2. MARCO DE REFERENCIA

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1 2. MARCO DE REFERENCIA 2.1. MARCO NORMATIVO Las leyes han hecho cambiar el fenómeno en el tiempo; se puede decir que antes de la vigencia del Código Tributario, la auditoría financiera le era de utilidad al Estado en su acción de ente controlador de los impuestos para determinar posibles incumplimientos a las Obligaciones Tributarias por parte de los contribuyentes; pero con la entrada en vigencia del Código Tributario a partir del 01 de enero del 2001, a los Contadores Públicos Autorizados que se dedican a prestar servicios de auditoría Fiscal les ha sido delegada la responsabilidad; de dar fe sobre el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias por parte de los contribuyentes obligados a dictaminarse fiscalmente. El trabajo de auditoría Fiscal desarrollado por los auditores es revisado por la Administración Tributaria en combinación con el Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoría. La presente Herramienta Técnica de Control de Calidad se relaciona con las siguientes Leyes y Normas: 8

2 LEY REGULADORA DEL EJERCICIO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA La Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría Pública, entró en vigencia a partir del año dos mil, siendo su objetivo según el Art. 1, el siguiente: Regular el ejercicio de la profesión de la Contaduría Pública, la función de auditoría y los derechos y obligaciones de las personas naturales o jurídicas que las ejerzan De acuerdo al texto anterior, actualmente la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría Pública es el principal recurso legal para vigilar la función de la auditoría. En el Art. 3 de la citada Ley, se establecen los requisitos que las personas naturales y jurídicas deben cumplir para el ejercicio de la Contaduría Publica. En los Art. 2 y 17 literales c), d),l) y m) se establecen las atribuciones que les son inherentes en el ejercicio de la profesión. Así mismo, en el Art. 22 se señalan las prohibiciones y disposiciones que deben de observar en el desarrollo de una Auditoría. Esta misma ley contiene los lineamientos para la organización de un Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública cuya finalidad es la de: Vigilar el ejercicio de la profesión de la Contaduría Pública, de la función de la auditoría; regular los aspectos 9

3 éticos y técnicos de dicha profesión, de acuerdo con las disposiciones de la presente Ley y velar que la función de auditoría, así como otras, autorizadas a profesionales y personas jurídicas dedicadas a ella, se ejerza con arreglo a las normas legales. Asimismo velar por el cumplimiento de los reglamentos y demás normas aplicables y de las resoluciones dictadas por el Consejo CÓDIGO DE COMERCIO El Art.441 del Código de Comercio establece que los comerciantes al cierre de cada ejercicio fiscal están obligados a mostrar la situación económica de la empresa a través del balance general, estado de resultados y anexos incluyendo informes técnicos elaborados por Contadores Públicos y Auditores Externos. Según el Art. 289 del Código de Comercio establece que la vigilancia de las sociedades anónimas será confiada a un auditor externo designado por la Junta General de dichas sociedades; también aclara que la auditoría puede llevarse por medio de personas naturales o por medio de sociedades de profesionales en el área CÓDIGO TRIBUTARIO Y SU REGLAMENTO DE APLICACIÓN Según el Código Tributario en su Art. 131, Están obligados a 10

4 nombrar auditor para dictaminarse fiscalmente, todos aquellos contribuyentes que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones: Haber poseído un activo total al treinta y uno de diciembre del año inmediato anterior al que se dictamine, superior a diez millones de colones ( 10,000,000.00); Haber obtenido un total de ingresos en el año anterior superiores a cinco millones de colones ( 5,000,000.00); Las personas jurídicas resultantes de la fusión o transformación de sociedades, deberán cumplir con esta obligación por el ejercicio en que ocurran dichos actos y por el siguiente; y, Las sociedades en liquidación tendrán esta obligación por cada uno de los períodos o ejercicios de imposición, según sea el caso, comprendidos desde la fecha de inscripción de la disolución hasta aquel en que finalicen los trámites de la liquidación y previo a su inscripción. Para que el auditor nombrado emita el dictamen e informe fiscal, conforme lo establece el Código Tributario, en su Art. 137, debe cumplir con el siguiente requisito: Poseer registro vigente asignado por el Consejo de Vigilancia de 11

