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Transcripción

1 Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III Fecha: 27/03/2014 Partes: Roemmers S.A. (TF I) c. D.G.I. Publicado en: La Ley Online Voces CONJUNTO ECONOMICO ~ DISPOSICION DE FONDOS O BIENES A FAVOR DE TERCEROS ~ DOCTRINA DE LA CORTE SUPREMA ~ ERROR EXCUSABLE ~ ILICITO TRIBUTARIO ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ INFRACCION TRIBUTARIA ~ INTERESES ~ INTERESES PRESUNTOS ~ MULTA ~ OMISION DE PAGO DEL TRIBUTO ~ PRESTAMO ~ PROCEDENCIA DEL ERROR EXCUSABLE ~ SANCION ~ SOCIEDAD VINCULADA ~ TASA DE INTERES ~ TERCEROS Hechos El Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución del Fisco que había determinado de oficio el Impuesto a las Ganancias a una empresa, por considerar que no correspondía la aplicación de intereses presuntos sobre préstamos efectuados con una sociedad vinculada. Contra dicha decisión, el ente recaudador interpuso recurso de apelación. La Cámara hizo lugar al recurso deducido. Sumarios 1. De conformidad con el criterio de la Corte Suprema de Justicia sentado en la causa Fiat Concord S.A. 06/03/2012, AR/JUR/1488/2012, la existencia de empresas vinculadas o de un grupo económico no descarta la existencia de terceros en los términos del art. 73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. 2. La resolución del Fisco que aplicó la presunción de intereses del Art. 73 de la Ley con relación al préstamo celebrado por una sociedad contribuyente con una empresa vinculada, debe ser confirmada, pues aquella omitió demostrar que las tasas de interés pactadas le reportaron un beneficio igual o superior a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria. 3. El criterio del Fisco mediante el cual no tuvo en consideración las devoluciones efectuadas por el deudor en el cómputo de los intereses presuntos aplicados a una sociedad contribuyente, resulta ajustado a derecho, pues si bien existieron devoluciones de varios de los préstamos involucrados, se efectuaron nuevas disposiciones a favor de los mismos terceros en el mismo ejercicio fiscal o en el inmediato siguientes, resultando aplicable el art. 103 del decreto reglamentario de la ley del Impuesto a las Ganancias. 4. La multa del art. 45 de la ley aplicada por el fisco a una sociedad contribuyente a la cual se le consideró que un préstamo con una empresa vinculada constituía una disposición de fondos a favor de terceros, debe revocarse, pues el tratamiento legal de los intereses presuntos aplicables a préstamos entre sociedad vinculadas dio lugar a distintos criterios jurisprudenciales sobre la cuestión. Texto Completo: 2ª Instancia.- Buenos Aires, marzo 27 de Considerando: I. Que a fs. 199/204 vta. el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la Resolución N 36/2007 (DV DEOA) de fecha 26 de noviembre de 2007, por la que se determinó de oficio el impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 2002 (con cierre en marzo), y 2003 (con cierre en marzo y en diciembre), y se estableció el saldo a favor del contribuyente referido al período 2002, así como el importe a ingresar por el período 2003, con más intereses resarcitorios y una multa equivalente al 70% del impuesto omitido por dicho año con sustento en el art. 45 de Página 1 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

2 la ley N Para así decidir, el voto del Vocal Instructor Dr. Brosdky consideró que no procede la aplicación de los intereses previstos en el art. 73 de la ley del impuesto a las ganancias, toda vez que el Fisco no acreditó que las operaciones no respondan al interés de la empresa. A su vez, analizó que las sociedades involucradas integran un conjunto económico y que no existió una disposición a favor de terceros, ya que, de acuerdo al principio de realidad económica, las integrantes del mismo grupo económico no pueden calificarse como terceros a los fines del art. 73 de la ley cit. En su voto concurrente, la Dra. Gómez coincidió con el Dr. Brosdky en que no puede considerarse que la disposición de fondos se haya hecho a favor de terceros, pues involucró a empresas vinculadas que conforman un grupo económico, de forma tal que no se verifica uno de los presupuestos