BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS:

Transcripción

1 Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas Inc. A TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las trece horas treinta minutos del día veintinueve de mayo de dos mil doce. VISTOS en apelación, la resolución RESOL.DJCA. 207/J-09/C-02/10, pronunciada por la Dirección General de Aduanas, a las ocho horas treinta minutos del día doce de marzo de dos mil diez, a nombre de , que resolvió: a) Determinar que el citado contribuyente deberá pagar en concepto de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI), la cantidad de CUATRO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($4,249.43), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), la cantidad de TRES MIL TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($3,003.92), y en concepto de Anticipo del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) la suma de CIENTO OCHENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($188.59); y b) Sancionar al referido contribuyente, por la comisión de infracción tributaria tipificada en el artículo 8 letra a) de Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, con multas del 200% sobre los derechos e impuestos dejados de pagar por la suma de UN MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,878.92) y multas del 300% sobre los derechos e impuestos dejados de pagar, equivalente a la cantidad de DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y UNO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($18,941.67) respectivamente, de conformidad a lo establecido en el artículo 10 de la citada Ley Especial. Y CONSIDERANDO: 9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL , , PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR

2 I.- Que el licenciado , actuando como apoderado general judicial del señor , expresó agravios en el sentido siguiente: ARGUMENTOS DE HECHO Y DERECHO, EN LOS QUE SE BASA EL PRESENTE RECURSO DE APELACIÓN. A. PROCEDENCIA DE LA ADMISIÓN DEL PRESENTE RECURSO POR CUMPLIR CON LA CONDICION DEL TIEMPO PARA INTERPONERLO. Que según puede ser comprobado mediante el acta de impedimento de notificación de fecha veintiséis de marzo de dos mil diez, elaborada por la técnica de notificaciones , a mi poderdante no se le pudo notificar el acto objeto de impugnación debido que él se encuentra fuera del país, en consecuencia, no pudo conocer de la existencia de la resolución DJCA 207/J-09/C-02/10 emitida por la Dirección General de Aduanas, a las ocho horas treinta minutos del día doce de marzo de dos mil diez. Fue la Fiscalía General de la República mediante llamadas telefónicas la que advirtió a un familiar que mi poderdante poseía una deuda establecida por la Dirección General de Aduanas, razón por la cual se procedió a solicitar certificación de las actuaciones que amparan la referida deuda y se tuvo conocimiento del acto objeto de mi impugnación hasta el día treinta abril del corriente año, día en el cual fui notificado de las certificaciones requeridas a la Dirección General de Aduanas, razón por la que se justifica la admisión del presente recurso, al ser interpuesto dentro de los quince días hábiles posteriores de haber conocido de la existencia del acto objeto de impugnación, conforme lo regulado en el artículo 2 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas. A efecto de comprobar que mi poderdante no se encontraba en el país en el momento en que realizaron las actuaciones de la Dirección General de Aduanas que amparan la resolución objeto de impugnación, solicito a ese Honorable Tribunal, requiera a la Dirección General de Migración y Extranjería, los movimientos migratorios de mi poderdante en los años dos mil nueve, dos mil diez y dos mil once. 2

3 B. ARGUMENTOS DE HECHO Y DERECHO, EN LOS QUE SE BASA EL PRESENTE RECURSO DE APELACIÓN. Que en la resolución de mérito consta que la DGA determinó el valor en aduana de nueve Declaraciones de Mercancías realizadas por mi poderdante en el año dos mil cinco, mediante los métodos de mercaderías similares y de último recurso, sustentado en la falta del registro de las compras y pagos en su contabilidad, sin considerar que mi poderdante fue capaz de comprobar mediante las propias facturas de compra emitidas por las respectivas subastas y transferencias cablegráficas, el valor real de transacción de cada una de las importaciones, con lo cual se violentó el principio de verdad material y el método de valor de transacción de las mercaderías importadas. Por otra parte, la DGA no ha sido clara en establecer y darle a conocer a mi poderdante los criterios reales utilizados para ajustar los precios con base a los métodos de mercaderías similares y de último recurso, pues sólo hace referencia a que utilizó elementos tales como tiempo, marca y modelo de vehículo, lo cual no ilustra lo suficiente para que mi poderdante pueda ejercer su defensa en relación a esos ajustes, ya que el estado de los vehículos influye más que cualquier otro elemento para establecer el valor real de la mercadería importada, y por lo tanto, descarta la posibilidad que en el caso particular sea legal la utilización del método de mercadería similar y de último recurso, lo cual será comprobado en la etapa legal correspondiente. En cuanto a las multas no puede determinarse responsabilidad en contra de mi poderdante debido que en el momento de la importación mi poderdante declaró conforme al valor de factura y lo realmente pagado, debiéndose destacar que la DGA no determinó en la resolución de mérito los valores reales que supuestamente no declaró pues sólo consta supuestos ajustes realizados con base a información de otros importadores pero no con base a datos ciertos y comprobables en relación a cada una de las importaciones que mi poderdante realizó (...) II. Que la Dirección General de Aduanas, habiendo tenido a la vista las razones en que el apelante apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha doce de 3

