la inversión del bien que se perdió y hasta por la cantidad que de este monto estaba pendiente de deducirse a la fecha de sufrir la pérdida. Si el contribuyente invierte cantidades adicionales a las recuperadas, considerará éstas como una inversión diferente. La reinversión deberá efectuarse dentro de los doce meses siguientes contados a partir de que se obtenga la recuperación. En el caso de que las cantidades recuperadas no se reinviertan o no se utilicen para redimir pasivos, en dicho plazo, se acumularán a los demás ingresos obtenidos en el ejercicio en el que concluya el plazo. 9

10 VI.3. Pérdida por enajenación o pérdida por dejar de ser útiles En el caso de enajenación de activos fijos, la pérdida que se obtenga será deducible de los demás ingresos del contribuyente. El artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida. En el caso de que se deduzcan por dejar de ser útiles, se deberá mantener sin deducción un peso en los registros. Conviene mencionar que en el caso de pérdida por venta, el artículo 32 fracción XI establece que las pérdidas por enajenación de bienes serán no deducibles cuando el valor de adquisición de los mismos no corresponda a los de mercado en el momento en que se adquirieron dichos bienes por el enajenante. Por lo anterior se sugiere que se revise los montos de adquisición de los bienes sujetos de enajenación para determinar si la pérdida que en su caso se obtenga son o no deducibles, con la limitante mencionada en el párrafo anterior. Ahora bien, ciertos contribuyente interpretaron que la pérdida por venta de activos fijos podría dar a la deducción de la misma conforme al capítulo de inversiones y la otra conforme a los lineamientos para determinar el resultado de enajenación de los mismo, situación que daría a un doble deducción y de la cual consideramos que es una interpretación incorrecta que da lugar a un beneficio indebido. Inclusive, la propia autoridad ha considerado esta situación como una práctica fiscal indebida a través del siguiente criterio: Enajenación de bienes de activo fijo (Se modifica este criterio en el mes de junio de 2004). Cuando se enajenen bienes de activo fijo, en términos del artículo 20, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes están obligados a acumular la ganancia derivada de la enajenación. Para calcular dicha ganancia, la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que la misma consiste en la diferencia entre el precio de venta y el monto original de la inversión, disminuido de las cantidades ya deducidas. Lo anterior se desprende específicamente de lo dispuesto en el artículo 37 de dicha Ley que establece que cuando se enajenen dichos bienes el contribuyente tiene derecho a deducir la parte aún no deducida. Por ello, pretender interpretar la Ley en el sentido de que, para determinar la utilidad fiscal del ejercicio, el contribuyente debe acumular la ganancia antes referida y, nuevamente, puede deducir la parte no deducida de dichos bienes, constituye una doble deducción fuera del marco legal, siendo que sólo procede acumular dicha ganancia. Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplica a la enajenación de bienes que se adquieren a través de un contrato de arrendamiento financiero. VII. Pérdidas Fiscales por Fusión, Reducción de Capital o Liquidación de Sociedades El artículo 32 fracción XVI establece también la prohibición de deducir las pérdidas que se deriven de fusión, de reducción de capital o de liquidación de sociedades, en las que el contribuyente hubiera adquirido acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial de las sociedades nacionales de crédito. 10

11 En materia de fusión, consideramos que ya sea que se trata de una fusión vertical u horizontal no se presenta una pérdida en ningún caso, al igual que no debe presentarse una ganancia, sin embargo, en este último caso, la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se considera un ingreso acumulable en los términos del artículo 20 fracción VI, lo consideramos criticable que continúe tal disposición. Por otra parte, en materia de reducción de capital, consideramos que con la reforma al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta se podría duplicar el tener una pérdida en reducción de capital y el mantener el capital de aportación actualizado hasta el monto del reembolso. Efectivamente, entendemos que la pérdida se obtendría cuando el reembolso sea menor al monto del capital de aportación actualizado por acción. Sin embargo, el artículo 99 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que cuando el reembolso por acción sea menor que la cuenta de capital de aportación por acción, para determinar la utilidad distribuida por reducción de capital los contribuyentes podrán disminuir del reembolso por acción el saldo de la cuenta de capital por acción, sin que el monto disminuido por dicho concepto exceda del importe total del reembolso por acción. VIII. Otras Consideraciones Consideramos importante mencionar que en los casos en que el contribuyente tiene pérdidas fiscales, en todo momento se revise los montos de las transacciones si se está en presencia de operaciones efectuadas entre partes relacionadas, ya que este tipo de operaciones, además de encontrar una justificación de negocios que la respalde, debe realizarse a valores de mercado, es decir, a valores que se hubieran pactado con partes independientes. También debe revisarse que en cada caso se cumplan con los requisitos formales que se establecen en la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 11