esenciales para la aplicación del art. 73 mencionado. II. Que el decisorio fue apelado por la demandada a fs. 205, quien expresó agravios a fs. 214/221, en los cuales afirma que lo resuelto por el Tribunal Fiscal es contrario a la doctrina establecida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Fiat Concord S.A. (TF I) c. DGI (Fallos: 335:131). III. Que los agravios fueron contestados por la actora a fs. 223/234 -quien solicitó la confirmación del decisorio- y a fs. 265 se llamaron autos al Acuerdo. IV. Que se debe advertir en primer término que el Tribunal no se encuentra obligado a seguir a los recurrentes en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que proponen a consideración de la Alzada, sino tan sólo aquéllas que son conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (CSJN, Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970; esta Sala, Torre, Hugo c. CPACF, del 08/02/2007; Marroquín Urquiola Ignacio Francisco c. EN-M del Interior Prefectura Naval Argentina s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg., del 19/07/2007; Sayago Horacio Adrián y otro c. EN- PFA y otro s/ daños y perjuicios, del 11/10/2007; ACIJ c. EN- ley M Planificación s/ proceso de conocimiento, del 29/05/2008; MULTICANAL S.A. y otro c. EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley , del 21/05/2009; Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c. EN- Dto. 67/2010 s/ medida cautelar (autónoma), del 21/10/2010, entre otros). V. Que, ello sentado, cabe pues examinar los agravios del Fisco enderezados a cuestionar la sentencia del Tribunal Fiscal, en tanto revocó el ajuste por disposición de fondos a favor de terceros (art. 73 de la ley del impuesto a las ganancias) por estimar que, al tratarse de un grupo económico, no existe tal circunstancia. Sobre el punto, resulta relevante lo decidido por el Alto Tribunal en el caso Fiat Concord, en el cual sostuvo que el hecho de que la disposición de fondos se efectúe -como ha ocurrido en el caso- entre sociedades vinculadas económicamente entre sí, o en relación de sujeción económica por revestir una de ellas una condición dominante respecto de otra dependiente, no impide considerar que dicha disposición se haya efectuado a favor de terceros, en los términos del art. 73 que se examina, puesto que se trata de distintos sujetos de derecho que son considerados individualmente como sujetos pasivos de la obligación tributaria (conf. Causa cit., espec. Considerando 8 ) Y agregó que la...relación de subordinación no suprime la personalidad jurídica de la sociedad dependiente [respecto de la sociedad dominante] ni anula su capacidad jurídica tributaria (Fallos: 286:97) (conf. Causa cit., espec. Considerando 8 ). En tales condiciones, resulta claro que asiste razón a la recurrente en cuanto sostiene que la existencia de empresas vinculadas o de un grupo económico de ninguna manera descarta la existencia de terceros en los términos del art. 73 de la ley del impuesto a las ganancias, por lo que la decisión del Tribunal administrativo debe ser revocada. VI. Que la misma conclusión es incluso compartida por la actora, quien en su contestación de agravios reconoce la existencia de la jurisprudencia citada y sostiene que el Alto Tribunal (...) Página 2 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

3 deja así sin efecto la teoría desarrollada en instancias anteriores sobre la base de considerar al conjunto económico como un ente superior al de la sociedad, y, en cambio, por el contrario concluyó que habiendo independencia jurídica entre las sociedades participantes debía aplicarse el interés presunto aun cuando pertenecían a los mismos accionistas (v. pieza de fs. 223/234, espec. fs. 223 vta.). VII. Que en atención a la forma en que se resuelve el recurso de la demandada, cabe pues dar tratamiento a los cuestionamientos efectuados por la actora contra el ajuste practicado por el fisco, los cuales fueron planteados en el escrito de inicio de fs. 27/58 vta. y mantenidos en esta instancia al replicar los agravios. De esta forma, se impone adentrarse en el análisis de la presunción que establece el art. 73 de la ley , la cual requiere para que resulte aplicable que: a) el sujeto pasivo de la obligación frente al impuesto a las ganancias sea una sociedad anónima; b) la disposición de fondos sea a favor de terceros y c) que la operación no redunde en interés de la empresa (cfr. esta Sala, Causa N 42602/2012, in re Pharma Argentina S.A. (TF I) c. DGI, del 26/09/2013; Causa N 11321/12, in re Litográfica San Luis S.A. (TF I) c. DGI, del 13/11/2012; y Causa N /01, in re Servando Pedrido SAIC y F (TF I) c. DGI, del 11/10/2005). En el caso, el Vocal Instructor Dr. Brosdky consideró que no se daban los supuestos b) y c), mientras que la Dra. Gómez se basó en el primero de ellos para desestimar la postura del fisco. Más allá del carácter de terceros o no que pueda predicarse de empresas vinculadas entre sí, debe recordarse que esta Sala -siguiendo los lineamientos del Alto Tribunal- ha señalado que:... independientemente de que las distintas sociedades integren un mismo grupo económico, la aplicación de las normas del artículo 73 de la ley de impuesto a las ganancias debe ser ponderada en función de las circunstancias de hecho de cada caso en particular y considerarse el provecho del sujeto contribuyente que dispuso los fondos (conf. Causa N /12, in re Litográfica San Luis S.A., causa cit.; en igual sentido, Sala II, Causa N /11, in re Mobil Argentina S.A. (TF I) c. DGI, del 19/06/2012; Sala IV, Causa N /05 Supercanal Internacional S.A. (TF I) c. DGI, del 23/02/2010). Desde esta perspectiva, el artículo 103 del Decreto Reglamentario de la Ley (redacción vigente) establece: [a] efectos de la aplicación del artículo 73 de la ley, se entenderá que se configura la disposición de fondos o bienes que dicha norma contempla, cuando aquéllos sean entregados en calidad de préstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados. En lo que aquí interesa, se ha considerado que el préstamo efectuado por una empresa a otra relacionada con ella, con una tasa de interés igual o superior a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria, debe reportarse en beneficio de la sociedad y por ende realizada en su interés (conf. esta Sala, Pharma Argentina S.A., causa cit.; en igual sentido, Sala V in re Akapol S.A. (TF ) c. D.G.I., del 09/03/2005; y Sala II, Mobil Argentina S.A., causa cit.). En la misma causa Akapol S.A. citada precedentemente, la Sra. Procuradora General de la Nación, a través del Dictamen emitido el día 2 de febrero de 2009, expresó que no podía afirmarse que los créditos de que se trataba no fueran realizados en el interés de la empresa, en atención a la tasa de interés pactada, la que resultaba ser superior de la que podía conseguirse en el mercado y la vinculación entre los contratantes aseguraba el pago y la devolución del principal. Así afirmó que la tesitura que esgrime el fisco en torno al art. 73 de la ley del gravamen conduce inexorablemente a un resultado inadmisible, consistente en que toda operación financiera realizada por un sujeto pasivo del art. 49, inc. a) de la ley del gravamen con cualquiera otra persona con una tasa de interés menor que la que surge de la norma legal resultará no sólo observable, sino que automáticamente quedará abarcada por la presunción -transformada en ficción legal-, divorciándose completamente del objetivo tenido en miras por el legislador al crearla. Lo cual, según lo veo, es irrazonable pues equivale a sostener que quien no pacte un interés superior al que resulte del normativamente previsto deberá tributar por la diferencia, más allá de toda consideración tanto de las condiciones del mercado como de la particular situación Página 3 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