5 la profesión de Contaduría Pública y auditoría, el que deberá ser acreditado por escrito mediante constancia emitida por dicho Consejo. De acuerdo a lo establecido en el Código Tributario en su Art. 129, DICTAMEN FISCAL es el documento en el que conste la opinión relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, emitida por un Licenciado en Contaduría Pública Certificado, en pleno uso de sus facultades profesionales de conformidad a lo establecido en la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría. De la misma forma, el INFORME FISCAL es el documento que contendrá un detalle del trabajo realizado por el Auditor y los resultados obtenidos, lo cual constituye un fundamento de lo expresado en el dictamen fiscal. La Sección Séptima del Capítulo I, Título III, del Código Tributario, denominada Dictamen e Informe Fiscal (del Art. 129 al 138), se faculta a los Licenciados en Contaduría Pública y Contadores Públicos Certificados autorizados por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y auditoría (llamados en el Código Tributario Auditores), para que emitan el dictamen e informe fiscal. Al realizar su trabajo profesional el auditor efectuará lo siguiente: 12

6 Planeará su trabajo y en el caso de tener auxiliares que le apoyen, los supervisará oportuna y adecuadamente con el fin de adquirir los elementos de juicio suficientes para fundamentar su dictamen e informe fiscal; Efectuará un estudio y evaluación del sistema de control interno del contribuyente que le permita determinar las áreas de riesgo fiscal, el alcance y naturaleza de los procedimientos de auditoría que habrán de realizarse; Examinará todos los elementos probatorios e información presentada en los estados financieros del contribuyente y las notas relacionadas a dichos estados, las declaraciones tributarias, las pruebas relacionadas, y las demás obligaciones tributarias de los diferentes tributos respecto al período a dictaminar fiscalmente; El auditor nombrado al emitir un dictamen dejará constancia del cumplimiento o no de las obligaciones tributarias por parte del contribuyente, detallando en que consisten las obligaciones formales y sustantivas incumplidas, cuantificando monetaria mente el impacto impositivo por cada uno de los diferentes tributos, inclusive si hubieren sido subsanados en el Capítulo VI, del Reglamento de Aplicación del Código Tributario el cual hace mención del Dictamen e Informe Fiscal, se establecen los 13

7 requisitos generales para el ejercicio de la Auditoría y los requisitos de los documentos a presentar por el auditor nombrado para dictaminar fiscalmente. Entre los requisitos generales que debe contener el Dictamen e Informe Fiscal podemos mencionar: Deberán realizarse de acuerdo a las disposiciones establecidas en este Código, su Reglamento, Leyes Tributarias, Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría Pública; Poseer la firma del Auditor que dictamina y sello que contiene el número de registro de autorización del Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y auditoría; Deberán presentarse por escrito a la Administración Tributaria en el plazo señalado en éste Código. El auditor nombrado deberá presentar a la administración tributaria el dictamen conjuntamente con el informe fiscal, a más tardar el 31 de mayo del año siguiente al período que se dictamina. 14

8 NORMA DE AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTOS DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS El objetivo principal de esta norma es establecer el marco de referencia a observar por los contadores públicos, a efecto de garantizar que los trabajos de auditoría sean realizados con un alto grado de profesionalismo y tanto el dictamen como el informe fiscal sean documentos y que revelen de manera adecuada el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y garanticen el interés fiscal. Definir la responsabilidad de los contadores públicos que actúan como auditores fiscales, en cuanto a que el dictamen que emitan, exprese una opinión respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes que deben dictaminarse OTRAS LEYES Y NORMAS RELACIONADAS A LA INVESTIGACIÓN Normas Internacionales de Auditoría Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Presentación de Servicios y su Reglamento Normas Internacionales de Información Financiera 15