4 septiembre del año dos mil once, presentado el día veintitrés del mismo mes y año, justificando sus actuaciones en los términos siguientes: PROCEDENCIA DE LA ADMISIÓN DEL RECURSO POR CUMPLIR CON LA CONDICIÓN DEL TIEMPO PARA INTERPONERLO. Sostiene que según el acta de impedimento de notificación de fecha 26 de marzo de 2010, a su poderdante no se le pudo notificar el acto objeto de impugnación debido que él se encuentra fuera del país, en consecuencia, no pudo conocer de la existencia de la resolución DJCA/207/J-09/C-02/10 objeto de impugnación. Que fue a través de las llamadas telefónicas de la Fiscalía General de la República a un familiar que advirtió a su poderdante que poseía una deuda establecida por la Dirección General, procediendo a solicitar certificaciones de las actuaciones que amparan la referido deuda, teniendo conocimiento del acto objeto de impugnación hasta el día 30 de abril del corriente año, día en el cual se le notificó de las certificaciones requeridas a esta Dirección General. De acuerdo a lo anterior, el Tribunal manifiesta que consta a folio 283 del expediente administrativo que el señor , señaló lugar para recibir notificaciones, por medio de escrito de fecha 8 de mayo del año 2006; que resulta a todas luces irregular las actuaciones de esta Dirección General en razón que no era procedente notificar la Resolución objeto de alzada por edicto. En efecto consta en el expediente administrativo, que el señor Madrid señaló dirección para recibir notificaciones, mediante escritos presentados durante la etapa de auditoría, siendo la misma dirección en donde se le notificó el Auto de Designación, y los requerimientos de información. Situación que consta en el Informe de Fiscalización ya que ha sido esa la dirección del lugar donde se desarrolló la investigación, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 15 y 16 de la Ley de Simplificación Aduanera, que establece que cuando por motivo de la verificación inmediata o de la fiscalización posteriori, la autoridad aduanera competente, determine la existencia de derechos e impuestos a la importación o cualquier tributo que no 4

5 hubiere sido cancelado total o parcialmente con la declaración de importación respectiva o establezca el incumplimiento de alguna de las regulaciones determinadas en acuerdos, convenios, tratados y otros instrumentos en materia de comercio, abrirá el proceso administrativo correspondiente. En atención a la disposición legal que establece las reglas de notificación de los resultados de la fiscalización; entendiéndose el Auto de Apertura y el Informe de Fiscalización; la misma se efectuó ocurriendo las circunstancias siguientes: A folio consta notificación de Auto de Apertura e Informe de Fiscalización correspondiente, a través del señor , en calidad de hermano del contribuyente, manifestando que el señor ya estaba fuera del país. A folio 306 consta Acta de Audiencia concedida al señor , manifestando actuar en representación del señor , atendiendo a la notificación del Auto de Apertura antes relacionada. Nótese que el señor en el transcurso de la Auditoría presentó documentación requerida al señor , actuando como contador de Importadora Madrid (folio 153). Durante la Audiencia concedida, el señor manifestó en síntesis que durante el plazo legal de derecho de audiencia y defensa valoraría con el contribuyente , la posibilidad de presentar escrito con documentación y pruebas de descargo ó solicitar acogerse al Decreto 652, se procedió a levantar acta de audiencia antes detallada. Sin embargo, nunca se recibió en esta Dirección General el escrito de alegatos o de solicitud del beneficio de la Ley Transitoria para el cumplimiento Voluntario de Obligaciones Tributarias y Aduaneras, por parte del contribuyente. Una vez transcurrido el plazo de audiencia, se procedió a emitir la Resolución DJCA.207/J-09/C-02/10 objeto de alzada, la que de acuerdo a la disposición legal que regula la forma de notificación, la misma se realizó según lo indica el inciso 4 del artículo 34 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras: 5

6 la resolución mediante la cual se imponga una sanción, deberá emitirse... y notificarse conforme con las reglas siguientes: Si no se hubiere señalado lugar para recibir notificaciones y no se dieren las circunstancias para que la actuación quede legalmente notificada, ésta se hará por edicto, el cual deberá publicarse en cualquiera de los periódicos de mayor circulación nacional por tres días consecutivos, considerándose legalmente notificada la decisión con la tercera y última publicación. Los interesados estarán obligados a concurrir a la Dirección General si desean conocer íntegramente la providencia que se ha hecho saber en extracto. Ocurriendo en el presente caso, los 2 presupuestos de la citada disposición, a efecto de proceder a efectuar legalmente la notificación por Edicto, en el sentido siguiente: 1. no se hubiere señalado lugar para recibir notificaciones : en razón que transcurrido el plazo legal de audiencia y pruebas, no se presentó escrito en el cual se estableciera dirección para recibir notificaciones; sin embargo, el notificador asignado a efecto de notificar la Resolución en comento, acudió a la dirección que constaba en sus escritos presentados en la auditoría. 2. no se dieren las circunstancias para que la actuación quede legalmente notificada : lo que se demuestra según consta en Acta de folio 337 antes citada del expediente administrativo. Procediendo esta autoridad conforme a dicho artículo 34 a efectuarla legalmente mediante Edicto. (Folios ). De lo anterior, se advierte que esta Dependencia en lo referente a la notificación del acto final ha actuado conforme a la legislación que regula la forma y medios para hacer efectivo ese acto de comunicación, situación que queda constatada a través de los puntos detallados en párrafos precedentes, que pueden ser constatadas en el expediente administrativo. Ya que el acto de la notificación tienen por finalidad que los sujetos interesados conozcan de las resultas de la sustanciación, y asimismo puedan eventualmente recurrir de las mismas; en ese sentido su concreción se hará preferiblemente en forma personal, y en su defecto a través de cualquier otro mecanismo que la Ley prevea, según lo 6