4 de los contratantes (conf. Dictamen del 02/02/2009 autos Akapol S.A. (TF I) c. DGI S.C. A 679, L.XLII). Por su parte, el Alto Tribunal consideró que el a quo tuvo por probado que los préstamos otorgados por la actora estaban relacionados con el giro comercial de esa empresa y que le reportaron un beneficio, ya que obtuvo una tasa de interés -9,5 %- igual o superior a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria, de manera que fueron realizados en el interés de la sociedad, en los términos contemplados por el art. 103 del decreto reglamentario de la ley del tributo (conf. CSJN, Expte. A XLII. REX, Akapol S.A. (TF I) c. DGI, del 03/05/2012). De este modo, la Corte Suprema ha confirmado el criterio establecido por diversas Salas de esta Cámara en el sentido de que cuando existen préstamos relacionados con el giro comercial de la empresa y que reportan a la misma un beneficio -pues de los mismos se obtuvo una tasa de interés igual o superior a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria-, dichos préstamos han de juzgarse realizados en el interés de la sociedad, conforme al art. 103 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias. VIII. Que en el caso de marras, la actora omitió demostrar fehacientemente que las tasas de interés pactadas reportaron a la actora un beneficio igual o superior a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria. Ello así, pues, si bien alegó tanto en sede administrativa como judicial que las tasas de interés involucradas eran las existentes en el mercado financiero a la fecha de realización de los préstamos, lo cierto es que la prueba enderezada a acreditar tal circunstancia resultó infructuosa. En este sentido, debe advertirse que la actora ofreció como prueba informativa que se libre oficio al Banco Central de la República Argentina para que informe, entre otros puntos, cuáles eran las tasas de intereses por préstamos en dólares a más de 90 días, durante los meses de julio a diciembre de 2003 (v. escrito Interpone Apelación obrante a fs. 27/58 vta., espec. fs. 58 vta). El Tribunal administrativo hizo lugar a la prueba informativa ofrecida (v. fs. 88), la cual fue contestada por el ente rector señalando que... con relación a las tasas de interés compensatorio aplicables a las operaciones de crédito, se señala que según lo establecido por las Comunicaciones A 1100 y 2390, actualmente punto 1.1. de la Sección 1. de las normas sobre Tasas de interés en las operaciones de crédito, durante el período oficiado, las tasas de interés compensatorio aplicables a las operaciones de crédito eran libremente concertadas por las entidades financieras con sus clientes (v. fs. 94). Por lo tanto, de la contestación efectuada por el Banco Central no se desprenden elementos que permitan concluir que las tasas de interés pactadas por la actora le generaron un beneficio igual o superior a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria. Ello resulta determinante, máxime si se tiene en cuenta que el acto de determinación de deuda constituye un acto administrativo (conf. esta Sala, Causa N /09, in re Forex Cambio S.A. (TF I) c. D.G.I., del 25/06/2010). Y al constituir el acto de determinación de deuda un acto administrativo goza de presunción de legalidad establecida a favor de éste, razón por la cual quien lo impugne es quien debe demostrar de modo irrebatible su arbitrariedad, pues en materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios (conf. esta Sala, Causa N 46334/2012, in re Techos Dorfler S.R.L. (TF I) c. D.G.I., del 05/07/2013; en igual sentido, Sala V, Causa N 116/2006, in re Giorno S.A. Pesquera Barillarisa S.A.M.C.I. (TF I) c. DGI, del 03/10/2006; Sala IV, Causa N 28/07, in re Azul Infinito S.A. (T.F ) c. D.G.I., del 09/06/2009). Desde esta perspectiva, puesto que la actora no ha aportado elementos suficientes que permitan tener por acreditada la obtención de su parte de un beneficio similar a la tasa de interés que hubiera conseguido en una entidad bancaria, el acto determinativo debe ser confirmado en este aspecto. IX. Que rechaza también la contribuyente la forma en que se han computado los intereses Página 4 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