9 Ley del Registro de Comercio 2.2. MARCO HISTÓRICO La Herramienta Técnica de Control de Calidad se ha desarrollado tomando en cuenta diferentes investigaciones efectuadas en las Instituciones Educativas de la ciudad de San Miguel, en la cual se desarrolla el ejercicio de la auditoría La Herramienta Técnica de Control de Calidad se ha desarrollado tomando en cuenta investigaciones efectuadas en las Instituciones Educativas de la ciudad de San Miguel, en la cual se desarrolla el ejercicio de la auditoría Financiera cuyo objetivo principal se enfoca en la elaboración de Guías para realizar Auditorías de Estados Financieros, Organización y contenido de los papeles de trabajo del Auditor, en la cual se planteo lo siguiente: Los contadores públicos autorizados de la zona oriental al contar con una guía para el desarrollo de la auditoría de Estados Financieros, la efectuaran de una manera más práctica y eficiente aplicando las Normas Internacionales de auditoría mejorando así las políticas y procedimientos para el desarrollo de la misma. El objetivo primordial de dichos estudios es facilitar el 16 ¹ Guía para realizar una auditoria de Estados Financieros, un enfoque práctico de la Auditoría externa en la Empresa Comercial

10 desempeño del auditor al momento de realizar la auditoría, se relacionan con este trabajo, a diferencia que la presente investigación esta enfocada al ejercicio de la auditoría Fiscal, proponiendo así una Herramienta Técnica de Control de Calidad para dicha auditoría con el objetivo que el trabajo desempeñado por los auditores cumpla con los estándares de calidad en base a las Normas Internaciones de Auditoría y a la Norma de Cumplimiento de Obligaciones Tributarias emitidas por el Consejo de Vigilancia del Ejercicio de la Contaduría Pública y la auditoría MARCO TEÓRICO GENERALIDADES DE LA AUDITORÍA CONCEPTO DE AUDITORÍA Los auditores al realizar una auditoría deben hacerlo con un alto grado de profesionalismo externando su opinión en forma totalmente imparcial tomando en cuenta los elementos de juicio y convicción necesarios para apoyar dicha opinión. Las siguientes definiciones permiten tener una concepción clara del significado de la auditoría: Es un proceso sistemático para obtener y evaluar de manera 17

11 objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre actividades económicas y otros acontecimientos relacionados, cuyo fin consiste en determinar el grado de correspondencia del contenido informativo con las evidencias que le dieron origen, así como establecer si dichos informes se han elaborado observando los principios establecidos para el caso.² La auditoría constituye una herramienta de control y supervisión que contribuye a la creación de una cultura de la disciplina de la organización y permite descubrir fallas en las estructuras o vulnerabilidades existentes en la organización TIPOS DE AUDITORÍA La auditoría se puede dividir en varios tipos; sin embargo cualquiera que sea la clase de auditoría el auditor debe asegurarse que ha realizado la tarea para la que fue contratado y lleve a cabo su trabajo de manera que se logre plenamente el objetivo de la auditoría. La clasificación siguiente se basa en dos criterios importantes, por el grado de independencia y por el tipo de auditoría que se ejecuta POR EL GRADO DE INDEPENDENCIA La auditoría debe hacerla una persona o una firma, de capacidad 18 ² Guía para realizar una auditoria de Estados Financieros, un enfoque práctico de la Auditoría externa en la Empresa Comercial

12 y competencia profesional reconocida; esta debe ser capaz de ofrecer una opinión imparcial y con calidad profesional sobre los resultados de la auditoría concediendo que pueda expresarse una opinión basada en la veracidad de los documentos y de la racionabilidad de las cifras en los Estados Financieros y que no se impongan restricciones al auditor en su trabajo de investigación. De lo anterior podemos definir los siguientes tipos de auditoría: A) Auditoría Fiscal Es una serie de acciones o tareas, destinadas a fiscalizar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes. B) Auditoría Gubernamental Esta se desarrolla principalmente en cumplimiento del Presupuesto General de la Nación y es ejercida por la Corte de Cuentas de la República. Se ejecuta únicamente a instituciones y organismos del gobierno. C) Auditoría Interna Esta auditoría es la que se lleva a cabo por empleados de la empresa, la cual consiste en una actividad evaluadora dentro de 19