7 expuesto por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en Sentencia 61-D-99, dictada el 14 de diciembre de En tal sentido, la realización del acto procesal de comunicación en comento, debe analizarse en armonía con la coexistencia de condiciones de razonabilidad, es por ello que al no proporcionarse dirección para oír notificaciones, dentro del procedimiento administrativo desarrollado conforme a derecho, y no darse las circunstancias para que la notificación surtiera sus efectos, era pertinente realizar tal acto a través de edicto, que es un medio dejado por el legislador de manera expresa en la norma en comento. Por otra parte, debe valorar ese Tribunal, que consta en el expediente de mérito, que el Auto de Apertura fue notificado al hermano del contribuyente, así como el apersonamiento a esta Oficina de quien manifestó tener la calidad de Apoderado del mismo, que son circunstancias que pudieron prevenirlo a efecto de consultar por la Resolución Final del caso, no obstante no se hizo. Así mismo, el reconocer la última acta de notificación de las certificaciones solicitadas, resultaría más conveniente al apoderado de la contribuyente social, ya que se encontraría en tiempo para poder recurrir la resolución en comento, tal situación conllevaría a ignorar el procedimiento administrativo que ha sido legalmente realizado por esta Dirección General, razones por las cuales la admisión del presente Recurso no es compartida por esta Dependencia y solicita sean considerados los elementos fácticos y jurídicos en referencia, previo a continuar conocimiento del presente Recurso. No obstante lo anterior, si ese Tribunal, a pesar de los argumentos antes planteados, confirma la admisión del Recurso de Apelación y con el fin de dar cumplimiento al artículo 4 inciso segundo de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas, esta Dirección General se pronuncia de la manera siguiente respecto a los alegatos planteados por el Recurrente: ARGUMENTOS DE HECHO Y DE DERECHO, EN LOS QUE SE BASA EL RECURSO DE APELACIÓN. 7

8 Que esta Dirección General determinó el valor en aduana de 9 Declaraciones de Mercancías realizadas por su poderdante en el 2005, mediante los métodos de mercancías similares y de último recurso, sustentando en la falta del registro de las compras y pagos en su contabilidad, sin considerar que se ha podido comprobar mediante facturas de compras emitidas por las respectivas subastas y transferencias cablegráficas, el valor real de transacción, violentando con ello el principio de verdad material. Al respecto, en la investigación se estableció que de acuerdo con el Libro Diario Mayor proporcionado, la forma de pago de las transacciones económicas en el exterior, es con dinero en efectivo que se desembolsa de caja general, tal circunstancia no permite comprobar que el valor en aduana declarado, esté de conformidad con el precio realmente pagado o por pagar, en sujeción con el artículo 1 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de 1994 (en adelante el Acuerdo). La modalidad de pago de los vehículos importados es con dinero en efectivo, prueba de ello es que en el Libro Diario Mayor que se proporcionó, se observa que las operaciones de importación de vehículos son debitadas (cargadas) en la cuenta contable COMPRAS y acreditadas (abonadas) en la cuenta contable CAJA GENERAL, sin que existan o se conserven como soporte las respectivas partidas contables con su correspondiente documentación de soporte, que al igual que las facturas de importación y Declaraciones de Mercancías amparan la salida del dinero. Aunado a lo anterior, debe mencionarse que las cuentas contables BANCOS y PROVEEDORES DEL EXTERIOR, no muestran movimientos económicos durante los períodos de enero a mayo de El contribuyente en escrito de fecho 6 de septiembre de 2005 proporciona copia de comprobantes de cancelación a proveedores en el exterior, como justificación de que ha realizado erogaciones de fondos, dichos documentos consisten ciertamente en recibos de abonos simples, que no amparan formalmente la salida del dinero; asimismo, aclara que solo se han realizado las transferencias cablegráficas que se manifestaron en escrito de fecha 12 de agosto de 2005, las cuales no fueron consideradas por estar a nombre de y no del importador en ambos casos, hay que añadirle en primer lugar, que tales desembolsos no 8

9 guardan concordancia con los vehículos sujetos de alcance y en segundo lugar, las transferencias no fueron contabilizadas según el Libro Diario Mayor. De lo anterior se deduce que la contabilización de las facturas de importación adjuntas a las Declaraciones de Mercancías antes relacionadas, carecen de documentación de soporte que demuestre que el valor declarado por la compra de los vehículos usados importados, sea el precio realmente pagado o por pagar, ya que no existe respaldo documental de la forma de pago o egreso de dinero, puesto que, los registros contables no son coherentes con los flujos de efectivo, inclusive, al analizar las facturas de importación se observa que el registro contable de las mismas no se efectúa al momento de adquirir los vehículos en el país de exportación, sino en el mes que se registra la respectiva Declaración de Mercancías en el Libro de Compras IVA (fecha posterior), lo que no revela información oportuna de los movimientos y cambios realizados en sus activos, pasivos, patrimonio y resultados. Adicionalmente, para exponer las irregularidades en los registros contables del contribuyente se efectuó seguimiento sobre las entradas y salidas de dinero de enero a mayo de 2005, tomando en cuenta las fechas de expedición de los documentos por compras y ventas de bienes y servicios, y considerando el movimiento de la cuenta contable CAJA GENERAL; estableciéndose que para la adquisición de algunos vehículos importados, el contribuyente no disponía de efectivo, desconociendo entonces la proveniencia de los fondos. Dicha situación puede advertirse en la columna de Saldo Disponible según Seguimiento, agregada en el cuadro detalle de vehículos a los cuales se les ha desestimado el Valor Factura. Ver Anexo No. 3 del Informe de Fiscalización. El control interno del efectivo en caja sugiere que debe mantenerse un fondo fijo solo para afrontar gastos de menor cuantía, en el caso del efectivo en depósitos bancarios sugiere que las recepciones del mismo deben registrarse y depositarse en forma periódica, realizando los pagos mediante cheques u otros instrumentos financieros; lo anterior para efectos prácticos y demostrar la legitimidad del origen y destino de los fondos. 9