5 presuntos, pues estima que no se tuvieron en consideración las devoluciones efectuadas por el deudor. El Fisco fundó su accionar en el art. 103 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, mientras que la actora critica la interpretación del mismo efectuada por el ente fiscal. En la resolución impugnada se consideró que no debían computarse las devoluciones mencionadas, puesto que el art. 103 del decreto reglamentario establece que aquellas se tendrán por no efectuadas cuando en el mismo ejercicio en el que opera la devolución o en el inmediato siguiente se realizaran nuevos actos de disposición a favor del mismo tercero, tal cual ocurrió en el caso bajo análisis. El contribuyente estima que la norma en cuestión se refiere al pago de intereses presuntos, el cual se tendría por no realizado, mas no así a la devolución del capital, que no podría negarse. Lo contrario implicaría, a su modo de ver, un caso de doble imposición, que podría incluso devenir en la declaración de inconstitucionalidad del citado art A fin de dar tratamiento al planteo de la actora, cabe recordar la redacción del tercer párrafo del art. 103 del decreto reglamentario, que dispone: La imputación de intereses y actualizaciones presuntos dispuesta por el citado artículo (art. 73 de la ley de impuesto a las ganancias), cesará cuando opere la devolución de los fondos o bienes, oportunidad en la que se considerará que ese hecho implica, en el momento en que se produzca, la cancelación del crédito respectivo con más los intereses devengados, capitalizados o no, generados por la disposición de fondos o bienes respectiva. Sin embargo, si en el mismo ejercicio en el que opera la devolución o en el inmediato siguiente, se registraran nuevos actos de disposición de fondos o bienes en favor del mismo tercero, se entenderá que la devolución no tuvo lugar en la medida dada por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses y actualizaciones que proporcionalmente correspondan a dicho monto no han sido objeto de la cancelación antes aludida (cursiva agregada). De la simple lectura se desprende que la resolución recurrida por el contribuyente no ha hecho más que interpretar la norma en su literalidad. Si bien en el caso bajo análisis existieron devoluciones de varios de los préstamos involucrados, lo cierto es que se efectuaron nuevas disposiciones en favor de los mismos terceros en el mismo ejercicio fiscal o en el inmediato consiguiente, por lo cual el ente recaudador no hizo más que valerse del art. 103 del decreto reglamentario, esto es, aplicó los intereses presuntos respectivos y tuvo por no realizadas las devoluciones por el monto de las nuevas disposiciones. La actora propone una interpretación alternativa de la norma, indicando que los intereses presuntos deben ser aplicados solamente hasta el momento de la devolución; sin embargo, dicha interpretación es contraria a la letra del art. 103 y, como tal, debe ser rechazada. En este sentido, resulta preciso destacar que la norma prevé que si existe una nueva disposición en favor del mismo tercero durante el mismo período o el inmediato posterior, se entenderá que la devolución no tuvo lugar en la medida dada por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses y actualizaciones que proporcionalmente correspondan a dicho monto no han sido objeto de la cancelación antes aludida (énfasis agregado). La inclusión de la conjunción Y demuestra la existencia de dos consecuencias diferentes: por un lado, que la devolución se tendrá por no hecha; y, por el otro, que los intereses tampoco se considerarán cancelados, en ambos casos en relación al monto de la nueva disposición. Si se entenderá que la devolución no tuvo lugar, como expresamente señala el artículo cuestionado, entonces no puede la actora valerse de dicha devolución para limitar el pago de intereses presuntos hasta la fecha de la devolución, cuando existió una disposición posterior que -como se vio- anula los efectos de la devolución. De esta forma, la interpretación propuesta por la actora ignora abiertamente la letra de la norma y simplemente intenta darle un significado que no tiene y que solo tiende a argumentar hacia una postura más beneficiosa a sus propios intereses. Debe recordarse que nuestro Máximo Tribunal ha sostenido reiteradamente que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera Página 5 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