13 la organización, a quien lleva este tipo de actividad se le llama auditor interno, debe ser independiente de las actividades que realizan, dicha independencia permite que el auditor interno efectué su trabajo libre y objetivamente. D) Auditoría Externa Esta auditoría es llevada a cabo por un auditor independiente, el cual revisa que la información contable en los Estados Financieros haya sido presentada razonablemente, sin prejuicios y cumpliendo con las Normas Internacionales de Contabilidad y Normas Internacionales de Auditoría POR EL TIPO DE AUDITORÍA QUE SE EJECUTA La auditoría es un proceso de investigación critica y sistemática cuyo desarrollo lo conduce a informes valederos de la información financiera acumulada, registrada en la contabilidad y presentada en los Estados Financieros. De lo anterior se definen los siguientes tipos de auditoría: Auditoría de Estados Financiera Es aquella que se realiza a base de pruebas selectivas y trata de determinar, exclusivamente la corrección de los saldos, es decir, que se ocupa primordialmente de la situación financiera de la empresa teniendo como objetivo principal expresar una 20

14 opinión por parte del auditor independiente sobre la racionabilidad que presentan los Estados Financieros de la empresa sujeta a examen. Auditoría Administrativa Es un examen completo y constructivo de la estructura organizativa de una empresa, institución o departamento gubernamental, o de cualquier otra entidad y de sus métodos de control, medios de operación y empleo de sus recursos humanos y materiales. Auditoría Operacional Es una revisión de cualquier parte del proceso y métodos de operación de una compañía con el propósito de evaluar su eficiencia y eficacia, al término de una auditoría operacional, es común que la administración espere algunas recomendaciones para mejorar sus operaciones. Auditoría Operativa Es una extensión de auditoría interna, por lo que se considera una actividad amplia concebida para analizar la estructura de una organización. 21

15 Auditoría de Sistemas Consiste en el examen y la verificación de los controles y procedimientos utilizados en las áreas de informática, con el propósito de lograr eficientemente los objetivos de continuidad del servicio a los usuarios, confidencialidad, seguridad, integridad y coherencia de la información evitando que los riesgos se materialicen o bien disminuyan adecuadamente OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA FISCAL Los auditores llegan a un nivel de conocimiento de la actividad que les permita planificar y llevar a cabo su examen siguiendo las normas de auditoría establecidas. Ese nivel de conocimiento debe permitirle tener una opinión de los acontecimientos, transacciones y prácticas que pueda tener a su juicio un efecto importante en las cuentas. Para la mejor realización de la auditoría el auditor fiscal debe tomar en cuenta los siguientes objetivos: Velar por los cumplimientos de los controles internos establecidos Revisión de las cuentas desde el punto de vista contable, financiero, administrativo y operativo. Cerciorarse del grado de cumplimiento de las normas, 22

16 políticas y procedimientos vigentes. Comprobar el grado de confiabilidad de la información que produzca la organización. Evaluar la calidad del desempeño en el cumplimiento de las responsabilidades asignadas. Promover la eficiencia operacional PRINCIPIOS DE AUDITORÍA Los principios de auditoria consisten en un cuerpo de métodos convencionales, reconocidos en la práctica mercantil, y que sirven de guía y orientación en la contabilización de las operaciones de la compañía y la preparación de sus estados financieros. El auditor deberá cumplir con lo que esta establecido en el Código de Ética para los Contadores Públicos el cual establece los principios éticos que gobiernan las responsabilidades profesionales del auditor, que son: Independencia Integridad Objetividad Competencia profesional y debido cuidado 23