10 Tal y como consta en escrito de fecha 8 de mayo de 2006, referente a la disponibilidad del efectivo para la compra de los vehículos importados, el contribuyente manifiesta que por error involuntario no se registraron en la fecha indicada los préstamos personales de fecha 1 de julio del 2005, ya que el efectivo no se obtuvo en su totalidad, si no que por partes mediante letras de cambio que se detallan a continuación: (1) 20 de marzo por un monto de $20,000.00, (2) 6 de abril por un monto de $12,000.00, (3) 10 de mayo por un monto de $10, y (4) 15 de mayo por un monto de $3, ; Continúa mencionando que: Dichas letras ascienden a un monto $45, los cuales están relacionados al efectivo para la adquisición de vehículos, esta operación se legalizó el 1 de julio del 2005, de lo cual se detalla un mutuo de $30, a favor de , otorgado por el señor y el segundo por $15, a favor de , otorgado por , ante el Notario , dichos montos fueron registrados en la cuenta préstamos personales del libro Caja, Diario, Mayor, en base a las letras de cambio en el mes de junio del 2005 por el contador. Respecto a lo anterior, el contribuyente aduce no haber registrado oportunamente en la contabilidad 2 préstamos de dinero que en conjunto ascienden a $45,000.00, en ese sentido, para valorar la idoneidad de dichos actos deben considerarse las siguientes condiciones: 1. que las operaciones son en dinero en efectivo sin que exista evidencia de donde salieron los fondos, 2. que en el texto de los mutuos personales se deja entrever que los fondos han sido otorgados en el momento que se elaboraron, contribuyente y 3. que las personas que otorgan los fondos casualmente son hermanos del 10

11 4. que los mutuos personales han sido elaborado convenientemente después de iniciado el correspondiente proceso de fiscalización en fecha 6 de junio de En vista de lo anterior, es claro que el señor no puso a disposición del servicio aduanero, la documentación que permitiera a esta autoridad, efectuar un adecuado seguimiento documental y contable de las operaciones fiscalizadas, posibilitando verificar si el valor en aduana declarado, efectivamente es el precio realmente pagado por las mercancías importadas. No pudiendo demostrar contablemente que el valor declarado es el precio realmente pagado o por pagar, como ya se dijo en líneas anteriores, es el mismo Acuerdo y su Reglamento en el artículo 22, el que establece que se procederá al rechazo del valor y a la aplicación de los métodos sucesivos para determinarlo, situación que tanto en el informe de fiscalización respectivo, así como en la Resolución en alzada ha quedado debidamente desarrollado; así mismo, en la etapa del procedimiento administrativo se le otorgaron al administrado, los momentos procesales establecidos en la Ley, para ejercer su defensa, establecidos en el artículo 17 de la Ley de Simplificación Aduanera, en concordancia con el artículo 31 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras. Por otra parte, manifiesta que esta Dirección General no ha sido clara en establecer y darle a conocer a su poderdante los criterios reales utilizados para ajustar los precios con base a los métodos de mercaderías similares y de último recurso, que solo se ha hecho referencia a que utilizó elementos tales como tiempo, marca y modelo del vehículo, lo cual no ilustra lo suficiente para poder ejercer su defensa, ya que el estado de los vehículos influye para establecer el valor real de la mercancía. Se advierte que consta tanto en el Informe de Fiscalización, como en la Resolución en alzada las razones por las que se procedió al rechazo de valor declarado, así como los métodos aplicados, estableciéndose lo siguiente: De conformidad con lo dispuesto en la letra e) del artículo 22 del Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías, se consideró procedente rechazar el valor declarado por el importador y determinar el valor en aduana de las mercancías importadas, con base en los métodos sucesivos del Acuerdo, cuando se 11

12 determine que dicho valor declarado no está de conformidad con las disposiciones del Acuerdo y Reglamento. En ese sentido, se colige en primer lugar que con la documentación e información proporcionada no fue posible comprobar y por ende determinar que el Valor de Transacción declarado sea el precio realmente pagado o por pagar, que representa la base principal de valoración para las mercancías importadas, con lo cual se incumple el artículo 1 y Nota al Artículo 1 del Acuerdo; en segundo lugar que la contabilidad presentada refleja contravenciones con los principios de contabilidad generalmente aceptados, lo que incumple el Anexo I, Notas Interpretativas, Nota General, apartado segundo, numeral 1, del Acuerdo; y finalmente, que el precio realmente pagado o por pagar debe comprender todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse por el comprador al vendedor, de lo que no se proporcionó evidencia suficiente y competente, incumpliendo con ello el Anexo III párrafo 7 del Acuerdo. Por su parte, el hecho de incumplir las disposiciones antes tratadas del Acuerdo derivan a su vez en el incumplimiento del Reglamento, específicamente su artículo 2 que dispone La determinación del valor en aduana de las mercancías importadas o internadas al Territorio Aduanero Centroamericano, estén o no afectas al pago de derechos e impuestos, se hará de conformidad con las disposiciones del Acuerdo, de este Reglamento y de la legislación aduanera Centroamericana aplicable. Por lo antes expuesto, se procedió a rechazar el Valor de Transacción declarado por el importador como primera base para la determinación del valor en Aduana y se procedió a establecer el nuevo valor en aduana partiendo de los subsiguientes métodos de valoración conforme a los conceptos comprendidos en el Acuerdo. Por lo que se solicitó dictamen técnico al Departamento de Valoración de esta Dirección General, mediante memorando con referencia DF/1591/006/DVAL de fecha 6 de septiembre de 2006, obteniéndose respuesta de dicho Departamento según dictamen técnico con referencia DVAL-00321/2006 de fecha 19 de septiembre de 2006, en donde se establece que para la determinación del valor de cada vehículo, se descartó la aplicación del Método del Valor de Transacción de Mercancías Idénticas, ya que al ser vehículos usados, es imposible establecer que son mercancías idénticas en todo, tal cual lo establece el 12

13 artículo 15, numeral 2, letra a) del Acuerdo, ya que las condiciones de uso para cada vehículo varían considerablemente, aspectos como millaje recorrido, el mantenimiento brindado, en caso de ser un vehículo golpeado (como es la mayoría de los casos analizados), situaciones que no pueden ser analizadas efectivamente, ya que las condiciones actuales de cada vehículo son diferentes desde la fecha en que fueron importados hasta la fecha actual. Al descartarse el segundo método y tomando en cuenta lo establecido en el artículo 15, numeral 2, letra b) del Acuerdo, se procedió a la aplicación del Método del Valor de Transacción de Mercancías Similares sobre 6 vehículos usados, realizando una comparación de las características principales del vehículo, tales como: marca, año, modelo, línea, estilo, modelo, condición física (golpeado o en buen estado) y luego una comparación en cuanto a la fecha de importación e incluso haciendo flexible a períodos de más de 90 días, anteriores o posteriores a la misma, y haciendo flexible el año modelo del vehículo, utilizando un año modelo anterior o un año modelo posterior, siendo este método el que se ha utilizado en el 60% de los casos. Para los casos, en que aún haciendo flexible los factores del tiempo y el factor del año modelo, y que no se encontraron vehículos similares, se procedió a utilizar el Método del último recurso sobre 3 vehículos usados, conforme al artículo 7, numeral 1 del Acuerdo, para lo cual, en el caso que se trate de un automóvil o pick up, se utilizó el valor de nuevo acuerdo al Libro Rojo del Automóvil (The Automobile Red Book), haciendo depreciaciones tanto por años de uso, como por tener título salvage, cuando corresponda, para ambos casos, conforme a las prácticas de valoración que vigentes en la Disposición Administrativa de Carácter General DACG No , de fecha 02 de junio de 2005 ( ) Por lo antes expuesto, es evidente que esta Dependencia ha sido clara en establecer y darle a conocer los criterios reales utilizados para ajustar los precios, aplicando los métodos y descartando de forma sucesiva según consta en la providencia en alzada. Finalmente, sostiene que en cuanto a las multas no puede determinarse responsabilidad en contra de su poderdante, debido a que en el momentos de la importación declaró conforme al valor de factura y lo realmente pagado, debiendo destacar que la Dirección General no determinó en la resolución de mérito los valores reales que no declaró, 13

14 considera que solo constan los ajustes realizados con base a información de otros importadores pero no con base a datos ciertos y comprobables en relación a cada una de las importaciones de su poderdante. Es importante mencionar que el principio de culpabilidad en materia administrativa sancionatoria supone dolo o culpa en la acción sancionable. En virtud del principio de culpabilidad, sólo podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción administrativa las personas físicas que resulten responsables de las mismas, por tanto, la existencia de un nexo de culpabilidad constituye un requisito sine qua non para la configuración de la conducta sancionable. Lo anterior, permite comprender que para la imposición de una sanción por infracción de un precepto administrativo, es indispensable que el sujeto haya obrado dolosa o cuando menos culposa, es decir, que la transgresión a la norma haya sido querida o se deba a imprudencia o negligencia del sujeto, quedando excluido cualquier parámetro de responsabilidad objetiva en la relación del administrado frente a la Administración, pues ésta para ejercer válidamente la potestad sancionatoria, requiere que la contravención al ordenamiento jurídico haya sido determinada por el elemento subjetivo en la conducta del administrado. Lo anterior, tal como la Sala de lo Contencioso Administrativo lo ha sostenido en sentencias anteriores, no deben mover a confusión; es decir, tanto la Administración Tributaria como el contribuyente y otros sujetos pasivos, deben desplegar sus atribuciones y cumplir sus obligaciones con apego a la ley, que no es lastre ni camisa de fuerza, sino marco fecundo por el que deben transitar armónicamente en sus diversas relaciones, el Estado y el ciudadano. (Sentencia de fecha 30 de mayo de Ref. 28-H-95). Luego de haber analizado lo manifestado en el presente punto, se colige que en el procedimiento administrativo que conforme a derecho se ha realizado se determina que existe culpa en el actuar del señor consistiendo la culpa en la violación de la obligación de diligencia y prudencia que nos imponen determinadas normas, cumpliéndose para el caso con los elementos necesarios del Principio de Culpabilidad, dentro de los elementos de este Principio tenemos: 14