6 fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos: 308:1745; 318:1887) sin que sea admisible una interpretación que equivalga a prescindir del texto legal, y cuando ella no exige un esfuerzo en su hermenéutica debe ser aplicada directamente, con prescindencia de las consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma, máxime cuando la prescripción es clara y se integra con otras disposiciones de igual jerarquía que conforman el ordenamiento jurídico, sin plantear conflicto alguno con los principios constitucionales (Fallos: 327:5614; 329:5621; 326:304 entre otros). X. Que, por otro lado, sostiene la actora que el art. 103 le generaría una situación de doble imposición, al punto tal que impugna la constitucionalidad de la norma. En punto a la primera de sus alegaciones, la contribuyente señala que el mismo capital generaría dos veces impuesto a las ganancias, pues por un lado se aplicaría el interés presunto del art. 73 de la ley del impuesto, y por el otro se gravaría la renta generada en la operatoria normal de la empresa, ya que como el capital que fue devuelto integró su patrimonio se habrá estado utilizando en el desarrollo de actividades gravadas y la utilidad resultante pagó el impuesto (v. contestación de agravios de fs. 223/233, espec. fs. 232). Dicho planteo resulta meramente especulativo, toda vez que la actora no demuestra que la determinación efectuada por el Fisco le hubiese generado concretamente una doble imposición. De hecho, a continuación de su relato afirma que... debe tenerse en cuenta que conforme surge de la pericia contable agregada en la instancia del Tribunal Fiscal el monto de los intereses presuntos correspondiente al capital efectivamente dispuesto se disminuye considerablemente respecto al determinado por la demandada... (v. contestación de agravios cit., espec. fs. 232/vta). De ello se deriva que lo que realmente critica la actora es la imposición de los intereses presuntos conforme al art. 103 y no una supuesta doble imposición que, por demás, omitió demostrar durante el proceso. XI. Que en torno a la pretendida declaración de inconstitucionalidad del art. 103, señala la contribuyente que... de considerarse que el texto del art. 103 se está refiriendo al capital y no sólo a los intereses, dejo desde ya la solicitud de declaración de inconstitucionalidad de dicho artículo reglamentario. Si bien mi parte no desconoce que una declaración de esa naturaleza debe ser considerada como la última ratio legis, el agravio que produciría a mi parte la aplicación incorrecta de ese artículo la lleva a sostener dicho planteo... (v. contestación de agravios cit., espec. fs. 232 vta). Que debe recordarse que la declaración de inconstitucionalidad es la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado como última ratio del orden jurídico (CSJN, Fallos: 260:153; 286:76; 288:325; 300:241 y 1087; 301:1062; 302:457 y 1149; 303:1708 y 324:920); por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (Fallos: 315:923 y 321:441). Es decir, que al ser la declaración de inconstitucionalidad de una norma legal un acto de suma gravedad institucional que debe ser considerado como la última ratio del orden jurídico, sólo se estima viable si la carencia de razonabilidad de la misma es evidente (conf. dictamen del Procurador General al cual remitió la CSJN Fallos: 329:5567 y sus citas). En ese sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que el planteo de inconstitucionalidad exige de un sólido desarrollo argumental y fundamentos suficientes para que pueda ser atendido y, por lo tanto, debe contener no sólo el aserto de que la norma impugnada causa agravio, sino la demostración del mismo en el caso concreto, pues no compete a los jueces hacer declaraciones generales abstractas, al ser de la esencia del Poder Judicial decidir colisiones efectivas de derechos. (Fallos: 327:1899). Que a la luz de las pautas reseñadas, debe puntualizarse que dicho desarrollo se encuentra ausente en el planteo de la actora, en el cual sólo se limita a afirmar, en tan sólo unas líneas, que el art. 103 sería inconstitucional por el agravio que le provocaría, sin esbozar fundamento serio constitucional alguno, razón por la cual el planteo articulado debe ser desestimado sin más. Página 6 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