17 Confidencialidad Conducta profesional Normas éticas ALCANCE DE LA AUDITORÍA Asesorar a la gerencia con el propósito de delegar efectivamente las funciones de Control de Calidad, mantener adecuado control sobre la organización, reducir a niveles mínimos el riesgo inherente revisar y evaluar cualquier fase de la actividad de la organización tanto contable, financiero, administrativo y operativo PROCESO DE LA AUDITORÍA FASES DE CONTROL DE CALIDAD REQUISITOS PROFESIONALES Política El personal de la firma observará los principios de independencia, integridad, objetividad, confidencialidad y conducta profesional. Procedimientos Asignar a un individuo o grupo para proporcionar los 24

18 lineamientos y resolver las cuestiones sobre asuntos de integridad, objetividad, independencia y confidencialidad HABILIDAD Y COMPETENCIA Política La firma debe contar con personal que ha alcanzado y mantiene los estándares técnicos y la competencia profesional requeridos para estar capacitados para cumplir sus responsabilidades con el cuidado debido. Procedimientos Contratación Desarrollo Profesional Promociones ASIGNACION Política El trabajo de auditoría se debe asignar a personal que tenga el grado de entrenamiento técnico y eficiencia requeridos en las circunstancias. Procedimientos Delinear el enfoque de la firma sobre asignación de personal, 25

19 incluyendo la planeación de las necesidades globales de la firma y de la oficina y las medidas empleadas para lograr un equilibrio de requerimientos de fuerza laboral para auditoría, habilidades del personal, desarrollo individual y utilización DELEGACIÓN Política Deberá haber suficiente dirección, supervisión, y revisión del trabajo a todos niveles para proporcionar certidumbre de que el trabajo desempeñado cumple con los estándares apropiados de calidad. Procedimientos Proporcionar procedimientos para la planeación de auditorías; desarrollar información de antecedentes o información de revisión obtenidas de auditorías previas y actualizar las circunstancias cambiadas CONSULTAS Política Cada vez que sea necesario tendrán lugar consultas dentro o fuera de la firma, con aquellos que tengan la experiencia y habilidad apropiada. 26

20 Procedimientos Identificar áreas y situaciones especializadas donde las consultas se requieran y alentar al personal a consultar o utilizar fuentes autorizadas sobre otros asuntos complejos o inusuales. Informar al personal de las políticas y procedimientos de consulta de la firma ACEPTACIÓN Y RETENCIÓN DE CLIENTES Políticas Se deberá realizar una evaluación de clientes prospecto y una revisión sobre una base continua, de los clientes existentes. Al tomar una decisión para aceptar o retener a un cliente, se ha de considerar la independencia y capacidad de la firma para dar servicio al cliente en forma apropiada y la integridad de la administración del cliente. Procedimientos Establecer procedimientos de evaluación de clientes prospecto y para su aprobación como clientes MONITOREO Políticas Se deberá monitorear la adecuación y efectividad operacional de 27

21 las políticas y procedimientos de control de calidad. Procedimientos Definir el alcance y contenido del programa de monitoreo de la firma; determinar los procedimientos de monitoreo necesarios para proporcionar seguridad razonable de que las otras políticas y procedimientos del control de calidad de la firma están operando en forma efectiva FASES DE AUDITORÍA FISCAL DESARROLLO DEL TRABAJO A REALIZAR El auditor fiscal debe ejecutar su trabajo asegurándose de contar con: El debido cuidado en la planeación, desarrollo y evaluación de los resultados de sus procedimientos de examen, y Un grado apropiado de escepticismo profesional para alcanzar una seguridad razonable de que incumplimientos importantes serán detectados. En un examen del cumplimiento de las obligaciones tributarias, el auditor fiscal debe: Obtener un entendimiento de las obligaciones tributarias formales o sustantivas establecidas en las leyes 28

22 tributarias. Planear y supervisar el trabajo. Considerar porciones relevantes de los controles internos del contribuyente sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Obtener evidencia suficiente incluyendo pruebas de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Considerar eventos subsecuentes relacionados con el periodo a dictaminar. Formarse una opinión acerca de si la entidad cumplió, en todos los aspectos importantes con las obligaciones tributarias formales y sustantivas ENTENDIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES O SUSTANTIVAS Para obtener la comprensión de las obligaciones tributarias formales o sustantivas, el auditor fiscal debe considerar lo siguiente: Leyes tributarias y sus reglamentos, guías de orientación y otros documentos que conciernen a las obligaciones tributarias. Conocimiento acerca de las obligaciones tributarias formales o 29

23 sustantivas específicas del contribuyente, obtenido a través de trabajos anteriores. Conocimiento acerca de las obligaciones tributarias formales o sustantivas específicas del contribuyente, obtenido a través de discusiones con el personal apropiado dentro de la entidad (por ejemplo: el gerente financiero, auditores internos consejero legal, administradores, etc.) Conocimiento acerca de las obligaciones tributarias formales o sustantivas específicas del contribuyente, obtenido a través de discusiones con personas apropiadas fuera de la entidad (por ejemplo: un ente regulador o tercera persona especialista) PLANEACIÓN Y SUPERVISIÓN DEL TRABAJO A REALIZAR A) CONSIDERACIONES GENERALES La planeación de un trabajo para examinar el cumplimiento de las obligaciones a cargo de un contribuyente, involucra el desarrollo de una estrategia global para la conducción y la determinación del alcance para ejecutar el trabajo. Así mismo, el trabajo que el auditor fiscal delegue en el personal bajo su responsabilidad, debe ser supervisado en forma apropiada. 30

24 B) COMPONENTES MÚLTIPLES En un trabajo para examinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de un contribuyente, cuando la entidad tiene operaciones en más de un componente (por ejemplo: agencias, sucursales, etc.), el auditor fiscal puede determinar que no es necesario probar el cumplimiento de dichas obligaciones, en cada uno de los componentes, basado en el resultado del examen de los componentes ya revisados. Al hacer dicha determinación y al seleccionar los componentes a ser probados, el auditor fiscal debe considerar factores como los siguientes: El grado con el que las obligaciones tributarias específicas aplican al nivel del componente. El grado de centralización de registros. La efectividad del entorno de control, particularmente el control directo de la gerencia sobre el ejercicio de autoridad delegado a otros, y su habilidad para supervisar efectivamente las actividades en varias localidades. La naturaleza y extensión de las operaciones realizadas en los diferentes componentes. La similitud de las operaciones sobre el cumplimiento para los distintos componentes. 31

25 C) LA UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN ESPECIALISTA En algunos trabajos la naturaleza de las obligaciones tributarias formales o sustantivas a cargo del contribuyente, puede requerir habilidades especializadas o conocimiento de un campo específico diferente al de auditoría o contabilidad. En tales casos el auditor puede auxiliarse en el trabajo de un especialista. D) FUNCIÓN DE LA AUDITORÍA INTERNA Otro factor a considerar por el auditor fiscal al planear el trabajo es el de si la entidad tiene un departamento de auditoría interna, y el grado en que los auditores internos están involucrados en controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del contribuyente. E) CONSIDERACIÓN DEL CONTROL INTERNO El auditor fiscal debe obtener un entendimiento razonable del control interno aplicado por el contribuyente, suficiente para planear el trabajo y evaluar el riesgo de control para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Al planear el examen, dicho conocimiento debe ser utilizado para identificar los tipos de incumplimientos importantes y para diseñar pruebas apropiadas de cumplimiento. 32

26 El auditor fiscal generalmente obtiene un entendimiento del diseño de controles específicos al realizar lo siguiente: Indagaciones sobre el personal apropiado de gerencia, supervisión y asistentes. Inspección de los documentos de la entidad. Observación de las actividades y operaciones de la entidad. La naturaleza y alcance de los procedimientos de auditoría, que desarrolla el auditor fiscal varían con cada contribuyente y están influenciados por factores como los siguientes: La novedad y complejidad de las obligaciones tributarias específicas del contribuyente. El conocimiento del auditor sobre el control interno obtenido en trabajos profesionales previos. La naturaleza de las obligaciones tributarias formales o sustantivas a cargo del contribuyente. Entendimiento de la actividad económica en la que el contribuyente opera. Juicios acerca de la materialidad. Cuando se busca evaluar el riesgo de control, el auditor fiscal debe llevar a cabo pruebas de control para obtener evidencia que 33

27 soporte el nivel de riesgo de control evaluado. F) OBTENCIÓN DE EVIDENCIA SUFICIENTE Y APROPIADA El auditor fiscal debe aplicar procedimientos que le proporcionen una seguridad razonable de detectar incumplimientos importantes. La determinación de estos procedimientos, y la evaluación de la suficiencia y lo apropiado de la evidencia obtenida son aspectos de juicio profesional. Los procedimientos del auditor fiscal deben incluir la revisión de las comunicaciones relativas entre la administración tributaria y el contribuyente y cuando sea apropiado, hacer indagaciones acerca de fiscalizaciones en proceso o concluidas y aún no notificado su resultado. G) CONSIDERACIÓN DE EVENTOS SUBSECUENTES La consideración de eventos subsecuentes en un examen del cumplimiento de obligaciones tributarias es similar a la consideración del auditor, de eventos subsecuentes en la auditoría de estados financieros. El auditor fiscal debe considerar información acerca de dichos eventos que llamen su atención después de finalizado el período al que se refiere la auditoría, y previo a la emisión de su dictamen e informe fiscal, siempre que tales eventos afecten el período auditado. 34

28 Existen eventos subsecuentes relacionados con el período auditado, que requieren la consideración del contribuyente y la evaluación del auditor fiscal, los cuales ocurren con posterioridad al período reportado; pero antes de la fecha del dictamen e informe del auditor. El auditor fiscal no tiene ninguna responsabilidad de detectar dichos incumplimientos fiscales. Sin embargo, si el auditor se da cuenta que dichos incumplimientos son de tal naturaleza e importancia, se requiere su revelación en el dictamen, a menos que el contribuyente haya efectuado las correcciones o modificaciones correspondientes. El auditor fiscal aplicará procedimientos de auditoría para evaluar eventos subsecuentes, tales como la revisión de: Informes de auditoría interna emitidos durante el período subsecuente relacionado con el período auditado. Informes de auditoría externa que identifiquen incumplimientos durante el período auditado. Informes de entidades reguladoras sobre incumplimientos por parte del contribuyente, y que afecten el período auditado. Información acerca de incumplimientos por parte del contribuyente, obtenida a través de otros trabajos profesionales para ese contribuyente, que hayan sido subsanados antes de la fecha de emisión del dictamen. 35

29 H) RIESGOS DE LA AUDITORÍA Cuando existe el compromiso de revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, el profesional busca obtener seguridad razonable del cumplimiento, en todos los aspectos importantes, basado en las disposiciones contenidas en las leyes tributarias. Esto incluye el diseño del examen para la detección, tanto de incumplimientos voluntarios o involuntarios, para considerarlos como materiales. La seguridad absoluta no se puede lograr debido a factores como la necesidad de hacer juicios, el uso de pruebas selectivas, así como las limitaciones inherentes al control interno. También existen procedimientos que son efectivos para detectar la falta de cumplimiento no intencional, pero que podrían no ser efectivos en casos de incumplimiento intencional por parte de empleados y la gerencia de la entidad. Por lo tanto, el descubrimiento subsiguiente en relación con la existencia de falta de cumplimiento importante no es, en sí mismo evidente de que se haya llevado a cabo una planeación inadecuada ni que lo haya sido el desempeño ni el juicio por parte del profesional. El riesgo de emitir opinión respecto al cumplimiento de obligaciones tributarias está compuesto por el riesgo inherente, el riesgo de control y el riesgo de detección. Para los 36

30 propósitos de un examen de cumplimiento, estos componentes se definen como sigue: Riesgo Inherente: Es el riesgo de una falta importante de cumplimiento a los requisitos especificados que pudiese ocurrir y no ser prevenido ni detectado a tiempo por los controles del contribuyente. Cuando se evalúa el riesgo inherente respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias, el profesional deberá tomar en consideración los factores que afecten los riesgos similares a aquellos que tomaría en cuenta un auditor cuando planifica una auditoría de estados financieros. Riesgo de Control: Es el riesgo de que un incumplimiento importante pudiera ocurrir y no ser prevenido o detectado oportunamente por los controles del contribuyente. Evaluar el riesgo de control contribuye a que el profesional evalúe el riesgo de la existencia de incumplimientos importantes. Riesgo de Detección: Es el de que los procedimientos del profesional lo lleven a la conclusión de que no existe una falta importante de incumplimiento, cuando de hecho existe. Cuando se determina un nivel aceptable de detección, el profesional evalúa el riesgo inherente y el riesgo de control y toma en consideración hasta donde busca restringir este riego al emitir su opinión. 37

31 De acuerdo con lo anterior, el profesional podría modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de cumplimiento llevados a cabo, basado en la evaluación del riesgo inherente y el riesgo de control. I) MATERIALIDAD (IMPORTANCIA RELATIVA) Al hacer un examen del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la consideración que el profesional de a la materialidad, difiere de aquella de una auditoría de estados financieros de acuerdo con Normas de auditoría Generalmente Aceptadas, en la cual el profesional tiene como objetivo expresar una opinión sobre la razonabilidad que presentan los Estados Financieros, considerados en conjunto. Al hacer un examen del cumplimiento de las obligaciones tributarias, se ve afectada la consideración que hace el profesional de la materialidad por: La naturaleza de los requisitos de cumplimiento, los cuales pueden o no ser cuantificables en términos monetarios. La naturaleza y la frecuencia de la falta de cumplimiento identificada. Las consideraciones cualitativas, incluyendo las necesidades y expectativas de los usuarios del dictamen e 38

32 informe fiscal a emitir. J) OPINIÓN Al evaluar si el contribuyente ha cumplido en todos sus aspectos importantes, el auditor debe considerar en su opinión: La naturaleza y frecuencia del incumplimiento identificado. Si tal incumplimiento es importante con respecto a la naturaleza de las obligaciones tributarias formales o sustantivas. K) DICTAMEN FISCAL El dictamen emitido por el auditor fiscal sobre sus pruebas de cumplimiento, el cual debe ser dirigido a la Administración Tributaria, debe incluir lo siguiente: Un encabezado que incluya las palabras Dictamen del Auditor Independiente para Propósitos Fiscales Identificación de los cumplimientos examinados, incluyendo el período examinado, y la responsabilidad asumida. Una declaración de que los cumplimientos son de la responsabilidad del contribuyente. Una declaración de que la responsabilidad del profesional es expresar una opinión sobre el cumplimiento del 39

33 contribuyente basado en su examen. Una declaración de que el examen fue conducido de acuerdo con las Normas de auditoría Generalmente Aceptadas en El Salvador y la Norma para auditoría de Cumplimiento de Obligaciones Tributarias, promulgada por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y auditoría, y que incluyó el examen con base en pruebas selectivas de la evidencia sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del contribuyente, y el desarrollo de otros procedimientos considerados necesarios en las circunstancias. Una declaración que el profesional considera que su examen proporciona una base razonable para emitir su opinión. Una declaración de que el examen no proporciona una determinación legal sobre cumplimientos. Una declaración sobre si, en su opinión, el contribuyente cumplió con todos los aspectos importantes con las obligaciones tributarias sustantivas y formales. Una declaración de que el uso del informe se circunscribe a las partes especificadas. El nombre, la firma y sello del profesional independiente. 40

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