15 a) El conocimiento de la antijuridicidad del hecho cometido, el cual consiste en que el sujeto conoce las conductas que pueden ocasionar incumplimiento a la legislación y por ende ser constitutivas de infracción, es decir: - Autorizado para importar vehículos usados con base a valor factura a través de Resolución DJCA 222, emitida por esta Dirección General, con fecha 8 de abril de dos mil cinco, situación que da elementos de juicio que indican que es total conocedor de las obligaciones con las que debe cumplir para declarar el valor de los vehículos en base al valor factura, encontrándose como resultado de la verificación a posteriori, que el contribuyente no cuenta con registros contables fehacientes que soporten el valor realmente pagado o por pagar de los vehículos importados. b) La exigibilidad de la conducta conforme a derecho, en razón que se puede exigir que la conducta efectuada por los sujetos se efectúe conforme a la normativa de que se trate, es decir: - No pudiendo alegar ignorancia de Ley cuando además es habitual importador en razón de tratarse de varias Declaraciones de Mercancías registradas, por lo que ha debido dar estricto cumplimento a los requisitos y formalidades establecidas en las leyes aplicables a la actividad económica a que se dedica. Por lo que la conducta realizada por dicho señor, acarrea una violación de la norma jurídica aduanera. Asimismo, es necesario advertir que en la Resolución N DJCA 222 ya relacionada mediante la cual se le autorizó para importar con valor factura, en su parte resolutiva se indicó que quedaba expedita la facultad fiscalizadora de esta Dirección General, a fin de comprobar el valor declarado a posteriori, así como de las acciones que de esa fiscalización pudieran derivar. (Folio 285). Es decir, que la autorización bajo estos términos significa que en la liquidación de los tributos aduaneros, el precio que se toma para fines liquidatorios es el reflejado en la factura de compra en el exterior, anexa en la correspondiente Declaración de Mercancías, no obstante la veracidad de los valores declarados está sujeta a comprobación por parte de esta Dirección General. Comprobación que se basa en la contabilidad del importador, lo que en el presente caso ha sido insuficiente. 15

16 Lo detallado en párrafos anteriores denota que al momento de la fiscalización a posteriori no fue posible comprobar el valor realmente pagado o por pagar de los vehículos importados a través de su contabilidad, lo que no lo exonera de su responsabilidad ante el estado por los derechos e impuestos dejados de percibir como consecuencia de lo determinado en el informe de fiscalización, derivada de la facultad fiscalizadora intrínseca de esta Dirección General, ya que los funcionarios del Gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la ley (Art. 86 Inc. 3 Constitución de la República) (...) III. Dando prosecución al incidente que nos ocupa, esta instancia contralora proveyó auto de las catorce horas treinta minutos del día diecinueve de octubre del año dos mil once, mediante el cual se abrió a pruebas el presente recurso, derecho del cual hizo uso el recurrente, por medio de escrito presentado a este Tribunal el día dieciocho de noviembre del año dos mil once. Posteriormente, se mandó a oír al impetrante en alegaciones finales, mediante auto proveído a las once horas del día veintitrés de diciembre del año dos mil once, derecho del cual consta hizo uso la parte alzada, mediante la presentación de escrito ante este Tribunal el día ocho de febrero del año dos mil doce, ratificando los argumentos expuestos en su escrito de interposición de recurso de apelación, así como lo manifestado en el escrito mediante el cual evacuó el término de apertura a pruebas conferido por este Tribunal; trayéndose el caso en autos para sentencia el presente recurso. IV.- Del análisis de las razones expuestas por la parte recurrente y justificaciones de la Dirección General de Aduanas, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera: 1) DEL RECHAZO AL VALOR EN ADUANA AUTODETERMINADO. La controversia suscitada entre el contribuyente en alzada y la Dirección General de Aduanas, se remite al rechazo del valor en aduana declarado en las importaciones definitivas de vehículos usados provenientes de los Estados Unidos de América, las que fueron realizadas mediante las declaraciones de mercancías números , y de fecha doce de abril, , , , y de fecha veinticinco 16

17 de abril, y ambas de fecha trece de mayo todas del año dos mil cinco, actuación que tiene como base los resultados obtenidos del procedimiento de fiscalización iniciado por la Autoridad Aduanera, por medio de autos de designación de fechas dos de junio del año dos mil cinco y quince de mayo de dos mil ocho, proveídos con el objeto de verificar el cumplimiento de la legislación aduanera vigente en las operaciones de comercio exterior antes señaladas, a partir de lo cual se determinaron como causales que legitiman el acto impugnado, la siguiente: El valor en aduana no ha sido establecido conforme a lo dispuesto en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT: sobre este punto manifiesta la Autoridad Aduanera, que del análisis de los registros contables correspondientes a las nueve declaraciones de mercancías, se constató que las partidas contables respectivas carecen de soporte documental del pago de los vehículos introducidos al país, debido a que la modalidad de pago de los vehículos importados es con dinero en efectivo, prueba de ello es que en el Libro Diario Mayor se observó que las operaciones de importación de vehículos son debitadas (cargadas) en la cuenta contable y acreditadas (abonadas) en la cuenta contable, sin que conserven como soporte las respectivas partidas contables con su correspondiente documentación ( ) ; y A efecto de valorar los aspectos relacionados, es necesario en primer lugar, tener presente lo que deberá entenderse por valor en aduana, a efecto de determinar cual será la base de cálculo de los tributos que gravan la importación de mercancías, para ello el artículo 1 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, en adelante Acuerdo, prescribe que El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 ( ). Con base a lo anterior, el valor en aduana se conforma, por la suma total que en concepto de pago por las mercancías importadas, efectúe o vaya a efectuar el comprador de manera directa al vendedor de las mismas, o en forma indirecta a un tercero, pero en beneficio de dicho vendedor, valor al que de conformidad a lo establecido en el artículo 8 del Acuerdo, deberán adicionarse siempre y cuando no estén incluidos en el precio realmente 17

18 pagado o por pagar, entre otros: las comisiones y gastos de corretaje, los gastos de embalaje, los cánones y derechos de licencia relacionados a las mercancías, etc. Asimismo cabe destacar, que de conformidad a lo establecido en los artículos 4 del Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías y 2 de la Ley de Simplificación Aduanera, forman parte del valor en aduana los siguientes elementos: a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y c) el costo del seguro. Es importante señalar a su vez, que para que el valor en aduana sea aceptable en los términos del artículo 1 del Acuerdo, éste deberá cumplir con cuatro condiciones: a) que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador; b) que el precio no dependa de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar; c) que no se revierta directa o indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa, de la cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador; y d) que no exista vinculación entre el comprador y el vendedor, siempre que dicha vinculación haya influido en el precio. Además de los aspectos señalados, que inciden en la no aceptación por parte del Servicio Aduanero del valor en aduana declarado, el Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías, en adelante Reglamento, confiere a la Autoridad Aduanera en su artículo 22, la potestad de proceder a rechazar el valor en aduana autodeterminado por el importador y el establecimiento oficioso de un nuevo valor, en consideración de los métodos de aplicación contenidos en el Acuerdo, siempre que se configuren las siguientes circunstancias: a) No llevar contabilidad, no conservarla o no ponerla a disposición del Servicio Aduanero y los demás documentos relativos al comercio exterior, exigibles; b) Negarse al ejercicio de las facultades de comprobación del Servicio Aduanero; c) Omitir o alterar los registros de las operaciones de comercio exterior; 18

19 d) No cumplir con los requerimientos del Servicio Aduanero para presentar la documentación o información, en el plazo otorgado; que acredite que el valor declarado fue determinado conforme a las disposiciones del Acuerdo y este Reglamento; e) Cuando se compruebe que la información o documentación presentada sea falsa o contenga datos falsos o inexactos o cuando se determine que el valor declarado no fue establecido de conformidad con lo dispuesto en el Acuerdo y este Reglamento; o, f) Cuando se requiera al importador que demuestre que la vinculación no haya influido en el precio y éste no demuestre dicha circunstancia. Como se observa de la norma parcialmente transcrita, en su mayoría las causales que facultan al Servicio Aduanero a rechazar el valor en aduana declarado por el importador de las mercancías, responden a aspectos relacionados al incumplimiento de obligaciones formales por parte de los importadores o la falta de colaboración con la Autoridad Aduanera, cuando esta despliega las amplias potestades de fiscalización, inspección, investigación y control, que al efecto le confiere el artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera, dispuestas con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias y no tributarias que al efecto impone a los particulares la legislación de la materia; pero de igual forma se faculta a la Autoridad Aduanera, para que proceda al rechazo del valor declarado cuando ésta logre comprobar la existencia de datos falsos o inexactos en la información que sustenta la base de cálculo de los derechos e impuestos a la importación, así como cuando el valor en aduana autodeterminado no se ajuste a lo dispuesto en el Acuerdo y Reglamento relacionados. En este sentido, remitiéndonos a los aspectos señalados por la Dirección General de Aduanas, como justificantes del rechazo al valor en aduana declarado por el recurrente, cabe señalar lo siguiente: Del valor declarado en contraposición a lo dispuesto en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT. 19

20 Previo a desarrollar el valor rechazado por la Dirección General de Adunas, es preciso mencionar que respecto a la declaración de mercancías de fecha doce de abril del año dos mil cinco, se dio por aceptado el valor declarado respecto al vehículo NISSAN FRONTIER PICK UP CREW 4X4 XE, por lo que tal declaración de mercancías no fue sujeta de objeción por dicha instancia. La Dirección General de Aduanas ha objetado el valor en aduana autodeterminado por el recurrente, en las declaraciones de mercancías números y de fecha 12 de abril, , , , y de fecha 25 de abril, y ambas de fecha 13 de mayo todas del año dos mil cinco, al considerar que las citadas operaciones no cumplen con lo prescrito en el Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994; las declaraciones relacionadas amparan la importación definitiva de los siguientes vehículos: Declaración de mercancías Fecha de registro Fecha de Liquidación Descripción de los vehículos Valor FOB declarado Valor FOB determinado Método de Valoración /04/ /04/2005 TOYOTA 4RUNNER 4X2 SR /04/ /04/2005 NISSAN PICK UP 4X2 XE Último Recurso valor de Transacción de Mercancía Similar /04/ /04/2005 NISSAN FRONTIER K/C 4x2 XE /04/ /04/2005 TOYOTA RAV4 4RD4X /04/ /04/2005 NISSAN FRONTIER K/C 4X2 XE valor de Transacción de Mercancía Similar Valor de Transacción de Mercancía Similar Valor de Transacción de Mercancía Similar /04/ /04/2005 TOYOTA TACOMA 4X Último Recurso /04/ /04/2005 HYUNDAI SANTA FE 4DR 4X /05/ /05/2005 TOYOTA RAV4 4RD4X /05/ /05/2005 NISSAN ARMADA 4DR 4X4 Valor de Transacción de Mercancía Similar valor de Transacción de Mercancía Similar Último Recurso El recurrente manifestó durante la etapa de auditoría, que los vehículos descritos en el cuadro que antecede los adquirió personalmente por compras efectuadas en los Estados Unidos de América y que el precio de los mismos fue cancelado en efectivo, siendo a partir de este elemento que la Dirección General ha objetado el valor en aduana declarado, ya que según se desprende de lo consignado del informe de auditoría, a pesar que las declaraciones que soportan las importaciones realizadas poseen registro contable, el contribuyente no 20

21 posee ningún documento que respalde el pago de los vehículos introducidos al territorio aduanero, razón por la cual procedió a rechazar el valor autodeterminado, de conformidad a lo establecido en la letra e) del artículo 22 del Reglamento, que en lo pertinente establece lo siguiente: El Servicio Aduanero, también procederá a rechazar el valor declarado por el importador y determinará el valor en aduana de las mercancías importadas, con base en los métodos sucesivos del Acuerdo, en los siguientes casos: e) Cuando se compruebe que la información o documentación presentada sea falsa o contenga datos falsos o inexactos o cuando se determine que el valor declarado no fue establecido de conformidad con lo dispuesto en el Acuerdo y este Reglamento ( ). El artículo citado plantea en su letra e), tres situaciones que derivan en el rechazo del valor en aduana declarado por el importador, las que están referidas a los siguientes aspectos: 1. Cuando se compruebe que la información o documentación presentada sea falsa; 2. Cuando se compruebe que la información o documentación presentada contenga datos inexactos; y 3. Cuando se determine que el valor declarado no fue establecido de conformidad con lo dispuesto en el Acuerdo y el Reglamento. De las situaciones antes planteadas, la Dirección General de Aduanas invoca la número tres para sustentar el rechazo del valor declarado por el apelante, por lo que respecto a este punto, es pertinente remitirnos nuevamente a lo dispuesto en el artículo 1 del Acuerdo, que establece: El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 ( ). 21

22 En ese sentido, el precio realmente pagado o por pagar comprende el pago total que por la compraventa de las mercancías importadas, haya hecho o vaya a hacer el comprador en forma directa al vendedor y/o, en forma indirecta a un tercero, pero en beneficio de este vendedor. El precio pagado implica que el comprador ha pagado sus mercancías antes de importarlas, en cambio, el precio por pagar significa que el importador o comprador se dispondrá a pagarlas en un momento posterior a través de un pago diferido con o sin sus respectivos intereses. En todo caso, la valoración podrá basarse en cualquiera de estas dos modalidades de pago, debiendo considerar además, que conforme a lo señalado en el Anexo I del Acuerdo, en la Nota Interpretativa al artículo 1, dicho pago no debe tomar necesariamente la forma de una transferencia de dinero. El Acuerdo establece que el valor de transacción se basa en el precio realmente negociado por las mercancías cuando éstas son vendidas para su exportación al país de importación; esto significa que debe existir, además del precio, un pago efectivo al vendedor y una factura comercial que soporta este pago. En efecto, la existencia de un precio que implique un pago, presupone la presencia de una compraventa, figura que el Acuerdo no se ocupa de definir, pero que en lo aplicable, nuestro Código Civil en su artículo 1597 define como: contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquella se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador da por la cosa vendida, se llama precio. De esa misma forma, la factura debe entenderse como: Documento comercial, que se extiende al efectuar la compra-venta de mercancías. 22

23 De lo anterior se puede apreciar que la factura demuestra el tipo de transacción realizada, para el presente caso una compraventa, entonces será ésta el primer documento a verificar para constatar el precio realmente pagado o por pagar, no regulando el Reglamento y el Acuerdo impedimento alguno para que el pago pueda realizarse en efectivo. Remitiéndonos al informe de fiscalización, específicamente al apartado denominado CONCLUSION, se observa que la Dirección General justifica el rechazo del valor declarado, en el hecho que no demuestra documentalmente el pago a los proveedores por las importaciones de los vehículos, sino que refleja desembolsos en efectivo, presenta algunas transferencias de fondos a los proveedores del exterior, que presentan información confusa en cuanto al origen y destino del dinero lo que impide comprobar que el valor declarado sea el valor realmente pagado o por pagar ( ). Al respecto, de la revisión del expediente administrativo se constata que a través de requerimientos de fechas seis de junio y treinta y uno de agosto ambos del año dos mil cinco (folios del 26 a 27 del expediente administrativo), la Autoridad Aduanera requirió al contribuyente en alzada, que proporcionara los documentos que sustentaran los pagos de los vehículos importados, tales como: flujo de efectivo elaborado bajo las Normas Internacionales de Contabilidad NIC con sus nota y anexos, Documentación que sustente las partidas de Diario Mayor con relación a la cuenta de caja, bancos y préstamos personales. Frente a los requerimientos formulados por el Servicio Aduanero, el contribuyente en alzada manifestó por medio de escrito de fecha cuatro de julio de dos mil cinco (anexo a folio 272 del expediente), respecto de los vehículos descritos al inicio del presente apartado, lo siguiente: En relación a la compra a proveedores manifestamos que las compras de vehículos se realizan personalmente y se cancelan en efectivo o por transferencias bancaria ( ). Como puede observarse, el apelante dio respuesta a los requerimientos efectuados por la Dirección General, manifestando el mecanismo con el cual efectúo las compras de los vehículos importados, a lo cual dicha autoridad determinó por medio del acto administrativo impugnado, específicamente en el Romano VIII) denominado DETERMINACIÓN TRIBUTARIA Y TIPIFICACIÓN DEL ILICITO TRIBUTARIO ADUANERO, que con 23