7 XII. Que, por último, en cuanto a las quejas respecto de la imposición de la multa por omisión y los intereses por mora que efectuara el Fisco en la resolución recurrida, debe adelantarse que también serán desestimados. Sobre el primer punto, esta Sala tiene decidido que la multa del art. 45 de la ley puede eximirse por la causal del error excusable, para lo cual el contribuyente debe probar que procedió con la debida diligencia a fin de evitar incurrir en una omisión del tributo (conf. Causa N /12, in re Argentino Foot Ball Club (TF I) c. DGI, del 13/02/2013; y Sala V, Causa N /06, in re Athuel Electrónica S.A. (TF I) c. D.G.I., del 11/05/2006). También se ha considerado que existe error excusable cuando la conducta de la actora resulta justificada, en la inteligencia de que la difícil interpretación de las normas aplicables o la mala redacción de sus disposiciones, sumadas a las confusiones derivadas de fallos contradictorios que actúan como causas de exculpación por error (conf. esta Sala, Pharma Argentina S.A., causa cit.; Argentino Foot Ball Club, causa cit; y Sala II, Causa N /07, in re Cepas Argentina S.A. (TF I) c. D.G.I., del 24/07/2008, voto de los jueces Grecco y Herrera). En el presente, asiste razón a la actora en que el tratamiento legal de los intereses presuntos aplicables a préstamos entre sociedades vinculadas dio lugar a distintos criterios jurisprudenciales sobre la cuestión tanto en las distintas salas del Tribunal Fiscal de la Nación como en las que componen esta Alzada. Es por ello que corresponde la revocación de la multa impuesta por el Fisco. XIII. Que por último, en relación a la imposición de intereses resarcitorios, el planteo de la actora debe ser rechazado puesto que no se reunieron los requisitos establecidos por el Alto Tribunal en autos Citibank NA (TF I) c. D.G.I. (CSJN, Fallos: 323:1315) para proceder a eximirla del pago de los intereses respectivos. Ello pues, la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Cód. Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor -que deben ser restrictivamente apreciadas- han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto -o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva, distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión- no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo puntualizó la Corte, entre otros precedentes, en el ya citado de Fallos: 304:203, se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas (conf. CSJN, Citibank, causa cit.; y esta Sala, Pharma Argentina S.A. cit.; Sala II, Causa N /09, in re Mutual Clubes Integrados (TF I) c. D.G.I., del 14/05/2010, y Sala V, Causa N /06, in re Athuel Electrónica S.A. (TF I) c. D.G.I., del 11/05/2010). En la presente no se observan tales circunstancias excepcionales ajenas al deudor que - interpretadas restrictivamente- hayan impedido el oportuno cumplimento de la obligación tributaria. La existencia de interpretaciones divergentes, como sostuvo la Corte Suprema, no resulta razón suficiente para la exención, puesto que en modo alguno impide al contribuyente la debida observancia de su obligación fiscal. Es por ello que el planteo de la actora en este punto tampoco ha de prosperar. XIV. Que finalmente y en lo atinente a las costas, cabe recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente en Fiat Concord S.A., expresamente distribuyó las costas en el orden causado en atención a lo novedoso de la cuestión planteada y a las dificultades que presenta, lo que lleva a distribuir los accesorios de ambas instancias en el orden causado (art. 68, 2 párr., Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación) (conf. esta Sala, Causa N 11311/2013, Texcom S.A. (TF I) c. DGI, del 05/12/2013). Página 7 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

8 Por los fundamentos expuestos, se resuelve: Hacer lugar al recurso interpuesto por la demandada y confirmar la Resolución N 36/2007 (DV DEOA), salvo con respecto a la multa impuesta, la cual es revocada en los términos del consid. XII. Las costas se imponen por su orden en ambas instancias (art. 68, segundo párrafo, Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación.). Se deja constancia que el doctor Argento no suscribe la presente por encontrarse en uso de licencia (art. 109 del RJN). Carlos M. Grecco. Sergio G. Fernández. Página 8 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar